Практика разрешения арбитражными судами налоговых споров (Ю. Лермонтов, "Финансовая газета", N 50, декабрь 2006 г.)

Практика разрешения арбитражными судами налоговых споров

Рассмотрим практику разрешения арбитражными судами налоговых споров, связанных с применением положений части первой НК РФ.

Применение положений ст. 76 НК РФ

Суть дела. В связи с непредставлением налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган принял решение о приостановлении операций по счету налогоплательщика в банке. Решение не содержит указания на то, какую именно декларацию надлежит представить, в связи с чем налогоплательщик со ссылкой на данное обстоятельство направил в налоговую инспекцию пакет документов повторно.

Позиция суда. В соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке может приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации. Форма решения о приостановлении операций по счетам в банке утверждена приказом МНС России от 29.08.02 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности". Поскольку решение налоговой инспекции не содержит указания на то, какая декларация не представлена налогоплательщиком, т.е. не соответствует форме, утвержденной этим приказом, чем нарушает права и законные интересы налогоплательщика, а налогоплательщик направил необходимые, на его взгляд, налоговые декларации повторно, инспекция должна была принять решение о его отмене.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1.11.04 г. N А56-20502/04).

Применение положений ст. 88 НК РФ

Суть дела. Налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки, проводимой за период с 1 апреля 2001 г. по 30 сентября 2004 г. установил, что налогоплательщик представлял налоговые декларации поквартально и уплачивал налог поквартально, тогда как выручка от реализации товаров, работ и услуг без учета НДС согласно представленным декларациям превышала ограничение, установленное п. 2 ст. 163 НК РФ (в проверяемом периоде - 1 млн руб.). Налоговый орган за данное правонарушение привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ.

Позиция суда. Пунктом 1 ст. 115 НК РФ установлено, что налоговые органы вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Пленум ВАС РФ в п. 37 постановления от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что, поскольку НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 14.07.05 г. N 9-П применительно к ст. 115 НК РФ указал на следующее. Если налоговое правонарушение, совершенное налогоплательщиком, обнаруживается и фиксируется актом выездной налоговой проверки, то начало течения шестимесячного срока давности взыскания налоговой санкции связывается именно с указанным актом. В случаях же, когда акта налоговой проверки не требуется, начало течения шестимесячного срока давности для обращения в суд о взыскании налоговой санкции связывается с выносимым по материалам проверки решением руководителя налогового органа.

В решении инспекции, вынесенном по результатам выездной налоговой проверки, указано, что в 2002 г., 2003 г. и в 2004 г. налогоплательщик представлял налоговые декларации поквартально и уплачивал налог поквартально, тогда как выручка от реализации товаров, работ и услуг без учета НДС согласно представленным декларациям превышала 1 млн руб. Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Налоговый период по НДС устанавливается как календарный месяц (ст. 163 НК РФ). Для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал.

Из изложенного следует, что инспекция имела возможность установить нарушение порядка декларирования еще до выездной налоговой проверки - при проведении камеральных проверок налоговых деклараций, представленных налогоплательщиком поквартально. В силу ст. 88 НК РФ налоговый орган в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, должен провести камеральную проверку. Статья 88 не предусматривает специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, поэтому такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.03 г. N 71). Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговых санкций 12 августа 2005 г., т.е. за пределами шестимесячного срока давности взыскания налоговой санкции, установленного в п. 1 ст. 115 НК РФ.

Таким образом, суд считает что налогоплательщик неправомерно привлечен к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ, поскольку все налоговые периоды с 2002 г. по 2004 г. налогоплательщиком задекларированы, налоговая база определена правильно, установлены своевременное представление квартальных налоговых деклараций и уплата по ним налогов.

(Постановление ФАС Уральского округа от 16.03.06 г. N Ф09-1571/06-С2).

Применение положений ст. 89 НК РФ

Суть дела. На основании решения о проведении дополнительной налоговой проверки, вынесенного в 2004 г., налоговый орган провел проверку налогоплательщика по вопросу правомерности отнесения в 2000 г. на расчеты с бюджетом сумм НДС, уплаченных таможенным органам при приобретении импортных запчастей, используемых для гарантийного ремонта. По результатам проверки составлен акт и принято решение. Налогоплательщик считает, что такое решение неправомерно, так как оно принято за пределами срока, установленного п. 1 ст. 87 НК РФ.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавших году проведения проверки. Поскольку налоговая проверка, по результатам которой вынесено оспариваемое решение, проводилась в 2004 г., а проверяемым периодом являлся 2000 г., суд пришел к выводу, что налоговым органом нарушены требования ст. 87 НК РФ при проведении проверки. Решение налогового органа признано недействительным.

(Постановление ФАС Московского округа от 26.10.05 г., 24.10.05 г. N КА-А40/10445-05).

