Комментарий к положению по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденному приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (С.А. Верещагин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2006 г.)

Комментарий к положению по бухгалтерскому учету "Учет договоров
(контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94),
утвержденному приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167

1. Общие положения

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, и Положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, устанавливающими принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций.

Особое место в этой довольно стройной системе занимают два нормативных акта Минфина России - Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Письмо N 160), вступившее в силу с 1 января 1994 года, и Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 и подлежащее применению с 1 января 1995 года, которые определяют порядок бухгалтерского учета капитального строительства, то есть возведения зданий, строений, сооружений, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек*(1).

Со времени вступления в силу вышеуказанных документов прошло уже более десяти лет. За этот период существенно изменилось законодательство, а Минфин России утвердил еще 19 стандартов (положений) по бухгалтерскому учету. Но вышеуказанные документы до сих пор подлежат применению. Вопрос только, в какой части?

Напомним читателям журнала, что ст. 3 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) определен следующий приоритет актов гражданского законодательства:

1) Конституция Российской Федерации;

2) ГК РФ;

3) другие кодексы и законы;

4) Указы Президента Российской Федерации;

5) постановления Правительства РФ;

6) нормативные акты федеральных органов исполнительной власти (министерств, федеральных служб, федеральных агентств).

Кроме того, в письме Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-12/15 говорится о том, что в случае возникновения противоречий между нормативными актами одного иерархического уровня нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого.

Таким образом, ПБУ 2/94 и Письмо N 160 в настоящее время подлежат применению только в той их части, в которой они не противоречат действующему законодательству и приказам Минфина России с более поздней датой утверждения.

2. Определения понятий

В п. 1 Письма N 160 и в п. 2 ПБУ 2/94 даны определения понятий, которыми должны руководствоваться субъекты хозяйственной деятельности в системе нормативного регулирования вопросов бухгалтерского учета, связанных с выполнением договоров на строительство.

"Долгосрочные инвестиции". Пункт 1.2 Письма N 160 определяет долгосрочные инвестиции как затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.

Долгосрочные инвестиции связаны:

- с осуществлением капитального строительства;

- с приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;

- с приобретением земельных участков и объектов природопользования;

- с приобретением и созданием активов нематериального характера.

Порядок ведения бухгалтерского учета при приобретении объектов основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Порядок ведения бухгалтерского учета при приобретении нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Поэтому при приобретении внеоборотных активов (как основных средств, так и нематериальных активов) следует руководствоваться ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000, не принимая во внимание требования Письма N 160.

Вышеуказанное определение долгосрочных инвестиций, приведенное в Письме N 160, полностью по смыслу совпадает с определением капитальных вложений, данным в ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ), согласно которому капитальными вложениями признаются инвестиции (вложение денежных средств, ценных бумаг, иного имущества) в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

С вышеприведенным также согласуется понятие инвестиционной деятельности, данное в п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее - Приказ N 67н), где под инвестиционной деятельностью понимается деятельность организации, связанная:

- с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей;

- с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки;

- с осуществлением финансовых вложений [приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.д.].

Иными словами, результатом инвестиционной деятельности организации является изменение величины ее внеоборотных активов (то есть первой части актива баланса).

На основании вышеизложенного можно определить понятие "инвестиционный договор", под которым подразумевается договор, заключенный в рамках инвестиционной деятельности.

Таким образом, инвестиционный договор - это договор, в результате исполнения которого у организации изменяется величина ее внеоборотных активов.

Это может быть договор купли-продажи (на приобретение объекта основных средств), договор подряда (на строительство объекта), учредительный договор (при взносе учредителем свой доли уставного капитала основными средствами) и т.д.

Но договор, признаваемый инвестиционным для одной стороны, не всегда будет являться таковым для другой стороны договора, например в случае приобретения объекта основных средств по договору купли-продажи. Для покупателя это договор инвестиционный, для продавца вид договора определяется в зависимости от того, кем продавец является и что он продает. Если он продает объект основных средств, бывший ранее у него в эксплуатации, то это договор инвестиционный (уменьшается размер счета 01 Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов, Инструкция по применению Плана счетов). Если же продавец - машиностроительный завод продает свою продукцию либо торговая организация продает товар, то для них исполнение данного договора осуществляется в рамках основной (текущей) деятельности*(2). Продавец реализует в этом случае свое имущество, учтенное у него на счете 43 "Готовая продукция" или 41 "Товары".

