Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2010 г. N 07АП-7596/09

г. Томск

Дело N 07АП-7596/09(3)

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июня 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 июля 2010 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Ждановой Л. И.,

судей: Музыкантовой М. Х., Солодилова А. В.

при ведении протокола судебного заседания судьей Музыкантовой М. Х.

при участии в заседании:

от заявителя: Назаренко Т. Е. по доверенности N 62 от 31.12.2009 года (сроком на 1 год), Пилипенко И. В. по доверенности N 69 от 31.12.2009 года (сроком на 1 год), Короткова В. А. по доверенности N 70 от 31.12.2009 года (сроком на 1 год)

от заинтересованного лица: Кругова Т. Н. по доверенности от 28.12.2009 года (сроком до 31.12.2010 года), Красновская А. А. по доверенности от 05.03.2010 года (сроком до 31.12.2010 года)

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области, г. Кемерово

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25 марта 2010 года по делу N А27-6748/2009 (новое рассмотрение)

(судья Потапов А. Л.)

по заявлению Открытого акционерного общества "Шахта "Комсомолец", г. Ленинск-Кузнецкий к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области, г. Кемерово о признании недействительным решения N 162 от 26.12.2008 года в части,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Шахта "Комсомолец" (далее по тексту - Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) N 162 от 26.12.2008 года "о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2006 год в сумме 42 000 руб.; уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2007 год в размере 151 398 249 руб.; доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2006-2007 годы в сумме 817 193 руб., исчисления и предложения уплатить соответствующих сумм пени и штрафа; предложения удержать и перечислить доначисленную сумму налога на доходы физических лиц за 2007 год в размере 211 710 руб., исчисления и предложения уплатить соответствующие суммы пени и штрафа; доначисления и предложения уплатить единый социальный налог за 2006 год в сумме 95 369 руб., исчисления и предложения уплатить соответствующие суммы пени и штрафа; доначисления и предложения уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2006 год в сумме 84 504 руб., исчисления и предложения уплатить соответствующие суммы пени; предложения в месячный срок после вступления в силу решения представить в налоговый орган уточненные сведения по форме N 2-НДФЛ на физических лиц, по которым по результатам проверки был произведен перерасчет налоговой базы.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 27.07.2009 г. по делу N А27-6748/2009-6 заявленные требования ОАО "Шахта Комсомолец" удовлетворены в части. Признано недействительным, как несоответствующее нормам НК РФ, решение Инспекции N 162 от 26.12.2008 г. в части:

-по эпизоду необоснованного включения заявителем в расходы от реализации продукции (работ, услуг) затрат на горно-подготовительные работы; -по эпизоду необоснованного включения заявителем в состав материальных расходов по доставке работников к месту работы и обратно, а также доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, НДС, начисления соответствующих сумм пени и привлечения заявителя к ответственности в виде штрафа по данному эпизоду;

-по эпизоду доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы единого социального налога, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2006 г. с единовременных выплат, оплаченных работникам в связи с возмещением им причиненного вреда здоровью, начисления соответствующих сумм пени и штрафа по данному эпизоду. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2009 г. по делу N 07АП-7596/09 решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.07.2009 г. по делу N А27-6748/2009 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 26.12.2008 г. N 162 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду необоснованного включения в расходы от реализации продукции (работ, услуг) затрат на горно- подготовительные работы (далее по тексту - ГПР) отменено. Принят в данной части новый судебный акт. В удовлетворении требования Открытого акционерного общества "Шахта Комсомолец" в данной части отказано. В остальной части решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.07.2009 г. по делу N А27-6748/2009 оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-сибирского округа от 15.01.2010 года решение Арбитражного суда Кемеровской области и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда в части эпизода, связанного с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 26.12.2008 года N162 по налогу на прибыль в части списания расходов на горно-подготовительные работы, понесенных в 2007 году отменено. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

Отменяя данные судебные акты, кассационный суд указал, в том числе, на то, что в решении суда первой инстанции от 27.07.2009 и в постановлении арбитражного апелляционного суда от 15.10.2009 в нарушение требований части 1 статьи 162, части 1 статьи 168, статей 170, 171 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют выводы относительно правомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль понесенных в 2007 году расходов на ГПР со ссылкой на нормы материального права, имеющиеся доказательства и доводы сторон.

Кроме того, судом кассационной инстанции отмечено, что при рассмотрении спора судами не устанавливались обстоятельства связанные с несением Обществом расходов в 2007 году, в целях налогообложения не определена дата осуществления материальных расходов и не определен период, к которому относятся спорные затраты применительно к положениям Налогового кодекса Российской Федерации (статьи 272, 318) и положениям учетной политики налогоплательщика на 2007 год. Таким образом, судами нарушены нормы процессуального права, не исследованы фактические обстоятельства дела в отношении расходов, понесенных в 2007 году, в связи с чем судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение по указанному эпизоду.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении суду следует устранить допущенные нарушения, проверить наличие и размер затрат по ГПР произведенным в 2007 году, а также определить вид данных расходов, дату их осуществления, период, в котором спорные расходы фактически произведены и период, к которому они относятся в целях налогообложения. С учетом этого, на основе полного исследования обстоятельств дела и доводов сторон решить вопрос о правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль 2007 года на сумму расходов по ГПР произведенных в данном периоде.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 25.03.2010 года, с учетом определения от 24 марта 2010 года об исправлении опечатки, заявленные Обществом требования в части направленной на новое рассмотрение удовлетворены: признано недействительным, как несоответствующее нормам Налогового кодекса РФ, решение Инспекции N 162 от 26.12.2008 года в части уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2007 год в связи с непринятием в состав расходов при исчислении налога на прибыль расходов на горно-подготовительные работы, понесенные в 2007 году.

