Комментарий к информационным письмам Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога", от 11.04.2006 N 107 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений статьи 28 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (Д.Е. Ковалевская, Л.А. Короткова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2006 г.)

Комментарий к информационным письмам Президиума ВАС РФ
от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными
судами дел, связанных с взысканием единого социального налога",
от 11.04.2006 N 107 "О некоторых вопросах,
связанных с применением положений статьи 28 Федерального закона "Об
обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"*(1)

I. Президиум ВАС РФ обобщил практику рассмотрения споров, связанных с взысканием единого социального налога, и издал информационное письмо от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" (далее - Обзор N 106).

Статьей 127 Конституции Российской Федерации установлено, что ВАС РФ является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики.

Согласно ст. 11 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФКЗ) Президиум ВАС РФ является одной из форм, в которых этот Суд Российской Федерации действует, выполняя возложенные на него задачи.

Статьей 16 Закона N 1-ФКЗ предусмотрено, что Президиум ВАС РФ рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результатах рассмотрения информирует арбитражные суды в Российской Федерации.

В силу ст. 13 Закона N 1-ФКЗ положения, изложенные в Обзоре N 106-ФЗ, в отличие от положений постановлений Пленумов ВАС РФ носят для нижестоящих арбитражных судов не обязательный, а рекомендательный характер. Однако на практике арбитражные суды руководствуются позицией, изложенной в обзорах.

В то же время содержащаяся в Обзоре N 106 практика разрешения арбитражными судами дел представляет интерес для организаций, которые обращаются в арбитражные суды за рассмотрением спорных вопросов, касающихся исчисления и взыскания единого социального налога, поскольку арбитражные суды будут рассматривать данные споры, руководствуясь разъяснениями Президиума ВАС РФ.

Рассмотрим рекомендации, данные арбитражным судам Президиумом ВАС РФ.

1. В хозяйственной деятельности организаций нередко возникает потребность наравне с оплатой непосредственно произведенных работ, оказанных услуг физическим лицам (не индивидуальным предпринимателям) по гражданско-правовым договорам произвести выплаты в возмещение издержек, понесенных данными лицами при исполнении договора подряда или договора возмездного оказания услуг.

В п. 1 Обзора N 106 указано на отсутствие оснований для включения в налоговую базу по единому социальному налогу сумм выплат, произведенных заказчиком услуг в возмещение издержек, понесенных исполнителем (физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем) при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда).

На основании п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг).

Компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги заказчику, направлена на погашение расходов, произведенных данными лицами в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.

В части издержек из объекта обложения единым социальным налогом не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).

Из анализа договоров возмездного оказания услуг, заключенных между заказчиком услуг и физическими лицами - исполнителями, следовало, что договорами была предусмотрена компенсация расходов, фактически произведенных исполнителями и непосредственно связанных с оказанными услугами. Суммы расходов были подтверждены документально.

Арбитражный суд посчитал, что при таких обстоятельствах выплаты, направленные на компенсацию издержек, не являются объектом обложения единым социальным налогом и не должны включаться в налоговую базу по данному налогу.

На основании вышеизложенного Президиум ВАС РФ признал, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению единым социальным налогом, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).

2. Вопрос о включении в налоговую базу по единому социальному налогу сумм выплат, осуществляемых на основании п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) в пользу членов совета директоров акционерного общества, ранее был рассмотрен в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 1456/05.

При рассмотрении данного дела Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что налоговый орган правомерно доначислил обществу единый социальный налог с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров, руководствуясь следующим.

Исходя из ст. 236 и 237 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со ст. 103 Гражданского кодекса Российской Федерации совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.

Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми.

Согласно п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена Президиумом ВАС РФ в п. 2 Обзора N 106, согласно которому вознаграждения, осуществляемые на основании п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения единым социальным налогом.

3. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Вышеуказанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения:

- если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- если у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Налогоплательщик достаточно часто расценивает положения вышеуказанных норм НК РФ как позволяющие выбирать, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Однако установленная п. 3 ст. 236 НК РФ норма имеет в виду, что при наличии соответствующих положений в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Из примера, приведенного в п. 3 Обзора N 106, следует, что организация, выплатившая премии за производственные результаты своим работникам, вправе отнести данные выплаты к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не вправе уменьшать налоговую базу по единому социальному налогу на эту сумму.