Довольно часто для определения инвестиционного договора налогоплательщики используют нормы подпункта 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в соответствии с которым передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией для целей налогообложения и такой передачей являются, в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

Конечно, с точки зрения бухгалтерского учета (если речь идет об объектах основных средств) такие договоры для обеих сторон будут являться инвестиционными. У принимающей стороны увеличивается размер счета 01, у передающей - уменьшается размер счета 01 и увеличивается размер счета 58 "Финансовые вложения" (в части долгосрочных финансовых вложений), причем не обязательно на ту же сумму. К тому же у передающей стороны не возникает необходимости в начислении НДС по стоимости выбывающего объекта (так как это не реализация*(3)) и нет налогооблагаемого дохода (что подтверждается и ст. 277 НК РФ).

Но почему-то это определение, согласно которому передача имущества, носящего инвестиционный характер, не признается реализацией, распространяется некоторыми специалистами на все виды договоров, которые озаглавлены (далеко не всегда обоснованно) как инвестиционные, с тем чтобы доказать, что по таким договорам у обеих сторон не возникает необходимости в начислении НДС при получении денежных средств, имущества, имущественных прав и т.д.

"Инвестор". Согласно п. 2 ПБУ 2/94 под инвестором понимается юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств.

Статья 4 Закона N 39-ФЗ несколько расширяет это понятие, добавляя, что инвесторами также могут быть создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Можно под инвестором понимать также физическое лицо (не индивидуального предпринимателя), хотя с точки зрения законодательства (как бухгалтерского, так и налогового) это не совсем корректно.

Ведь инвестор - это лицо, которое в результате осуществления инвестиционной деятельности (то есть вложения денежных средств) поставит на учет либо новый объект основных средств, либо обновленный уже имеющийся объект основных средств.

Основным средством (п. 4 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 256 НК РФ) признается имущество организации, предназначенное для извлечения дохода в течение длительного срока времени (более 12 месяцев), причем продажа имущества не предполагается.

Физическое же лицо приобретает имущество с длительным сроком пользования (квартиру, машину, телевизор и т.д.) для личного потребления, хотя оно может в ряде случаев и извлекать из этого имущества какой-то доход. Однако для целей бухгалтерского учета и налогообложения это лицо все-таки не инвестор.

"Застройщик". Согласно п. 1.4 Письма N 160 застройщиком признается предприятие, специализирующееся на организации строительства объектов и занимающаяся контролем за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат. В частности, это могут быть предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий, а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

В п. 2 ПБУ 2/94 говорится также о том, что застройщик - это инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству.

Однако согласно ст. 4 Закона N 39-ФЗ уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов, именуются заказчиками.

Под застройщиком же в соответствии с п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса понимается физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Участком, на котором ведется строительство, владеет (по праву собственности или по договору аренды) инвестор, вот он и должен именоваться застройщиком*(4).

Организация, которой застройщик (он же инвестор) поручает организовать процесс строительства на принадлежащем ему (арендованном им) земельном участке, именуется в соответствии со ст. 4 Закона N 39-ФЗ заказчиком. Это же наименование дал такой организации и Госстрой России в Положении о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации, утвержденном постановлением от 08.06.2001 N 58 (далее - Положение о заказчике при строительстве).

Хотя данное положение и не зарегистрировано Минюстом России, но его нормы могут применяться при строительстве объектов участниками инвестиционной деятельности по соглашению между ними.

Нормы данного Положения используются при строительстве объектов для федеральных государственных нужд и могут применяться при строительстве прочих объектов участниками инвестиционной деятельности по соглашению между ними.

Однако согласно ст. 702 ГК РФ заказчиком также именуется та из сторон договора подряда, по заданию которой вторая сторона (подрядчик) изготавливает обусловленную договором вещь или выполняет определенную работу.

С точки зрения гражданского законодательства заказчик (тот, кто ранее назывался застройщиком) может выступать в зависимости от условий заключенного договора и как заказчик, и как исполнитель.

В последнее время большинство специалистов стало применять для обозначения таких специализированных организаций термин "технический заказчик".

В соответствии со ст. 4 Закона N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности может совмещать функции двух или более субъектов. При наличии лицензии инвестор (он же застройщик) может выполнять функции технического заказчика. Вот только в этом случае он может с полным правом именоваться заказчиком-застройщиком.

"Договор на строительство". В соответствии с п. 2 ПБУ 2/94 под договором на строительство понимается документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.

Одним из признаков договора на строительство является продолжительность (от даты начала до даты окончания) его исполнения, которая определяет необходимость распределения производимых затрат на ряд отчетных периодов.

Порядок заключения договора на строительство устанавливается в соответствии с законодательством Российской Федерации и включает форму расчетов, стоимость строительства и другие условия его выполнения.

Данное определение практически полностью совпадает с определением договора строительного подряда, данным в ст. 740 ГК РФ.

Таким образом, договор на строительство - это договор строительного подряда, заключенный инвестором (он же застройщик) напрямую с подрядчиком либо с техническим заказчиком.

