Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 7 апреля 2010 г. N 07АП-2541/10

г. Томск

Дело N 07АП-2541/10

Резолютивная часть постановления объявлена 05 апреля 2010 г.

Полный текст постановления изготовлен 07 апреля 2010 г.

Седьмой Арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Усаниной Н.А.

судей Журавлевой В.А., Кривошеиной С.В.

при ведении протокола судебного заседания судьей Журавлевой В.А.

при участии:

от заявителя: Яковлева А. В. по доверенности от 31.03.2010г. (по 31.12.2010г.)

от заинтересованного лица: Манжос Л.Н. по доверенности от 11.01.2010г. (до 31.12.2010г.)

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску

на решение Арбитражного суда Томской области

от 09 февраля 2010 года по делу N А67-10700/2009 (судья Скачкова О.А.)

по заявлению общества с ограниченной "Томскнефтехим"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску

о признании недействительным решений от 20.08.2009г. N 1454, N 121,

УСТАНОВИЛ

Общество с ограниченной ответственностью "Томскнефтехим" (далее по тексту ООО "Томскнефтехим", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Томску (далее Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 20.08.2009г. N 1454 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 2 резолютивной части и от 20.08.2009г. N 121 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость (далее НДС), заявленной к возмещению.

Решением Арбитражного суда Томской области от 09.02.2010г. заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, в том числе по следующим основаниям:

- Инспекция не проверяла цены на работы (услуги) в порядке ст. 40 НК РФ; нормы НК РФ не содержат ограничений, позволяющих проверять только всю сумму вычетов;

- коэффициент зимнего удорожания не имеет отношения к приобретению товаров (работ, услуг) в июле 2006 года; Обществом не доказано, что работы по спорным счетам - фактурам выполнялись не в июле 2006 года; вопрос о соотношении объема работ, выполненных в летнее время и, в частности, в июле 2006 года, к годовому объему работ в ходе рассмотрения дела не исследовался; соблюдение условия применения налогового вычета, связанного с использованием товаров, работ, услуг для операций, облагаемых НДС, не подтверждено ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела; в рамках дела рассматривался вопрос о правомерности налоговых вычетов и возмещения из бюджета в пределах одного налогового периода - июля 2006 года, следовательно, правомерность применения зимнего коэффициента должна рассматриваться только применительно к этому периоду времени; коэффициент зимнего удорожания может быть начислен только в случае выполнения работ именно в зимнее время.

В судебном заседании представитель Инспекции доводы апелляционной жалобы поддержала, настаивала на ее удовлетворении.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании доводы апелляционной жалобы не признало, указав на соблюдение условий, установленных Налоговым Кодексом РФ для применения налоговых вычетов; по смыслу главы 21 НК РФ у налогоплательщика возникает право на получение налога, уплаченного подрядчику при приобретении работ (услуг); одна и та же отдельная операция , имеющая определенную цену, установленную сторонами сделки, не может быть одновременно и связана и не связана с налогооблагаемыми операциями.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке ст.268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Томской области от 09.02.2010г. подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией на основании представленной ООО "Томскнефтехим" уточненной налоговой декларации по НДС за июль 2006 г. проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой 20.08.2009г. принято решение N 1454 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием вынесения указанных решений послужил факт установления налоговым органом нарушения Обществом статей 170, 171, 172 НК РФ с учетом того, что применение коэффициента зимнего удорожания по работам, услугам, оказанным в летний период, не обусловлено разумными экономическими или иными причинами, в связи с чем, необоснованно завышены налоговые вычеты по НДС с сумм зимнего удорожания (в летнее время) за июль 2006 г. на сумму 17997 руб. по счетам-фактурам, выставленным подрядчиком ООО "Химремонт": N 157 от 19.07.2006г., N 153 от 05.07.2006г., N 155 от 17.07.2006г., N 160 от 31.07.2006г., N 165 от 31.07.2006г., N 161 от 31.07.2006г., N 164 от 31.07.2006г.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Томской области от 09.10.2009г. N 479 жалоба ООО "Томскнефтехим" оставлена без удовлетворения; решение N1454 утверждено.

Не согласившись с решениями Инспекции, Общество обратилось с соответствующим заявлением в Арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из соблюдения налогоплательщиком всех условий применения спорного налогового вычета по НДС; оспаривание налоговым органом цены сделки в целях налогообложения не в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 40 НК РФ.

Согласно статье 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлено, что данные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Положения статьи 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций, а также реальную уплату налога на добавленную стоимость участниками данных операций.