Президиум ВАС РФ указал, что норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

4. Согласно абзацу девятому подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

НК РФ не содержит определения понятия "компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей", следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство. Трудовой кодекс Российской Федерации (ТК РФ) различает два вида компенсационных выплат.

Исходя из ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Вышеуказанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в п. 4 Обзора N 106, по смыслу абзаца девятого подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Вышеуказанные компенсации не охватываются нормами абзаца девятого подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 236 настоящего Кодекса образуют объект обложения единым социальным налогом. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст. 255 НК РФ.

Из примера, приведенного в п. 4 Обзора N 106, следует, что в налоговую базу по единому социальному налогу подлежат включению суммы выплат, производимых в качестве компенсации за вредные и (или) опасные и иные особые условия труда, а также за работу на тяжелых работах, в местностях с особыми климатическими условиями (ст. 146 и 147 ТК РФ), поскольку эти выплаты являются составной частью заработной платы работников и не охватываются нормой, определенной абзацем девятым подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Данная позиция перекликается с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 05.03.2004 N 75-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы социальной благотворительной некоммерческой организации "Фонд социальной поддержки моряков" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем девятым подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которой районные коэффициенты и процентные надбавки являются элементами оплаты труда - составной частью заработной платы, выплачиваемой лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Данные выплаты не являются компенсационными выплатами, и на них не распространяется положение абзаца девятого подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Следовательно, денежные средства, выплачиваемые лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в виде районных коэффициентов и процентных надбавок подлежат обложению единым социальным налогом.

5. В п. 5 Обзора N 106 приведена позиция Президиума ВАС РФ по вопросу обложения единым социальным налогом выплат, производимых работодателем на обучение работников.

Согласно абзацу седьмому подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом расходы на повышение профессионального уровня работников.

В соответствии со ст. 196 ТК РФ работодатель осуществляет профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые устанавливаются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации, а также формы подготовки и переподготовки, перечень необходимых профессий и специальностей.

Статья 197 ТК РФ устанавливает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе.

Таким образом, по мнению ВАС РФ, судам следует подразделять профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников по субъекту, выступающему с инициативой этой подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий.

Налогообложение оплаты обучения в интересах работника определено абзацем вторым п. 1 ст. 237 НК РФ, согласно которому сумма оплаты подобного обучения работодателем включается в налоговую базу по единому социальному налогу.

По мнению Президиума ВАС РФ, оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения работником трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения не образует личного дохода работника и не подлежит обложению единым социальным налогом на основании абзаца седьмого подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

При этом доказательством правомерности применения положений этой нормы НК РФ могут являться следующие обстоятельства:

- налогоплательщик направляет работников для получения высшего профессионального образования согласно плану, утвержденному руководителем организации или иным уполномоченным лицом;

- возможность повышения квалификации по инициативе работодателя предусмотрена заключенными трудовыми договорами;

- обучение проводится в соответствии с договорами, заключенными между налогоплательщиком и образовательным учреждением.

Таким образом, применение абзаца седьмого подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не ставится в зависимость от того, получает ли работник специальность впервые и отличается ли приобретаемая специальность от уже имеющейся у него.

6. В п. 6 Обзора N 106 Президиумом ВАС РФ разъяснены положения подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ применительно к суммам суточных, выплачиваемых работодателем при направлении работников в командировку.

В соответствии с абзацем девятым подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов). Командировочные расходы осуществляются в интересах не работника, а работодателя, так как согласно ст. 166 ТК РФ служебной является командировка по распоряжению работодателя для выполнения служебного поручения.

Одним из видов командировочных расходов, установленных абзацем десятым подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и ст. 168 ТК РФ, являются суточные, под которыми понимается оплата дополнительных расходов работника, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. При этом, как определено в абзаце десятом подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежат обложению единым социальным налогом суточные в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.

Постановлениями Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" и от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" установлен норматив выплаты суточных в размере 100 руб. в день при направлении в служебную командировку.

Однако постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 устанавливает размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.

Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 принято в соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль и не подлежит применению к отношениям, связанным с исчислением единого социального налога. Отсылка к нормам главы 25 НК РФ в абзаце десятом подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ отсутствует.

Согласно ст. 168 ТК РФ размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

С учетом вышеизложенного Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что не подлежат обложению единым социальным налогом суточные, выплачиваемые работодателем (организацией, финансируемой не за счет средств федерального бюджета) работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

В качестве локального нормативного акта организации, устанавливающего размер суточных, может рассматриваться, например, приказ генерального директора или иного уполномоченного лица.