Для инвестора данный договор должен признаваться инвестиционным, так как в результате его исполнения инвестор получает объект недвижимости, который будет признан в его учете основным средством.

Для технического заказчика (либо подрядчика) этот так называемый инвестиционный договор будет являться либо договором подряда, либо договором на оказание услуг в зависимости от условий его заключения, но в любом случае договором по основной (текущей) деятельности.

3. Организация учета долгосрочных инвестиций

3.1. Общие положения

И Письмо N 160, и ПБУ 2/94 не делают различий между порядком учета долгосрочных инвестиций у инвестора (застройщика согласно ст. 1 Градостроительного кодекса) и у организации, которую эти документы именуют застройщиком, а мы далее будем называть техническим заказчиком.

Однако различия имеются.

Инвестор своими либо привлеченными силами возводит объект недвижимости, на который он впоследствии оформит право собственности и примет к учету в качестве объекта основных средств, то есть он осуществляет инвестиционную деятельность.

Технический заказчик также своими или привлеченными силами организует процесс работ по строительству объекта недвижимости, который будет передан инвестору с последующим оформлением права собственности на него у последнего и принятием к учету в качестве объекта основных средств. Технический заказчик, таким образом, выполняет согласно заключенному договору работы и оказывает за вознаграждение услуги для другого лица, то есть осуществляет свою текущую деятельность.

Разные виды деятельности, обусловленные разными видами заключаемых договоров, должны вести к разным способам отражения осуществляемых финансово-хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета и, естественно, к различным налоговым последствиям.

3.2. Учет долгосрочных инвестиций (затрат по строительству объектов)
у инвестора

3.2.1. Общие положения

Согласно п. 2.1 Письма N 160 учет долгосрочных инвестиций (затрат по строительству объектов) должен вестись инвестором по фактическим расходам в целом по строительству и по отдельным входящим в него объектам (зданию, сооружению и др.).

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, либо отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов*(5), представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Таким образом, для правильного учета введенных в эксплуатацию построенных объектов инвестору необходимо выполнение вышеуказанных требований Письма N 160.

В соответствии с п. 3.1.1 Письма N 160 до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на балансовом счете 08 (с 1 января 2002 года он называется "Вложения во внеоборотные активы"), составляют незавершенное строительство. В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

- на строительные работы;

- на работы по монтажу оборудования;

- на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

- на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

- на прочие капитальные затраты;

- на затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

3.2.2. Учет затрат на строительные работы

В соответствии с п. 3.1.2 Письма N 160 порядок учета затрат инвестора на строительные работы зависит от способа их производства - подрядного (с привлечением сторонних организаций) или хозяйственного (собственными силами).

При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительно-монтажные работы (СМР) отражаются у инвестора на балансовом счете 08 по договорной стоимости согласно принятым от подрядчика актам приемки работ.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ НДС по принятым от подрядчика выполненным работам с 1 января 2006 года принимается к вычету по мере приема СМР и получения от подрядчика счетов-фактур по этим работам.

При хозяйственном способе строительства объектов основных средств учет затрат ведется инвестором также на балансовом счете 08 исходя из суммы фактически произведенных расходов.

При этом согласно подпункту 3 п. 1 ст. 146 НК РФ стоимость СМР, выполненных собственными силами, признается объектом обложения НДС.

В соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ НДС начисляется по выполненным СМР в последний день месяца каждого налогового периода.

НДС, начисленный от объема выполненных собственными силами СМР, принимается к вычету в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ по мере его уплаты в бюджет согласно ст. 173 НК РФ, то есть сумма НДС принимается к вычету в следующем налоговом периоде при отсутствии у организации недоимки по этому налогу.

После окончания строительства объекта и получения разрешения на его ввод в эксплуатацию объект принимается к учету в качестве основного средства, стоимость которого определяется как сумма всех затрат на его возведение и доведение до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в соответствии со ст. 131 ГК РФ организация должна зарегистрировать право собственности на построенный объект, так как он является объектом недвижимости. Получение свидетельства о государственной регистрации права собственности оформляется в порядке, установленном ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Организация принимает самостоятельно решение о порядке учета объектов недвижимости до получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на счете 01 или 08 и отражает его в своей учетной политике.

Согласно п. 8 ст. 258 НК РФ для целей налогообложения прибыли основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию вышеуказанных прав.

3.2.3. Учет прочих затрат, связанных со строительством объекта

Согласно п. 3.2.5 Письма N 160 затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются с балансового счета 08 за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 в фактические затраты по сооружению и изготовлению (то есть строительству) основных средств включаются все расходы, связанные со строительством. ПБУ 6/01 не предусматривает разделение этих затрат на увеличивающие и не увеличивающие стоимость объекта.

