Сделка под следствием (Л. Кунин, "эж-ЮРИСТ", N 44, ноябрь 2006 г.)

Сделка под следствием

Анализ арбитражной практики последних лет показывает неуклонный рост числа актов налоговых органов, связанных с применением налоговых последствий недействительности сделки. Однако законодательство о налогах и сборах не содержит понятия "недействительность сделки" - это понятие гражданско-правовое. К тому же права налоговых органов ограничены рамками их компетенции. Поэтому налогоплательщику в вопросах недействительности сделок следует четко знать права налоговых органов.

Определение ничтожности сделки

Вопрос, имеют ли право налоговые органы самостоятельно (без обращения в суд) квалифицировать сделку как ничтожную, до сих пор остается дискуссионным. Если да - вправе ли они применять последствия недействительности сделки? Если нет - могут ли налоговые органы обращаться в арбитражные суды с требованиями признать оспоримую сделку недействительной, а к ничтожной сделке применять последствия ничтожности?

В силу ст. 166 ГК РФ ничтожная сделка недействительна независимо от признания ее таковой судом, и налоговый орган в ходе проверки может самостоятельно объявить любую сделку ничтожной, мотивируя, например, тем, что сделка не соответствует законодательству (ст. 168 ГК РФ) или противна правопорядку и нравственности (ст. 169 ГК РФ). Но для налогового органа представляет интерес не констатация ничтожности сделки сама по себе, а применение ее налоговых последствий. В данной статье рассказано о том, что это за последствия и можно ли их применить в бесспорном (внесудебном) порядке.

Налоговые последствия недействительности сделок

Недействительность сделки не налоговый, а гражданско-правовой институт, поэтому и ее последствия - явление гражданско-правовое. К ним относятся:

- двусторонняя реституция;

- односторонняя реституция;

- взыскание всего полученного по сделке в доход государства.

Применение последствий недействительности сделки в любой форме изменяет имущественное положение сторон (по сравнению с тем, каким оно было бы при достижении сторонами того правового результата, на который была направлена сделка), поэтому влечет за собой не только гражданско-правовые, но и налоговые последствия.

Стороны осуществляют уплату налогов, считая сделку действительной и исходя из того, что она имела определенные юридические последствия, которые, как потом оказывается, в действительности отсутствуют.

Применение последствий недействительности сделки изменяет имущественное состояние субъекта, послужившее базой для налогообложения. Изменяются экономические основания взимания налогов, что нередко приводит к изменению налоговых обязанностей и, следовательно, доначислению ряда налогов, а иногда и к применению штрафных санкций.

Анализ арбитражной практики показывает: в случаях, когда налоговые органы самостоятельно приходят к выводу о ничтожности сделки и заявляют требования применения последствий ничтожной сделки, суды возлагают на них обязанность доказать наличие оснований, приводящих к ничтожности сделки.

Таким образом, норма п. 1 ст. 166 ГК РФ о необязательности признания судом недействительности ничтожной сделки оказывается выхолощенной. Налоговые последствия недействительности сделки являются производными по отношению к последствиям гражданско-правовым. Без применения последних не может возникнуть и последствий налоговых. Если не будет реституций и конфискаций, то не изменится и имущественная сфера субъекта, его экономические отношения с третьими лицами останутся прежними, а значит, не произойдет изменений в налоговых отношения.

В Постановлении ФАС ВСО от 26.08.2003 N А10-129103-20-Ф02-2688/03-C1 отмечено: довод налогового органа о том, что на основании п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется, в данном случае необоснован, поскольку обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникла на основании гражданско-правового договора. Следовательно, применение налогового законодательства в рассматриваемых правоотношениях зависит от правовых последствий - признания договора недействительным.

Признание сделки недействительной не влечет налоговых последствий. Во всяком случае, НК РФ об этом не упоминает. В данной ситуации действует следующее правило: если применение нормы законодательства о налогах и сборах не поставлено в зависимость от соблюдения норм гражданского законодательства, то налоговая норма применяется вне зависимости от соблюдения гражданско-правовой нормы.

Иными словами, само по себе нарушение норм гражданского права при осуществлении деятельности, результаты которой учитываются при налогообложении, не влияет на порядок исчисления налогов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

Следовательно, недействительная сделка отражается в налоговом учете как действительная. Применение последствий недействительной сделки отражается в нем как самостоятельная новая хозяйственная операция организации. Если последствия недействительности сделки влияют на размер налога, эти последствия учитываются в том отчетном периоде, в котором они были применены, то есть когда была осуществлена реституция. Данный подход разделяют большинство налоговых юристов.

Налоговые последствия недействительности сделки в виде взимания недоимки по налогу будут зависеть от того, есть ли экономическое основание для взимания налога. Связано это с тем, что в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налог должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. При этом основанием для взимания налога является наличие объекта налогообложения - получение дохода, прибыли, приобретение имущества, увеличение его стоимости, появление иного имущественного блага, как в результате экономической деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью (ст. 38 НК РФ).