Кроме того, согласно подпункту 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленный постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 размер, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и, следовательно, не признаются объектом обложения единым социальным налогом также на основании абзаца второго п. 3 ст. 236 НК РФ.

Хотелось бы напомнить читателям журнала, что ранее решением ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 было признано недействующим письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", которым предусматривалось, что суммы суточных, выплаченных сверх нормы, установленной постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 и от 02.10.2002 N 729, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

ВАС РФ указал в данном решении, что законодательством о налогах и сборах не определены ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрен только трудовым законодательством. Для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером. Установленный постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения дохода физических лиц. При превышении вышеуказанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.

В целях исчисления налога на доходы физических лиц не может применяться постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не включаются в облагаемый налогом на доходы физических лиц доход суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Следовательно, Правительство РФ в силу прямого указания НК РФ не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

Если законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В ст. 217 НК РФ такая отсылка к нормам главы 25 настоящего Кодекса отсутствует. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Взимание с работника дополнительных денежных средств в виде подоходного налога в связи с получением работником средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно. Данные средства не являются доходом работника, который представляет собой экономическую выгоду в денежной или натуральной форме.

Экономическая выгода у работника может возникнуть только в случае, если в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено организацией в коллективном договоре или локальном нормативном акте.

7. В п. 7 Обзора N 106 разъяснено применение юридическим лицом - налогоплательщиком льготы по единому социальному налогу, установленной абзацем четвертым подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.

Согласно абзацу четвертому подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты единого социального налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо, освобождаются учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

По мнению Президиума ВАС РФ, налогоплательщик освобождается от уплаты единого социального налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо, если он подпадает под одну из категорий налогоплательщиков, перечисленных в подпункте 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.

При этом отнесение налогоплательщика к категории, установленной абзацем четвертым подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, возможно при его соответствии одновременно всем трем требованиям:

- юридическое лицо создано в форме учреждения;

- создание юридического лица осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

- единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.

8. В п. 8 Обзора N 106 рассматривается ответственность налогоплательщика за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Президиум ВАС РФ обратил внимание судов на то, что законодательством Российской Федерации такая ответственность не установлена.

Организация не может быть привлечена к ответственности за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на основании ст. 119 НК РФ или на основании ст. 126 настоящего Кодекса с учетом следующего.

Ответственность налогоплательщика, предусмотренная п. 1 ст. 119 НК РФ, не применяется за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, поскольку исходя из положений Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) и НК РФ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 настоящего Кодекса. Установленная в ст. 119 НК РФ ответственность налогоплательщика может быть применена только за непредставление налоговой декларации, под определение которой, данное в ст. 80 НК РФ, декларация по страховым взносам не подпадает.

Ответственность налогоплательщика, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не применяется за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, поскольку эта декларация, хотя и является документом, необходимым для осуществления налогового контроля по единому социальному налогу, но представляется в налоговый орган согласно Закону N 167-ФЗ, не относящемуся к актам законодательства о налогах и сборах. Ответственность же налогоплательщика, установленная п. 1 ст. 126 НК РФ, применяется только за непредставление документов, предусмотренных этим Кодексом или иными актами законодательства о налогах и сборах.

Ответственность, предусмотренная п. 3 ст. 27 Закона N 167-ФЗ, не подлежит применению за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, поскольку она установлена за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с данным Законом лицо должно было сообщить в орган Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР).

Между тем в соответствии с п. 6 ст. 24 Закона N 167-ФЗ декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование представляется не в орган ПФР, а в налоговый орган. Абзац пятый п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ устанавливает обязанность представления страховщику (органу ПФР) расчета с отметкой налогового органа, под которым понимается документ, содержащий данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей (абзац третий п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ, абзац пятый п. 3 ст. 243 НК РФ), но не данные о сумме страхового взноса по итогам года (отражаемые в декларации). Данные о сумме страхового взноса по итогам расчетного периода (года) относятся к сведениям, представляемым в орган ПФР налоговым органом на основании п. 7 ст. 243 НК РФ.

Таким образом, действия общества по непредставлению или несвоевременному представлению декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не охватываются нормами об ответственности, предусмотренными положениями Закона N 167-ФЗ и НК РФ.

* * *

Анализируемый Обзор следует дополнить рассмотрением постановления Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10847/05, также связанным с вопросами уплаты единого социального налога.