В п. 3.1.7 Письма N 160 приведен перечень затрат, связанных со строительством объектов основных средств, которые согласно действовавшим на момент принятия Письма нормам законодательства не увеличивали их стоимость. В соответствии с действующим в настоящее время законодательством данные затраты подлежат либо включению в фактические затраты по строительству объекта (в инвентарную стоимость), либо отнесению на текущие (операционные или внереализационные) расходы.

Рассмотрим эти затраты подробнее:

1) затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий.

Данные затраты, производимые в период строительства объекта (допустим, обучение сотрудников для работы в строящемся цехе), можно отнести в бухгалтерском учете к расходам будущих периодов. Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам (например, о расходах, связанных с освоением новых производств, установок и агрегатов), предназначен балансовый счет 97 "Расходы будущих периодов".

После начала эксплуатации построенного объекта все расходы, связанные с подготовкой кадров, подлежат списанию в дебет счета затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы") в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике организации (единовременно, в течение определенного периода равными долями и пр.).

В соответствии со ст. 252 НК РФ данные затраты следует признать экономически обоснованными, то есть уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, то расходы распределяются организацией самостоятельно.

Таким образом, расходы на подготовку кадров будущего предприятия (цеха и пр.) можно отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли в том же периоде, что и для целей бухгалтерского учета;

2) расходы перспективного характера: геолого-разведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов.

Данные расходы, непосредственно связанные со строительством, включаются согласно п. 8 ПБУ 6/01 в фактические затраты по сооружению объекта. Довольно трудно смоделировать ситуацию, при которой изыскательские и геолого-разведочные работы не подлежат включению в стоимость объекта. Даже если после проведения таких работ организация приняла решение не строить объект, то все равно данные расходы сформируют затраты на строительство, которые затем будут отнесены на уменьшение финансового результата (списаны на убытки) в бухгалтерском учете. Что же касается стоимости незавершенного строительства, то для целей налогообложения прибыли она не признается в соответствии с подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами при его ликвидации (списании);

3) средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты после их ввода в эксплуатацию в собственность другими организациями.

При выделении земельного участка под застройку и получении разрешения на строительство органы местного самоуправления обязывают инвестора принять участие в финансировании реконструкции инженерных сетей либо построить какой-то дополнительный объект коммунального назначения и передать его эксплуатирующей организации (водоканалу, энергетикам и пр.). По сути, данные затраты, которые несет инвестор, являются частью арендной платы за земельный участок (либо платой за выдачу разрешения на строительство).

Напомним читателям, что, согласно п. 2 ст. 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусмотреть в договоре аренды сочетание вышеуказанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Таким образом, при выделении участка под строительство арендная плата будет состоять из определенных в твердой сумме периодических платежей и перечисления определенных средств на реконструкцию инженерных сетей. И те, и другие суммы непосредственно связаны со строительством объекта и поэтому подлежат включению в фактические затраты по его возведению. Если же объект возводится на участке, принадлежащем инвестору на праве собственности, то эти расходы признаются платой за получение разрешения на строительство и включаются в стоимость объекта;

4) расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.

Данные расходы непосредственно связаны с возведением объекта, поэтому согласно п. 8 ПБУ 6/01 подлежат включению в фактические затраты по его строительству;

5) расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Банком России.

Согласно п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденному приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, затраты по займам и кредитам, полученным для строительства объектов основных средств, включаются в затраты по их строительству в сумме причитающихся платежей в соответствии с заключенными организацией договорами займа и кредитными договорами независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся вышеуказанные платежи.

Согласно п. 31 ПБУ 15/01 включение процентов по займу в стоимость объекта прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала его фактической эксплуатации.

Далее проценты по займу признаются текущими (операционными) расходами организации в размере причитающихся платежей по условиям договора.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта определяется из расходов на строительство, куда, по нашему мнению, подлежат включению и проценты по займу в том же порядке, как и для целей бухгалтерского учета.

После ввода объекта в эксплуатацию проценты по займу признаются внереализационными расходами в пределах норматива, установленного ст. 269 НК РФ;

6) убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации).

Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.д.), признаются чрезвычайными расходами организации и списываются на уменьшение финансового результата.

В соответствии с подпунктом 6 п. 2 ст. 265 НК РФ потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, могут быть отнесены к внереализационным расходам;

7) затраты на консервацию строительства.

Затраты на консервацию строительства в связи с его приостановкой можно отнести к экономически оправданным расходам, связанным с возведением данного объекта. Без затрат на консервацию дальнейшее продолжение возведения объекта встанет существенно дороже. Таким образом, вышеупомянутые расходы подлежат включению в фактические затраты по строительству объекта как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли;

8) расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете операционными расходами как расходы, связанные с прочим выбытием имущества организации.