Для проверки правильности применения налоговых вычетов необходимо соблюдение нормы статьи 169 Налогового Кодекса РФ, в соответствии с которой, счета-фактуры является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового Кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таки образом, учитывая, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), налоговые вычеты для лица, приобретающего соответствующие товары, работу, услуги, связаны с реализацией их продавцом, заказчиком.

Факт выполнения спорных работ (услуг), надлежащего оформления счетов - фактор, постановки на учет и оплаты спорных работ (услуг) не оспаривается налоговым органом, указывающим на несоблюдение Обществом условия применения налогового вычета, заключающегося в использовании товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых НДС.

Вместе с тем, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, в их совокупности с установленными в рамках проверки обстоятельствами, судом первой инстанции не дана оценка доводам Инспекции относительно не представления Обществом доказательств того, что коэффициент удорожания по работам, выполняемым в зимнее время имеет какое-либо отношение к работам, которые выполнены в летнее время.

Следуя материалам дела, между ООО "Томскнефтехим" и ООО "Химремонт" заключены договоры подряда N ЕК 44-72 от 01.01.2005г., N ЕК 43-44 от 11.01.2005г., NЕК 51-36 от 12.01.2005г., согласно которым подрядчик ООО "Химремонт" обязуется выполнить по заданию заказчика - ООО "Томскнефтехим" ремонтно-строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

В силу положений пунктов 2.1 заключенных договоров подряда N ЕК 44-72 от 01.01 2005 г., N ЕК 43-44 от 11.01.2005г., N ЕК 51-36 от 12.01.2005г., цена работ по договорам устанавливается на основании утвержденных заказчиком дефектных ведомостей и смет и определяется в дополнительных соглашениях.

В 2006 г. к указанным договорам ООО "Томскнефтехим" и ООО "Химремонт" заключались дополнительные соглашения N 4 от 22.06.2006г., N 3 от 23.05.2006г., N 7 от 24.07.2006г.; N 8 от 27.04.2006г., N12 от 25.04.2006г., N 10 от 12.04.2006г., N 15 от 01.07.2006г., согласно которым указанная в них цена работ рассчитана с учетом дополнительных затрат при производстве работ в зимнее время. Расчет производится согласно ГСН 81-05-02-2001 табл.2 в процентах от сметной цены работ.

В выставленных ООО "Химремонт" в адрес ООО "Томскнефтехим" счетах-фактурах N 157 от 19.07.2006г., N 153 от 05.07.2006г., N 155 от 17.07.2006г., N 160 от 31.07.2006г., N 165 от 31.07.2006г., N 161 от 31.07.2006г., N 164 от 31.07.2006г. стоимость выполненных работ указана с применением коэффициента зимнего удорожания.

При этом, суд первой инстанции, указывая на правомерность применения налогоплательщиком коэффициента зимнего удорожания для работ, выполненных в июле 2006 г., не учел положения Приказа ООО "Томскнефтехим" от 27.07.2006г. N 1624 (л.д. 45- 47, т.1) в соответствии с которым дополнительные затраты при производстве ремонтных работ , выполняемых в зимнее время, применять согласно сборникам сметных норм ГСНр-81-05-02-2001, ГСН 81-05-02-2001 в следующем порядке: в случае фактического выполнения ремонтных работ одной подрядной организацией в течение календарного года и более - применять нормы дополнительных затрат при производстве работ в зимнее время по определенным видам работ (п. 2, п. 2.1. Приказа); в случае фактического выполнения ремонтных работ одной подрядной организацией в период менее одного календарного года, применять следующие нормы дополнительных затрат: при производстве ремонтных работ в летний период с 25.04. по 25.10. зимние затраты не начислять; при производстве ремонтных работ в зимний период с 21.10 по 24.04 зимние затраты применять согласно порядку, указанного в п. 2.1 настоящего приказа (п. 2.2.)

Таким образом, самим Обществом применение дополнительных затрат с учетом коэффициента зимнего удорожания поставлено в зависимость от периода проведения ремонтных работ (в зимний период применяется, в летний не применяется) и времени их поведения (в течение календарного года либо в период менее одного года), при этом Приказом N 1624 при формировании сметной цены не предусмотрено применение коэффициента зимнего удорожания круглогодично, а равно исчисления коэффициента и его учета при несении дополнительных затрат исходя из среднегодовых норм.