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной обществом налоговой декларации по единому социальному налогу за 2003 год. По результатам проверки налоговым органом было принято решение, в соответствии с которым общество в силу ст. 122 НК РФ привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату единого социального налога; кроме того, обществу предложено доплатить сумму задолженности по единому социальному налогу и пени.

Основанием доначисления единого социального налога стало невключение в налоговую базу выплат, связанных с оплатой услуг транспортных организаций по перевозке работников общества к месту работы и обратно.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция арбитражных судов. Решением от 28.10.2004 суд первой инстанции удовлетворил заявленное требование исходя из того, что расходы в оплату услуг по доставке работников общества автобусами специализированных организаций к месту работы и обратно не могут рассматриваться в качестве выплаты, поощрения либо льготы, предоставляемой им персонально, поскольку работники пользуются вышеуказанными автобусами независимо от количества и качества их труда, от занимаемой должности, а следовательно, отсутствует начисленная каждому конкретному работнику выплата, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления единого социального налога.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 21.02.2005 решение суда отменено, в удовлетворении заявленного требования отказано по следующим основаниям.

Исходя из ст. 237 НК РФ суд пришел к выводу, что поскольку предоставленные транспортные услуги предназначались для физических лиц - работников общества, то такие выплаты подлежат обложению единым социальным налогом.

ФАС отменил постановление суда апелляционной инстанции, решение суда первой инстанции оставил без изменения.

Позиция Президиума ВАС РФ. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налоговая база по данному виду налога определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При этом учитывались любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, перечисленных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой они осуществлялись, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи.

Судом первой инстанции было установлено, что транспортные услуги оказывались специализированными организациями не работникам общества, а самому обществу. Какие-либо выплаты работникам, связанные с их проездом к месту работы, обществом не производились. При этом оплата обществом транспортным организациям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относилась к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не являлась выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле ст. 236 НК РФ.

При таких обстоятельствах, по мнению Президиума ВАС РФ, у налогового органа не было оснований для включения оплаты вышеуказанных транспортных услуг в налоговую базу по единому социальному налогу.

Президиум ВАС РФ постановил: постановление ФАС оставить без изменения.

С учетом вышеизложенного при рассмотрении данного дела Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что оплата обществом транспортным организациям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно не является выплатой работникам вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым либо гражданско-правовым договорам и не облагается единым социальным налогом. Такие затраты общества являются расходами по организации производственной деятельности.

При этом Президиумом ВАС РФ обращено внимание судов на то, что транспортные услуги оказывались специализированными организациями не работникам общества, а самому обществу. Какие-либо выплаты работникам, связанные с их проездом к месту работы, обществом не производились.

II. Президиум ВАС РФ в информационном письме от 11.04.2006 N 107 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений статьи 28 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Обзор N 107) разъяснил порядок взыскания с индивидуальных предпринимателей страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Юридическая сила вышеуказанного документа аналогична юридической силе Обзора N 106, о которой говорилось ранее.

1. Президиум ВАС РФ разъяснил в п. 1 Обзора N 107, что при наличии обстоятельств исключительного (экстраординарного) характера недоимка за тот период, когда предпринимательская деятельность фактически не осуществлялась, может не взыскиваться.

Согласно п. 1 ст. 28 Закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа.

Данная обязанность возникает в силу факта регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и прекращается с момента государственной регистрации прекращения деятельности в таком качестве.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 12.05.2005 N 211-О указал на то, что если при фактическом прекращении предпринимательской деятельности гражданин в силу непреодолимых обстоятельств не мог в установленном порядке своевременно отказаться от статуса индивидуального предпринимателя, то он не лишается возможности при предъявлении к нему требования об уплате недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за соответствующий период защитить свои права, привести доводы и возражения, представить документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Суд, рассматривая требования о взыскании с индивидуального предпринимателя недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, не может исходя из принципов состязательности и равноправия сторон ограничиться формальной констатацией только факта нарушения обязательства, не принимая во внимание иные связанные с ним обстоятельства, в том числе представленные гражданином доказательства существования обстоятельств исключительного (экстраординарного) характера, которые не позволили ему своевременно обратиться с заявлением о государственной регистрации прекращения предпринимательской деятельности. При этом предписания ст. 28 Закона N 167-ФЗ не препятствуют суду при наличии доказательств, подтверждающих такие обстоятельства, принять решение об отсутствии оснований для взыскания с индивидуального предпринимателя сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за соответствующий период.

Аналогичная позиция изложена Президиумом ВАС РФ в п. 1 Обзора N 107.