В соответствии с подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами;

9) расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности.

Согласно п. 12 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются внереализационными расходами в регистрах бухгалтерского учета.

В соответствии с подпунктом 13 п. 1 ст. 265 НК РФ штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются внереализационными расходами и для целей налогообложения прибыли.

3.3. Учет у технического заказчика

3.3.1. Учет затрат по строительству объекта

Как уже говорилось выше, и ПБУ 2/94, и Письмо N 160 предписывают субъектам хозяйственной деятельности вести учет долгосрочных инвестиций в одинаковом порядке как у инвестора, так и у застройщика (технического заказчика), не являющегося инвестором.

Однако с точки зрения действующего гражданского законодательства и более поздних нормативных документов по бухгалтерскому учету ставить знак равенства между операциями, производимыми этими двумя участниками инвестиционной деятельности, не совсем верно.

Инвестор выполняет работы или принимает их от технического заказчика, в результате чего получает на баланс имущество, которое принадлежит ему на праве собственности и служит для получения дохода в течение длительного периода времени (как минимум, более одного года).

Технический заказчик по договору с другим юридическим лицом за определенное вознаграждение оказывает последнему услуги по организации и координации работ по строительству объекта недвижимости либо собственными силами выполняет все или часть работ по строительству.

Результатом этой деятельности является сумма полученного вознаграждения, которая покрывает произведенные затраты, то есть прибыль.

Строящийся под руководством технического заказчика объект недвижимости подлежит передаче инвестору.

У заказчика не возникнет право собственности на данный объект, и он не сможет эксплуатировать его для получения дохода в течение длительного периода времени.

Письмом N 160 и ПБУ 2/94 установлено, что технический заказчик (застройщик, не являющийся инвестором) должен вести учет производимых им капитальных вложений, то есть освоения средств, выделенных ему инвестором, на счете 08 (напомним, что с 1 января 2002 года это счет "Вложения во внеоборотные активы").

Однако согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, Приказу N 67н и Инструкции по применению Плана счетов балансовый счет 08 предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые будут впоследствии приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота.

У технического заказчика произведенные им лично затраты, так же как и принятые от подрядчика результаты работ, являются не его имуществом, а обязательством по передаче строящегося объекта инвестору - будущему собственнику.

Отражение в учете технического инвестора результата строительства объекта (освоенных капиталовложений) на балансовом счете 08 нарушает требования п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ, согласно которым имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (то есть от ее обязательств).

Если проанализировать требования Положения о заказчике при строительстве (о правах и обязанностях технического заказчика), то можно сделать вывод, что инвестиционный договор, заключенный между техническим заказчиком и инвестором, чаще всего является смешанным.

В одной своей части данный договор возлагает на технического заказчика обязанность лично оказать инвестору определенные услуги (выполнить конкретные работы). Технический заказчик по поручению инвестора оформляет и получает все необходимые согласования и разрешения, осуществляет контроль за качеством выполняемых СМР и поступающих материалов.

В другой части этот договор возлагает на технического заказчика обязанность по координации и организации всего процесса по строительству объектов. По поручению и за счет инвестора технический заказчик заключает от своего имени договоры с поставщиками материалов и подрядными строительными организациями. Технический заказчик также принимает выполненные работы от генерального подрядчика на свой баланс с их дальнейшей передачей на баланс инвестора. В этой части инвестиционный договор (таковым он является для инвестора) можно считать агентским договором*(6).

Таким образом, данный договор можно считать частично договором подряда (выполнения работ) либо договором оказания услуг и частично - агентским договором.

3.3.2. Порядок отражения средств, поступающих от инвестора

Письмо N 160 и ПБУ 2/94 не делают различий между инвестором и застройщиком (техническим заказчиком) и не определяют порядок учета денежных средств, выделенных техническому заказчику инвестором на строительство объекта.

Обычно полученные заказчиком на строительство денежные средства называют целевым финансированием, хотя из анализа нормативных документов по бухгалтерскому учету такого вывода сделать нельзя. При этом некоторые специалисты иногда ссылаются на подпункт 14 ст. 251 НК РФ, согласно которому не признается доходом для целей налогообложения прибыли имущество, полученное в рамках целевого финансирования.

Поэтому к целевому финансированию (для целей налогообложения прибыли) относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов.

Исходя из такой формулировки некоторые специалисты делают вывод, что полученные застройщиком средства не облагаются НДС, передача инвестору или дольщику построенных объектов не является реализацией, прибыль застройщик определяет от реализации инвестиционного проекта и т.д.

Но это не так.