Кроме того, необходимость применения в локальных сметах коэффициентов, учитывающих усложняющие факторы производства строительных и ремонтно-строительных работ в зимнее время обусловлена: доплатой рабочим при работе на открытом воздухе и в неотапливаемых помещениях; затратами, связанными с изменением технологии производства отдельных строительных работ; затратами, связанными с повышенным расходом строительных материалов; снижением производительности строительных машин и механизмов и др. (п. 2 Технической части сборника ГСНр 81-05-02-2001).

При этом, доказательств того, что в летний период времени производства ремонтных работ (июль 2006 г.) имелись основания для применения коэффициента зимнего удорожания ремонтно-строительных работ, Обществом в материалы дела не представлено.

Само по себе заключение дополнительных соглашений в конце апреля, июне, июле 2006 г.; отсутствия в представленных актах выполненных работ точного указания времени выполнения ремонтных работ не может свидетельствовать о выполнении таких работ в смежные периоды (зимний и летний) или только в зимний период; при этом не принятые налоговым органом вычеты за июль 2006 г. заявлены по счетам-фактурам, выставленным в июле 2006 г.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней со дня выполнения работ.

На налоговую проверку представлены акты приемки выполненных работ, счета-фактуры, датированные июлем 2006 г., доказательств выполнения ремонтных работ в другой период времени заявителем не представлено.

Ссылка суда на те обстоятельства, что акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 лишь подтверждают факт приемки выполненных работ и не содержат информации о времени фактического выполнения работ, счета-фактуры также не содержат данной информации, отклоняются.

В соответствии со ст.9 Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы должны составляться по форме, содержащей в унифицированных альбомах, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах должны содержать следующие реквизиты: наименование документа, дату составления документа, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Форма акта N КС-2 о приемке выполненных работ утверждена Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999г. N 100; в соответствии с которым, акт о приемке выполненных работ применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика). На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма NКС-3).

Таким образом, акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ и должен соответствовать данным, отраженным в указанном журнале, при этом, законодательством не предусмотрена возможность составления акта в иные сроки и без учета данных журнала учета выполненных работ, журнал учета выполненных работ Обществом не представлен; акты приемки выполненных работ и счетов-фактур на соответствие их сведениям в журнале учета выполненных работ судом не проверялись.

В договорах подряда, на основании которых заключены дополнительные соглашены, указано, объекты, на которых будут проводиться ремонтно-строительные работы, начальные и конечные сроки выполнения работ оговариваются в дополнительном соглашении, являющимся неотъемлемой частью договора.

Применительно к не принятым Инспекцией налоговым вычетам по НДС сроки выполнения работ начало работ и окончания работ в дополнительных соглашениях определены: N 4 от 22.06.2006г. начало работ - с момента подписания настоящего дополнительного соглашения (июнь), окончание работ - декабрь 2006 г. (л.д. 58,59, т.1); N 3 от 23.05.2006г. с момента подписания настоящего дополнительного соглашения (май), окончание работ - октябрь 2006 г. (л.д. 60, 61, т.1); N 8 от 27.04.2006г. с момента подписания настоящего дополнительного соглашения (апрель), окончание работ - декабрь 2006 г. (л.д.62,63, т.1); N 12 от 25.04.2006г. с момента подписания настоящего дополнительного соглашения (апрель), окончание работ - декабрь 2006 г. (л.д. 64, т.1); N 7 от 24.07.2006г. начало работ - июль 2006 г., окончание работ - сентябрь 2006 г. (л.д.65, т.1); N N10 от 12.04.2006г. с момента подписания настоящего дополнительного соглашения (апрель), окончание работ - сентябрь 2006 г. (л.д.66, 67, т.1); N15 от 01.07.2006г. с момента подписания настоящего дополнительного соглашения (июль), окончание работ - декабрь 2006 г. (л.д.68, 69, т.1).

Таким образом, ремонтные работы осуществлялись и в летний период времени, с учетом определения периода сроков их выполнения, приходящиеся на летние месяцы, включающие, в том числе периоды, указанные в Приказе Общества от 27.07.2006г. N 1624, в которые не происходит начисление зимних затрат.