Президиум ВАС РФ обратил внимание судов на то, что в случае представления индивидуальным предпринимателем доказательств существования обстоятельств исключительного (экстраординарного) характера, которые не позволили ему своевременно обратиться с заявлением о государственной регистрации прекращения предпринимательской деятельности, суд не должен ограничиваться только констатацией факта нарушения обязательства по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за соответствующий период.

При установлении таких обстоятельств суд может принять решение об отсутствии оснований для взыскания с индивидуального предпринимателя (страхователя), не осуществляющего предпринимательскую деятельность, недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период, когда имели место соответствующие обстоятельства.

С учетом вышеизложенного суд может принять решение об отсутствии оснований для взыскания с индивидуального предпринимателя (страхователя) недоимки по страховым взносам за определенный период при наличии двух обстоятельств:

- в рассматриваемый период индивидуальный предприниматель (страхователь) не осуществлял предпринимательскую деятельность;

- имели место обстоятельства исключительного (экстраординарного) характера, которые не позволили индивидуальному предпринимателю (страхователю) своевременно обратиться с заявлением о государственной регистрации прекращения предпринимательской деятельности, и эти обстоятельства подтверждены документально.

Обстоятельством исключительного (экстраординарного) характера, препятствующим индивидуальному предпринимателю обратиться с заявлением о государственной регистрации прекращения предпринимательской деятельности, может признаваться, например, нахождение индивидуального предпринимателя на лечении, подтвержденное листом нетрудоспособности.

2. В п. 2 Обзора N 107 Президиум ВАС РФ указал, что индивидуальные предприниматели 1966 года рождения и старше (в 2002-2004 годах - мужчины 1952 года рождения и старше, женщины 1956 года рождения и старше) обязаны уплачивать в качестве страховых взносов на обязательное пенсионное страхование только часть фиксированного платежа, которая направляется для финансирования страховой части трудовой пенсии.

Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 12.04.2005 N 164-О и 165-О, а также от 12.05.2005 N 183-О указал следующее.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (далее - Закон N 173-ФЗ) право на трудовую пенсию имеют граждане Российской Федерации, застрахованные в соответствии с Законом N 167-ФЗ; при определении права на трудовую пенсию учитывается страховой стаж граждан, под которым понимается суммарная продолжительность периодов работы и (или) иной деятельности, в течение которых уплачивались страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в ПФР, а также иных периодов, засчитываемых в страховой стаж.

Законодатель, определяя в Законе N 167-ФЗ круг лиц, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, включил в их число лиц, самостоятельно обеспечивающих себя работой, в том числе индивидуальных предпринимателей, и закрепил, что они являются страхователями по обязательному пенсионному страхованию и обязаны уплачивать в бюджет ПФР страховые взносы (подпункт 2 п. 1 ст. 6, п. 1 ст. 7, п. 2 ст. 14 Закона N 167-ФЗ).

Трудовая пенсия, назначаемая застрахованным лицам в соответствии с Законом N 173-ФЗ, складывается из базовой, страховой и накопительной частей, каждая из которых имеет свой источник финансирования. Базовая часть трудовой пенсии формируется за счет единого социального налога, поступающего в федеральный бюджет.

Страховая же и накопительная части трудовой пенсии финансируются за счет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые имеют неналоговый индивидуально возмездный характер, поскольку при поступлении в бюджет ПФР денежные средства персонифицируются применительно к каждому застрахованному лицу и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах ПФР. Учтенные на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование формируют страховое обеспечение, которое выплачивается при наступлении страхового случая (при достижении пенсионного возраста, наступлении инвалидности, потере кормильца). В условиях действующего правового регулирования размер выплат будущей пенсии (ее страховой и накопительной частей) напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые уплачивались страхователями; при этом страховая часть трудовой пенсии носит условно-накопительный характер, финансируется по распределительному методу и основывается на принципе солидарности поколений.

Признав индивидуальных предпринимателей участниками системы обязательного пенсионного страхования и предоставив им возможность самостоятельно формировать свои пенсионные права, законодатель с учетом специфики предпринимательского дохода ввел правило об уплате ими страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, то есть в твердой сумме, и определил его минимальный размер, обязательный для уплаты. Такое регулирование взимания с индивидуальных предпринимателей страховых взносов на обязательное пенсионное страхование позволяет не ставить приобретение ими права на трудовую пенсию в зависимость от получения дохода.