Исходя из требований ПБУ 4/99, Приказа N 67н и Инструкции по применению Плана счетов под целевым финансированием понимаются средства, полученные:

- некоммерческими организациями от учредителей на ведение своей деятельности;

- коммерческими организациями от учредителей на техническое перевооружение;

- коммерческими организациями из бюджета на покрытие расходов.

В бухгалтерском балансе остаток средств целевого финансирования включается в раздел III "Капитал и резервы", то есть признается собственным источником образования имущества.

В соответствии с приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ" остаток средств целевого финансирования включается в размер чистых активов организации.

Таким образом, из всего вышеприведенного можно сделать вывод, что под целевым финансированием для хозяйственного общества следует понимать получение им средств от собственников или из бюджета на покрытие расходов, произведенных обществом в соответствие с волеизъявлением собственника (распорядителя бюджета). Полученные средства целевого финансирования не связаны с текущей деятельностью общества и приводят к увеличению капитала, а не к выявлению финансового результата.

Получение же техническим заказчиком средств от инвестора по заключенному между ними договору связано с выполнением заказчиком своих обязанностей по данному договору, то есть является его текущей деятельностью, и в обязательном порядке приведет к выявлению финансового результата - прибыли или убытка.

Данные средства, следовательно, никоим образом нельзя признать целевым финансированием*(7).

Если поступление средств от инвестора связать с содержанием заключенного с ним договора, то можно сделать вывод, что эти деньги можно считать либо предоплатой за выполнение техническим заказчиком работ (за оказание услуг), либо поступлением средств агенту для исполнения им обязательств по заключенному агентскому договору в зависимости от условий конкретного договора и от информации, указанной в поле 24 "Назначение платежа" платежного поручения, которым инвестор перечислил данные денежные средства.

Если заключенным договором не установлен перечень обязанностей, которые лично должен исполнять при строительстве объекта технический заказчик, и не определен размер его вознаграждения, то все поступающие средства должны признаваться средствами, получаемыми для исполнения техническим заказчиком обязанностей агента.

Зачисление средств на расчетный счет должно отражаться в этом случае в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ данные средства не включаются в налоговую базу по НДС (она определяется только при расчете вознаграждения). В аналогичном порядке согласно подпункту 9 п. 1 ст. 251 НК РФ поступившие средства не признаются доходами для целей налогообложения прибыли.

Если в договоре выделены обязанности, возложенные лично на технического заказчика, и в назначении платежа значится предварительная оплата именно этих услуг, то в этом случае зачисление средств на счет означает поступление предоплаты.

В этом случае корреспондируется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Доходом для целей налогообложения прибыли согласно подпункту 1 п. 1 ст. 251 НК РФ поступившая сумма также не является.

Но вот в соответствии со ст. 167 НК РФ поступившая сумма подлежит включению в налоговую базу по НДС.

К вычету начисленная сумма будет принята после определения агентского вознаграждения по тем работам, которые были оплачены этим платежным поручением.

Но, как уже было сказано выше, в состав налогооблагаемой прибыли данные средства в любом случае не включаются, как бы они ни назывались - целевым финансированием, предоплатой либо средствами на ведение агентской деятельности.

3.3.3. Порядок учета затрат у технического заказчика

В соответствии с п. 7-10 ПБУ 2/94 затраты застройщика (под которым подразумевается технический заказчик) на строительство объекта складываются из стоимости работ, принятых от подрядных организаций, и затрат на выполнение работ (оказание услуг), осуществленных собственными силами.

Работы от подрядчика принимаются по договорной стоимости.

Технический заказчик отражает работы, выполненные своими силами, по фактическим затратам.

Согласно п. 10 ПБУ 2/94 порядок применения застройщиком (то есть техническим заказчиком) настоящего Положения определяется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмом N 160).

Однако, как уже было выяснено выше, отражение затрат по строительству объекта в балансе технического заказчика на счете 08 противоречит требованиям Закона N 129-ФЗ, ПБУ 4/99, Инструкции по применению Плана счетов.

Еще раз напоминаем читателям журнала, что по инвестиционному договору на технического заказчика возлагается выполнение определенного перечня работ (услуг) лично, а также исполнение обязанности агента по организации и координации работ на строительной площадке.

После окончания строительства технический заказчик передает готовый ко вводу в эксплуатацию объект инвестору.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов выполнение работ или оказание услуг своими силами отражается по дебету счета 20 "Основное производство".

НДС по данным операциям, принятый к учету согласно счетам-фактурам, полученным от поставщиков материалов и услуг, принимается к вычету в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ на момент оприходования этих материалов (работ, услуг) и получения вышеуказанных счетов-фактур.