Применение положений ст. 118 НК РФ

Суть дела. Налогоплательщик направил в налоговый орган сообщение об открытии счета в банке. Данное сообщение было получено налоговым органом и возвращено налогоплательщику письмом для его переоформления по форме, установленной приказом МНС РФ от 2.04.04 г. N САЭ-3-09/255@, с указанием на изменение формы сообщения. Повторно сообщение об открытии счета было направлено налогоплательщиком за пределами 10-дневного срока сообщения об открытии счета, установленного п. 2 ст. 23 НК РФ. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по ст. 118 НК РФ.

Позиция суда. Пунктом 2 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов. В силу ст. 118 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Обязанность, установленная п. 2 ст. 23, по представлению в налоговый орган по месту учета информации об открытии счета налогоплательщиком выполнена надлежащим образом в установленный законодательством срок. Однако данное сообщение в нарушение представленных НК РФ полномочий налоговым органом было возвращено, а дата его первоначальной подачи при определении срока исполнения обязанности неправомерно не учтена. При таких обстоятельствах судом первой и апелляционной инстанций сделан вывод, что налогоплательщик надлежащим образом в срок исполнил обязанность, предусмотренную п. 2 ст. 23 НК РФ, и у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной ст. 118 НК РФ.

Довод кассационной жалобы о том, что подача сообщения неустановленной формы не влечет признания обязанности, установленной п. 2 ст. 23 НК РФ, исполненной, не может служить основанием к отмене судебных актов. Применение налогоплательщиком формы сообщения, устаревшей на день его подачи, не соответствует требованиям ведомственных нормативных актов, но не может служить основанием для привлечения к ответственности по ст. 118 НК РФ, учитывая, что положениями ст. 23, 118 НК РФ не установлены требования к форме сообщений об открытии счета. Кроме того, при наличии у налогового органа сведений о налогоплательщике, включая ИНН, возможно установить номер ОГРН с целью внесения записей в ЕГРЮЛ. Ссылка в жалобе на п.п. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ несостоятельна, поскольку приказом N САЭ-3-09/255@ утверждены лишь рекомендуемые формы, а ст. 23, 118 НК РФ не установлены требования к форме сообщений.

(Постановление ФАС Московского округа от 29.09.05 г. N КА-А40/9440-05).

Применение положений ст. 119 НК РФ

Суть дела. Налогоплательщик направил по почте налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД). Налоговый орган вернул налоговую декларацию по причине отсутствия описи вложения. Налогоплательщик повторно направил налоговую декларацию, сопроводив направление описью вложения, однако декларация была направлена за пределами срока представления соответствующей декларации, установленного НК РФ. Налогоплательщик был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.

Позиция суда. В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Пунктом 6 ст. 80 предусмотрена обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Из п. 3 ст. 346.32 НК РФ следует, что налоговые декларации по ЕНВД по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Как установлено арбитражным судом, налоговая декларация по ЕНВД за 9 месяцев 2004 г. была направлена налогоплательщиком 20 октября 2004 г., т.е. в пределах срока, установленного действующим законодательством, что подтверждается уведомлением о вручении документов от 20 октября 2004 г. и квитанцией почтового отправления. Доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком не соблюдены положения п. 2 ст. 80 НК РФ, которые предусматривают необходимость отправки налоговой декларации по почте с отметкой почтового отделения на описи вложения, являются необоснованными. Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговой декларации и из ее текста не следует, что при направлении декларации заказным письмом по почте отсутствие описи вложения является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой декларации.

НК РФ, Правила оказания услуг почтовой связи, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.2000 г. N 725, действовавшие на момент возникновения спорного правоотношения, а также Правила оказания услуг почтовой связи, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.04 г. N 221, не содержат разъяснения понятия "опись вложения" и не предусматривают проставления штемпеля (печати) отделения почтовой связи на описи. Таким образом, отсутствие описи не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3.10.05 г. N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1).

Применение положений ст. 126 НК РФ

Суть дела. Налоговым органом в адрес налогоплательщика (государственного унитарного предприятия) было направлено требование о предоставлении аудиторского заключения достоверности бухгалтерской отчетности в пятнадцатидневный срок со дня получения указанного требования. В установленный срок истребованный налоговым органом документ не был предоставлен налогоплательщиком, что послужило основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и штраф в добровольном порядке не уплатил.

Позиция суда. В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Согласно п.п. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В силу ст. 13 этого Закона в состав бухгалтерской отчетности входит, в частности, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Однако ст. 26 Федерального закона от 14.11.02 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" установлено, что бухгалтерская отчетность унитарного предприятия в случаях, определенных собственником имущества унитарного предприятия, подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке независимым аудитором.

В соответствии с п. 1 ст. 65, а также п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо. Налоговый орган не представил в суд надлежащих доказательств, свидетельствующих о наличии указанных в ст. 26 Закона N 161-ФЗ оснований для аудиторской проверки налогоплательщика, в связи с чем требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, неправомерны.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.05 г. N А35-10875/04-С2).

Ю. Лермонтов,

Минфин России

"Финансовая газета", N 50, декабрь 2006 г.