Закон N 173-ФЗ, закрепляя виды трудовых пенсий, их структуру, условия назначения, предусматривает, что установление застрахованному лицу накопительной части трудовой пенсии осуществляется при наличии средств, учтенных в специальной части его индивидуального лицевого счета (п. 3 ст. 6 Закона N 173-ФЗ). Такие средства формируются за счет поступивших страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии и дохода, полученного от их инвестирования. При этом возникновение у застрахованного лица права на получение накопительной части трудовой пенсии законодатель связывает и с достижением им общеустановленного пенсионного возраста.

Так, размер накопительной части трудовой пенсии по старости рассчитывается путем деления суммы пенсионных накоплений застрахованного лица, учтенных в специальной части его индивидуального лицевого счета по состоянию на день, с которого назначается данная часть пенсии, на количество месяцев ожидаемого периода выплаты трудовой пенсии по старости, применяемого для расчета накопительной части указанной пенсии, определяемого в порядке, установленном федеральным законом (п. 9 ст. 14 Закона N 173-ФЗ).

В силу ст. 22 и 33 Закона N 167-ФЗ страхователи, производящие выплаты физическим лицам, не должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по установленным данными статьями тарифам на финансирование накопительной части трудовой пенсии за лиц определенной возрастной группы, а именно 1966 года рождения и старше (в 2002-2004 годах страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии не подлежали уплате за мужчин 1952 года рождения и старше и женщин 1956 года рождения и старше), и соответственно эти лица право на накопительную часть трудовой пенсии не приобретают.

Устанавливая такую дифференциацию применительно к взиманию страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии (в зависимости от возраста застрахованного лица), законодатель исходил из необходимости обеспечить к моменту достижения пенсионного возраста и назначения пенсии формирование достаточных для выплаты этой части пенсии пенсионных накоплений, для чего требуется соответствующий временной период.

С учетом вышеизложенного Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что индивидуальные предприниматели 1966 года рождения и старше (а в 2002-2004 годах - мужчины 1952 года рождения и старше и женщины 1956 года рождения и старше) для приобретения пенсионных прав должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа в размере, установленном ст. 28 Закона N 167-ФЗ, только в части, направляемой на финансирование страховой части трудовой пенсии.

Аналогичный вывод содержится в п. 2 Обзора N 107.

3. В п. 3 Обзора N 107 Президиум ВАС РФ указал, что индивидуальными предпринимателями не уплачиваются страховые взносы в виде фиксированного платежа в случае неосуществления ими предпринимательской деятельности в периоды, указанные в п. 1 ст. 11 Закона N 173-ФЗ.

Одним из основных условий приобретения права на трудовую пенсию является страховой стаж, то есть суммарная продолжительность периодов работы и (или) иной деятельности, в течение которых уплачивались страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в ПФР, а также иных периодов, засчитываемых в страховой стаж (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 29.01.2004 N 2-П, определение Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 N 276-О).

В п. 1 ст. 11 Закона N 173-ФЗ перечислены периоды, засчитываемые в страховой стаж, наравне с периодами работы и (или) иной деятельности, которые предусмотрены ст. 10 данного Закона.

Такими периодами, засчитываемыми в страховой стаж, признаются:

1) период прохождения военной службы, а также другой приравненной к ней службы, предусмотренной Законом РФ от 12.02.1993 N 4468-1 "О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, Государственной противопожарной службе, органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, и их семей";

2) период получения пособия по государственному социальному страхованию в период временной нетрудоспособности;

3) период ухода одного из родителей за каждым ребенком до достижения им возраста полутора лет, но не более трех лет в общей сложности;

4) период получения пособия по безработице, период участия в оплачиваемых общественных работах и период переезда по направлению государственной службы занятости в другую местность для трудоустройства;

5) период содержания под стражей лиц, необоснованно привлеченных к уголовной ответственности, необоснованно репрессированных и впоследствии реабилитированных, и период отбывания наказания этими лицами в местах лишения свободы и ссылке;

6) период ухода, осуществляемого трудоспособным лицом за инвалидом I группы, ребенком-инвалидом или за лицом, достигшим возраста 80 лет.

С учетом разъяснений, данных Президиумом ВАС РФ в п. 3 Обзора N 107, индивидуальные предприниматели, не осуществляющие предпринимательскую деятельность в вышеперечисленные периоды, не уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа.

Д.Е. Ковалевская,

адвокат

Л.А. Короткова,

юрист

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2006 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст официальных документов не приводится.