Передача работ и услуг, выполненных лично техническим заказчиком, инвестору (застройщику) производится в порядке и на условиях, предусмотренным заключенным инвестиционным договором.

Эти работы могут передаваться после окончания всех работ по строительству объекта, завершения какого-либо определенного этапа либо окончания определенного отчетного периода (месяца, квартала, года).

Исходя из условий договора инвестор будет оплачивать выполненные техническим заказчиком работы (услуги).

Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка (доход от реализации) признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ или услуг признается в том числе передача на возмездной основе результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг.

Таким образом, и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения датой реализации техническим заказчиком инвестору выполненных работ либо оказанных услуг будет являться дата подписания первичных документов по приему-передаче этих работ (услуг) в соответствии с условиями заключенного договора.

Исходя из условий договора технический заказчик будет определять и сумму дохода (выручку), и сумму НДС, подлежащую начислению в доходы бюджета.

Во взаимоотношениях с подрядчиками технический заказчик выполняет функции агента, точнее, передаточного звена (хотя договор подряда заключается от его имени). Его задача - принять СМР от подрядной организации и по истечении определенного срока (или сразу - в зависимости от условий инвестиционного договора) передать их инвестору.

В первую очередь у технического заказчика возникает право требования этих работ у подрядчика и одновременно обязательство по их передаче инвестору.

Поскольку эти работы не являются имуществом технического заказчика, то они учитываются на балансовом счете 76 в разрезе соответствующих субсчетов и регистров аналитического учета.

Сумма НДС, которая предъявляется подрядчиком техническому заказчику, не может быть принята техническим заказчиком к вычету, так как она не связана с возведением объекта основных средств, который после окончания строительства будет принимать к учету технический заказчик. Эта сумма будет вычтена инвестором (застройщиком) после перепредъявления.

Технический заказчик должен учитывать эту сумму либо на балансовом счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", либо в регистрах аналитического учета к счету 76.

Условиями заключенного инвестиционного договора должен быть предусмотрен порядок передачи работ, выполненных подрядчиком и принятых техническим заказчиком, инвестору.

В договоре, например, может быть предусмотрено:

- что объект передается инвестору после окончания его строительства;

- что передача выполненных работ инвестору производится после окончания определенных этапов;

- что передача выполненных работ инвестору производится по окончании определенного периода (месяца, квартала, года и пр.).

При любом из вариантов передачи принятых от подрядчика работ инвестору (застройщику) путем подписания акта приема-передачи технический заказчик выполняет условия договора (исполняет свои агентские обязанности), определяет сумму своего агентского вознаграждения, то есть доход от реализации, и величину НДС от полученного дохода.

3.3.4. Учет расчетов с подрядчиком

Средства, перечисляемые подрядчику, для технического заказчика можно считать как перечисленным авансом (дебет балансового счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), так и расчетами, связанными с выполнением им своих обязанностей агента (дебет балансового счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

По нашему мнению, предпочтительнее второй вариант, с использованием счета 76, так как он позволяет с меньшими затратами наладить учет как перечисленных подрядчику сумм, так и принятых от него работ.

3.4. Учет затрат на строительство объектов у подрядчика

Для подрядчика договор на строительство представляет собой заключенный с техническим заказчиком (инвестором, застройщиком) договор строительного подряда, условия исполнения которого подробно расписаны в параграфе 3 "Строительный подряд" главы 37 ГК РФ.

В соответствии со ст. 740 ГК РФ договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.

В соответствии со ст. 708 ГК РФ в договоре подряда в обязательном порядке указываются начальный и конечный сроки выполнения работ.

По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов выполнения работ (промежуточные сроки).

Кроме того, договором может быть установлено, что заказчик принимает выполненные подрядчиком СМР по окончании определенного отчетного периода (недели, месяца, квартала, года) исходя из фактически выполненного их объема.

Такие условия приемки-передачи работ также можно считать передачей работ по этапам, при этом срок окончания работ по этапу - последний рабочий день месяца, этап работ - фактически выполненные работы за месяц.

При любом из вышеприведенных вариантов подписание акта приема-передачи для подрядчика означает передачу результата работ и возникновение права на получение выручки по оплате переданных работ.

Иными словами, подписание акта в соответствии с условиями договора означает реализацию выполненных СМР как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

У подрядчика будут определены фактические затраты (расходы подрядчика) на выполнение переданных заказчику по условиям договора работ.

Таким образом, в учете подрядчика на дату передачи работ будут выявлены доход от их реализации и расходы на их выполнение. Следовательно, будет определена прибыль для целей бухгалтерского и налогового учета.

Согласно п. 16 ПБУ 2/94 при определении прибыли от выполнения СМР подрядчик может использовать один из двух методов:

- определение дохода по стоимости объекта строительства;

- определение дохода по стоимости работ по мере их готовности.