Не согласившись с решением суда первой, Инспекция обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25.03.2010 года отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований, в том числе, по следующим основаниям:

- в нарушение пункта 2 статьи 289 АПК РФ, арбитражным судом при новом рассмотрении не выполнены указания ФАС Западного - Сибирского округа, изложенные в постановлении от 15.01.2010 года

- в нарушении ст. 71, п. 2 ч. 4 ст. 170 АПК РФ суд первой инстанции при новом рассмотрении дела не дал оценку доводам, а также не отразил мотивы отклонения доводов налогового органа о том, что налогоплательщик при неизменности методов учета не праве был изменять порядок учета отдельной хозяйственной операции - расходов на горно-подготовительные работы;

- в рассматриваемом случае, судом дано неверное толкование п. 2 ст. 138 Налогового кодекса РФ и неправильно применена данная норма, без учета требований Налогового кодекса РФ о порядке признания расходов при методе начисления.

- применительно к настоящему спору, осуществленные налогоплательщиком расходы на горно-подготовительные работы относятся к 2008, 2009 годам;

- судом первой инстанции не принято во внимание, что регистры налогового учета формируются на основе регистров бухгалтерского учета;

- арбитражный суд определением от 24.03.2010 года об исправлении описки нарушил норму п. 3 ст. 179 АПК РФ и незаконно изменил резолютивную часть решение от 25.03.2010 года по делу, что является изменением содержания резолютивной части данного судебного акта.

Подробно доводы налогового органа изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представители апеллянта доводы апелляционной жалобы поддержали по изложенным в ней основаниям, дополнив, что косвенные расходы должны быть отнесены к 2008 и 2009 годам; не оспаривается, что учетная политика Общества была изменена в 2007 году; заявитель производил учет в разрез налоговому законодательству; дата осуществления спорных расходов 2007 год.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании возражали против доводов жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу налогового органа не подлежащей удовлетворению, так как делая вывод о порядке признания расходов на горно-подготовительные работы на основании норм действующего законодательства (п. 2 ст. 252, п. 1 ст. 253, п.п. 4 п. 7 ст. 254, п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ) и сделав вывод о том, что действия налогоплательщика это не изменение учетной политики в смысле ст. 313 НК РФ, а приведение учетной политики в соответствии с нормами действующего законодательства, суд первой инстанции дал оценку и доводам сторон относительно права налогоплательщика изменить с 01.01.2007 года некоторые положения своей учетной политики. Таким образом, нарушений ст. 71 и п.п. 2 п. 4 ст. 170 АПК РФ и противоречий в позиции суда, на которые ссылается налоговый орган, судом первой инстанции не допущено. Кроме того, в рассматриваемом случае, арбитражный суд, вынесший решение, допустил опечатки, которые исправил путем вынесения определения об исправлении опечаток, при этом, первоначальный вывод по делу изменен не был.

Письменный отзыв заявителя приобщен к материалам дела.

В судебном заседании представители заявителя дополнили, что Общество имеет право изменить учетную политику.

Проверив материалы дела, в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25 марта 2010 года не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в период с 28.05.2008 года по 01.10.2008 года Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления различных видов налогов, по результатам рассмотрения которой принято решение 26.12.2008 года N 162 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, оставленное без изменения Управлением Федеральной налоговой службы по Кемеровской области.

Общество, не согласившись частично с принятым решением, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Как следует из текста оспариваемого решения налогового органа (в части направленного на новое рассмотрение суда первой инстанции), налоговый орган пришел к выводу о необоснованном включении налогоплательщиком в расходы от реализации продукции (работ, услуг) затрат на горно-подготовительные работы за 2007 год в сумме 52 835 560 руб., в связи с чем, была завышена сумма убытка за 2007 год на 52 835 560 руб.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что Обществом за период с 01.01.2007 года по 31.12.2007 года были выполнены горно-подготовительные работы в сумме 52 835 560 рублей, в том числе по лавам: 1729,1730, 1926.

Статей 247 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются соответствии с настоящей главой.

Расходами согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ считаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса). В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ).

Подпунктом 4 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ расходы на горно-подготовительные работы (ГПР) при добыче полезных ископаемых приравниваются к материальным расходам.

В силу абз. 1 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Статьей 318 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, избравших для учета доходов и расходов метод начисления.

При этом, законодатель установил, что для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с п.п. 1 и 4 п. 1 ст. 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 Налогового кодекса РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового периода).