В связи с этим недействительность сделки сама по себе не означает наличие или отсутствие экономического основания для взимания налога. Налоговые последствия недействительности сделки могут последовать только в том случае, когда они реально ведут к изменению (исчезновению или возникновению) экономического основания для взимания налога.

Когда нельзя, но очень хочется

При проверке фирмы налоговая инспекция посчитала одну из сделок ничтожной. Могут ли налоговики, не прибегая к услугам судебных органов, доначислить налог, к примеру, на прибыль (в связи с тем, что расходы по ничтожной сделке являются необоснованными) или взыскать все полученное по сделке в доход государства? Вероятно, налоговики так и сделают, и будут неправы: п. 2 ст. 166 ГК РФ разрешает применять последствия недействительности любой сделки только в судебном порядке. Поэтому налоговые органы, зарегистрировав факт ничтожности сделки, в акте проверки должны выяснить, были ли исчислены и удержаны налоги по ничтожной сделке так, как если бы она была действительной. Если да, то оснований для применения мер налоговой ответственности не существует.

Налоговой инспекции придется обратиться в суд с требованием применения последствий недействительности сделки. После того как в судебном решении будет отражено, как именно и в каких размерах будет произведена реституция, налоговые органы вправе оценить, появились ли в результате реституции экономические основания для взимания налога. При наличии оснований инспекция вправе применять соответствующие меры налогового контроля, если субъект добровольно не исполнит налоговые обязательства, возникшие в результате реституции.

Однако налоговые органы обладают ограниченной правоспособностью: имеют право осуществлять только те действия, которые прямо перечислены в НК РФ и в Положении о ФНС. Несмотря на то, что до недавнего времени вопрос о праве налоговых органов права предъявлять в суды иски по требованиям о признании сделок налогоплательщика недействительными и применении последствий недействительности сделок (в том числе ничтожных) был дискуссионным, он в настоящее время фактически разрешен (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 13338/04).

Итак, налоговые органы, установив ничтожность сделки, не вправе самостоятельно (без обращения в суд) применять налоговые последствия реституции или конфискации, поскольку ни то ни другое последствие не может возникнуть без судебного решения (это противоречит п. 2 ст. 166 НК РФ). Обратиться в суд с требованиями применения последствий недействительности налоговые органы тоже не могут - не хватает компетенции. В такой ситуации налоговые органы используют простой прием, имеющий много общего с злоупотреблением правом.

В акте налоговой проверки фиксируется ничтожность сделки, далее начисляются недоимки, пени и штрафы (как если бы реституция произошла), выносится решение о налоговом правонарушении и начинается процедура бесспорного взыскания. Возмущенный налогоплательщик обращается в суд, а налоговая служба заявляет о ничтожности сделки и требует применить ее последствия (иногда и не требует, поскольку согласно п. 2 ст. 166 ГК РФ суд вправе применить последствия недействительности сделки по собственной инициативе).

Кроме того, многие суды охотно принимают заявления налоговых инспекций о применении налоговых последствий недействительности сделок.

С учетом разъяснений ВАС РФ

Вопросы переквалификации сделок не раз поднимались в литературе, однако высшие судебные органы по этому вопросу обычно хранили молчание. Сейчас ситуация в связи с принятием долгое время обсуждавшегося Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" может измениться. В нем ВАС РФ вводит понятие "налоговая выгода" и упоминает, что получение таковой никакого негатива не содержит. Кроме того, подробно говорится о необоснованной налоговой выгоде и основаниях ее возникновения.

Признание сделки недействительной не влечет налоговых последствий. Во всяком случае, НК РФ об этом не упоминает.

В одном из пунктов Постановления упоминается, что необоснованная налоговая выгода может возникать в связи с:

- отсутствием в бухгалтерском учете операций, которые совершались в действительности;

- отражением налогоплательщиком в бухгалтерском учете операций, которые не совершались в действительности (т.е. мнимые, или притворные) или имеют в действительности иной экономический смысл;

- совершением налогоплательщиком операций, не обусловленных экономическими или иными разумными причинами (целями делового характера).

Можно ли считать, что недействительная сделка осуществлялась, если в юридическом смысле она не существовала? Возможно, недействительные сделки подпадут под определение об "отражении в бухучете сделок, которые не совершались", а мнимые и притворные сделки - под определение "имеют в действительности иной экономический смысл или не имеют экономических или разумных причин".

Таким образом, у налоговых органов появится возможность добиться желаемых результатов и без процедуры признания сделки недействительной. Суду будет достаточно установить, например, экономическую неразумность сделки. Если раньше суды определяли, есть ли у налогоплательщика "совесть", то теперь, видимо, станут определять, есть ли у него "разум".

Л. Кунин,

юрист

"эж-ЮРИСТ", N 44, ноябрь 2006 г.