При использовании первого метода определение финансового результата у подрядчика производится при полном завершении работ по договору на строительство как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства. Следовательно, этот метод можно применять, когда заключенным договором строительного подряда установлено, что подрядчик передает работы заказчику (оформляется акт приема-передачи работ) после окончания строительства объекта в целом. В договоре, таким образом, не выделяются отдельные этапы работ и не предусматривается их передача.

Вплоть до окончания работ все затраты подрядчика учитываются у него как незавершенное производство, а все полученные от заказчика средства считаются предоплатой.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ подрядчик обязан при получении оплаты (полной или частичной) в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг начислить и уплатить в бюджет НДС от поступившей суммы. Принять к вычету начисленный НДС он сможет в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ на дату реализации работ, то есть только на дату подписания акта о передаче построенного объекта заказчику.

При расчете финансового результата методом определения дохода по стоимости работ по мере их готовности выручка (доход) от реализации определяется на дату передачи заказчику объема работ по окончании определенного отчетного периода или по завершении определенного этапа работ.

Прибыль (финансовый результат) устанавливается как разница между суммой полученного дохода по переданному этапу (объема работ отчетного периода) и расходами на производство этих работ.

Однако согласно п. 17 ПБУ 2/94 затраты по производству данных работ должны учитываться у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как оплата, частичная оплата, полученная до полного завершения работ по договору на объекте строительства.

Но, таким образом, получается, что при сдаче работ за месяц (или выполненный этап работ) подрядчик должен определить прибыль от реализации в бухгалтерском и налоговом учете, то есть списать понесенные расходы и одновременно продолжать учитывать в регистрах бухгалтерского учета данные расходы как незавершенное производство.

Кроме того, при передаче (реализации) работ в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ подрядчик обязан начислить и уплатить в бюджет сумму НДС.

Однако п. 17 ПБУ 2/94 требует учитывать полученную от заказчика оплату за выполненные работы (этапы) как аванс вплоть до окончания работ по строительству объекта.

Таким образом, подписание акта приема-передачи признается согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией этих работ, что ведет к начислению НДС в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ. Оплату этих работ следует считать согласно п. 17 ПБУ 2/94 оплатой, частичной оплатой, что в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ должно сопровождаться начислением НДС.

Имеется явное противоречие между НК РФ и нормативным актом по бухгалтерскому учету. Но приоритет имеет НК РФ.

Следовательно, в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли передача работ по условиям договора до окончания строительства объекта должна признаваться реализацией этих работ со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Расходы на выполнение этих работ списываются на уменьшение прибыли. Их оплата признается погашением задолженности заказчика.

Никто, естественно, не запрещает вести учет фактических расходов на производство СМР нарастающим итогом с начала строительства объекта и до момента полного завершения всех работ. Точнее, это нужно делать в обязательном порядке, так как наличие информации о полных затратах на строительство объекта необходимо и для анализа себестоимости, и для задач управленческого учета.

В аналогичном порядке следует вести и учет расчетов с заказчиком по оплате переданных ему работ - нарастающим итогом с начала строительства.

Учет этой информации должен вестись внесистемно в регистрах аналитического учета без включения в синтетические счета бухгалтерского учета затрат по работам, которые уже переданы и задолженность по которым заказчиком погашена.

С.А. Верещагин,

Ассоциация бухгалтеров, аудиторов и консультантов

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29.12.2004 N 190-ФЗ (далее - Градостроительный кодекс).

*(2) Согласно п. 15 Приказа N 67н текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели в соответствии с предметом и целями этой деятельности.

*(3) С 1 января 2006 года в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ учредитель должен восстановить часть НДС (пропорционально остаточной стоимости), ранее принятого к вычету при постановке на учет данного объекта, но это не в связи с его реализацией.

*(4) Согласно ст. 2 Федерального закона от 30.12.1994 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" застройщиком именуется также юридическое лицо, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов или иных объектов недвижимости.

Такая организация не может называться инвестором ввиду того, что она строит объекты недвижимости для последующей продажи. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 построенные объекты не могут быть признаны в ее учете объектами основных средств.

*(5) Комплекс конструктивно сочлененных предметов в соответствии с тем же п. 6 ПБУ 6/01 - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

*(6) Согласно ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

*(7) Правда, если исходить из того, что целевое финансирование - это деньги, полученные с определенной целью, то всякое поступление денежных средств от кого-либо в рамках хозяйственной деятельности является целевым финансированием. Ведь деньги поступают только за проданные конкретные товары, выполненные определенные работы, оказанные услуги либо в счет предоплаты за продажу конкретных товаров, выполнение определенных работ, оказание услуг.