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Датой осуществления материальных расходов, согласно п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Как правомерно отмечено судом первой инстанции, в рассматриваемом случае имеет место списание расходов без указания на какую-либо конкретную сделку, условия которой можно было бы проанализировать во взаимосвязи между доходами и расходами.

С 01.01.2007 года учетной политикой Общества предусмотрено для целей налогового учета признание расходов по горно-подготовительным работам при добыче полезных ископаемых косвенными расходами, и соответственно признаются расходами текущего отчетного (налогового) периода.

Поскольку в силу прямого указания закона, а именно п.п. 4 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий отнесены к материальным расходам, а также в силу отсутствия их наименования в составе прямых расходов, налогоплательщиком правомерно указанные расходы отнесены в учетной политике для целей налогового учета на 2007 год к косвенным расходам.

При этом, даты признания отдельных элементов затрат на горно-подготовительные и вскрышные работы установлены в соответствии с п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ.

Более того, Налоговый кодекс РФ не связывает дату осуществления вышеуказанных расходов с датой ввода в эксплуатацию какого-либо объекта. При таких обстоятельствах доводы налогового органа о том, что расходы на горно-подготовительные работы должны быть отнесены Обществом к периоду ввода и отработки соответствующей лавы, несостоятельны и противоречат положениям действующего законодательства.

В нарушении ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговым органом не представлено в материалы дела доказательства, подтверждающие наличие противоречий учетной политики Общества для целей налогового учета на 2007 год нормам Налогового кодекса РФ в отношении признания затрат на горно-подготовительные работы.

Кроме того, фактические действия налогоплательщика по отнесению расходов по горно-подготовительным работам за 2007 год к текущему налоговому периоду совершены последним в соответствии с требованиями действующего налогового законодательства, а в том числе, п.2 ст. 318 и аб.1 п.1 ст. 272 НК РФ (расходы Общества на проведение ГПР признавались для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически произведены).

Исходя из вышеизложенного, судом первой инстанции правомерно не приняты во внимание доводы налогового органа о признании расходов на горно-подготовительные работы в текущем отчетном периоде в нарушение норм ст. 313, 318, 272 Налогового кодекса РФ как не основанном на нормах закона.

Ссылка налогового органа на счета бухгалтерского учета является необоснованной, поскольку учетная политика для целей налогообложения формируется исходя из требований Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ учетной политикой для целей налогообложения признается выбранная налогоплательщиком совокупность только допустимых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности.

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного налогового периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Указанное свидетельствует о том, что бухгалтерский учет отличается от налогового учета.

В связи с чем, является обоснованным вывод суда первой инстанции о неправомерности ссылки налогового органа на счета бухгалтерского учета, поскольку для целей налогообложения применяется налоговый учет в соответствии с положениями НК РФ

Учетная политика Общества для целей налогового учета ОАО "Шахта-Комсомолец" 2007 г.г. полностью соответствует Налоговому кодексу РФ, при этом, понятие "расход, будущих периодов для целей налогового учета", как было отмечено выше, НК РФ не содержит.

Все иные доводы апелляционной жалобы налогового органа о правомерности списания расходов на горно-подготовительные работы, накопленных на 01.01.2007 год, не могут быть приняты во внимание как не имеющие правового значения, поскольку предметом настоящего спора является порядок признания расходов на горно-подготовительные работы, произведенных в 2007 году.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение налогового органа N 162 от 26.12.2008 года в части уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2007 год в связи с непринятием в состав расходов при исчислении налога на прибыль расходов на горно-подготовительные работы, понесенные в 2007 году.

Ссылка Инспекции на нарушение арбитражным судом положений п.2 ст. 289 АПК РФ апелляционным судом не принимается, так как судом первой инстанции выполнены все указания суда кассационной инстанции, изложенные в постановлении от 15.01.2010 года.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа в части нарушения судом первой инстанции ч. 3 ст. 179 Арбитражного процессуального кодекса РФ являются несостоятельными в силу следующего.

Установив факт описки при изготовлении резолютивной части решения, суд первой инстанции в соответствии со ст. 179 Арбитражного процессуального кодекса РФ по своей инициативе исправил допущенную описку, указав правильную редакцию резолютивной части: "в части уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2007 год в связи с непринятием в состав расходов при исчислении налога на прибыль расходов на горно-подготовительные работы, понесенные в 2007 году".

Проанализировав мотивировочную часть обжалуемого решение и определение суда первой инстанции от 24.03.2010 года об исправлении описки, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что судом первой инстанции содержание обжалуемого судебного акта не изменено. Поскольку доказательств обратного Инспекцией в материалы дела представлено не было, основания для удовлетворения требований апелляционной жалобы в указанной части отсутствуют.

Учитывая изложенное, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, доводы сторон были всесторонне и полно исследованы арбитражным судом, и им была дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ надлежащая правовая оценка; выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и оснований для их переоценки апелляционная инстанция не имеет; нарушений норм материального и процессуального права не установлено; оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ для отмены решения, а также для принятия доводов апелляционной жалобы, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25 марта 2010 года по делу N А27-6748/2009 (новое рассмотрение) оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Жданова Л. И.

Судьи

Музыкантова М. Х. Солодилов А. В.