Кроме того, из представленного Обществом анализа сроков выполнения работ по дополнительным соглашениям к договорам между ООО "Томскнефтихим" и ООО "Химремонт" (таблица 2 , л.д.58, т.2, таблица 1, л.д. 57, т.1) следует , что в период с июля 2006 г. по сентябрь 2006 г., с 12.04.2006г. по сентябрь 2006 г., с 01.07.2006г. ремонтные работы выполнялись; кроме того в пояснениях по делу, представленных в суд первой инстанции 28.01.2010г. (л.д. 50, т.1) Обществом не оспаривается выполнение объема работ в летний период времени, который незначителен по сравнению с объемом работ, выполняемых в зимний и смежный периоды времени (л.д. 54,55 т.1).

С учетом изложенного, доводы Инспекции о том, что применение коэффициента зимнего удорожания по работам, услугам, оказанным в летний период, не обусловлены разумными экономическими причинами, что повлекло завышение налоговых вычетов по НДС с сумм зимнего удорожания в летнее время- июль 2006 г. являются правомерными, не опровергнутыми Обществом.

При этом, ссылка ООО "Томскнефтехим" на фактическое установление Инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки иной цены на приобретенные Обществом ремонтные работы не в порядке, установленном ст. 40 НК РФ, а в нарушение данного порядка, поддержанная судом первой инстанции, не может быть признана обоснованной; налоговым органом перерасчет цен не производился; цена по договорам подряда под сомнение не постановлена, в рамках гражданско-правовых обязательств стороны по согласованию вправе определить стоимость ремонтных работ с учетом дополнительных затрат, вместе с тем для целей налогообложения в соответствии с налоговым законодательством такие дополнительные затраты должны быть обусловлены производственной необходимостью их несения и связаны с приобретением работ, услуг в целях исчисления налогом на добавленную стоимость.

Коэффициент зимнего удорожания строительных работ и порядок его применения введен сборником сметных норм ГСН-81-05-02-2001, разработанных государственным комитетом Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу, которые утверждены и введены в действие с 01.06.2001 года постановлением Госстроя России от 19.06.2001 года N 62.

В соответствии с пунктом 3 технической части раздела 1 сборника сметных норм ГСН-81-05-02-2001 "Нормы настоящего раздела являются среднегодовыми и при расчетах за выполненные строительно-монтажные работы применяются независимо от фактического времени года, в течение которого осуществляется строительство".

Данная норма и в целом сборник сметных норм ГСН-81-05-02-2001, письмо Министерства Регионального развития Российской Федерации от 31.03.2009г. N 9017-ИМ/08 не могут применяться к налоговым отношениям, в частности к отношениям формирования налоговой базы по НДС, поскольку не являются нормативными правовыми актом, носят рекомендательный характер и не содержат разъяснений по порядку исчисления налоговой базы по соответствующему виду налога.

Нормы Налогового кодекса РФ предусматривают возможность принятия решения как о полном, так и о частичном возмещении сумм НДС, в том числе, в части НДС, приходящегося на приобретение товара (работ, услуг), коэффициент зимнего удорожания не имеет отношения к приобретению товаров (работ, услуг) в июле 2006 г.

Непринятие налоговым органом спорных сумм вычетов НДС к возмещению из бюджета соответствует правоприменительной практике Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.10.2009г. по делу N А67-1443/2009 и не противоречит положениям ст.ст. 170, 171, 172 НК РФ.

Несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела в силу п. 3 ч. 1 ст. 270, ч. 3 ст. 201 АПК РФ является основанием для отмены решение суда первой инстанции с принятием по делу нового судебного акта об отказе ООО "Томскнефтехим" в удовлетворении заявленных требований о признании решений ИФНС России по г.Томску от 20.08.2009г. N 1454 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части указания в мотивировочной части решения на завышение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на сумму 17 997 руб. и в части предложения внести соответствующие изменения в бухгалтерский и налоговый учет; N 121 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению недействительными.

В связи с удовлетворением апелляционной жалобы по правилам ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на ООО "Томскнефтехим" в размере 2000 рублей.

Руководствуясь статьей 110, пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

Решение арбитражного суда Томской области от 09 февраля 2010 года по делу N А67-10700/2009 отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении требований ООО "Томскнефтехим" о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Томску от 20.08.2009г. N 1454 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части завышения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на сумму 17 997 руб. (мотивировочная часть решения) и предложения внести соответствующие изменения в бухгалтерский и налоговый учет (пункт 2 резолютивной части решения); N121 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 17 997 руб.; взыскании с Инспекции Федеральной налоговой службы в пользу ООО "Томскнефтехим" судебных расходов в размере 4000 рублей, отказать.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Томскнефтехим" в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной инстанции в размере 2000 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Н.А.Усанина

Судьи

В.А.Журавлева С.В.Кривошеина