Поединки мнений. Норма, идущая не в ногу (А.И. Беличко, А.Д. Александров, А.Н. Медведев, О.Д. Хороший, Д.А. Тарасов, "Налоговые споры", N 11, ноябрь 2006 г.)

Поединки мнений. Норма, идущая не в ногу

Правы ли те налогоплательщики, которые используют подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей оптимизации налоговых платежей?

Согласно подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются любые расходы налогоплательщика по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями. Единственное условие - данные предприниматели не должны состоять в штате организации. Однако большинство расходов, которые может нести организация, например отдельные виды представительских расходов, рекламные расходы, расходы на создание амортизируемого имущества и прочие, уже предусмотрены другими статьями гл. 25 НК РФ. Кроме того, некоторые из этих расходов налогоплательщик может учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль только в установленных пределах (нормируемые расходы).

Как видим, налицо явное противоречие между подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ и другими нормами гл. 25 НК РФ. Некоторые налоговые консультанты предлагают использовать этот подпункт в целях оптимизации налоговых платежей. Заключив договор с индивидуальным предпринимателем, расходы, понесенные при приобретении, например, основных средств, можно единовременно признать в целях налогообложения прибыли и не списывать их через амортизацию на протяжении нескольких лет. Кроме этого, можно в полном объеме учитывать нормируемые расходы. Но правомерно ли такое применение подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ? И для чего вообще эта норма присутствует в гл. 25 НК РФ, если, как мы уже сказали, большинство расходов предусмотрено другими статьями НК РФ?

Расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с
индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации,
выделены в ст. 264 НК РФ отдельным подпунктом только для того,
чтобы показать равенство между расходами, понесенными по договору,
заключенному с индивидуальным предпринимателем, и расходами,
понесенными по договору, заключенному с юридическим лицом.

Основные критерии, по которым мы можем определить, включать или не включать понесенные затраты в расходы, содержатся в ст. 252 НК РФ - это экономическая обоснованность и документальное подтверждение расходов. Например, затраты на приобретение материалов мы можем включить в расходы только тогда, когда они используются в производстве. Если же эти материалы будут использованы, например, при строительстве детской площадки, то затраты в целях налогообложения налогом на прибыль учесть будет нельзя, поскольку они экономически необоснованны.

Помимо этого НК РФ содержит нормы, которые ограничивают возможность учета отдельных видов расходов в полном объеме. Речь идет о так называемых нормируемых расходах (расходах на рекламу, представительских расходах и др.). Причем ограничение не зависит от того, кто выполняет для организации работы (услуги) - индивидуальный предприниматель, организация или вообще частное лицо. Нормативы упомянутых расходов содержатся в ст. 264 НК РФ, которую необходимо читать последовательно. Например, если налогоплательщику нужно учесть представительские расходы, он, дойдя до подп. 22, где говорится о нормированности этих расходов, должен его применить. Это касается и всех остальных нормируемых расходов. И только в том случае, если свои расходы налогоплательщик в группе нормируемых расходов не найдет, он может применять подп. 41.

Читать буквально подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ нельзя, иначе ситуацию можно довести до абсурда. В этом подпункте речь идет о расходах по договорам гражданско-правового характера, к которым относятся договоры подряда, поручения, комиссии, агентские договоры, т.е. договоры на осуществление каких-либо работ, оказание каких-либо услуг. А еще к договорам гражданско-правового характера относятся договоры купли-продажи. Как известно, расходы на приобретение товара можно списать только после его продажи, но если руководствоваться подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ, это можно сделать, не дожидаясь продажи. То же самое касается и амортизируемого имущества. Если предприниматель продал налогоплательщику, например, станок, то налогоплательщик может сразу списать эти расходы и не начислять амортизацию, как предусмотрено всей гл. 25 НК РФ. Думаю, с такой логикой не согласится ни налоговый орган, ни арбитражный суд, поэтому применять подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ, конечно, можно, но с учетом норм гл. 25 НК РФ в целом. Этот подпункт нельзя применять, если индивидуальный предприниматель оказывает услуги, не связанные с производством, с помощью этого подпункта нельзя учитывать понесенные расходы в полном объеме, если другие статьи Кодекса эти расходы нормируют. Так что, предлагая использовать подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях оптимизации налоговых платежей, господа оптимизаторы, мягко говоря, неправы.

А.И. Беличко,

заместитель руководителя

Департамента аудита и налогового консультирования

ЗАО "МЦФЭР-консалтинг",

советник налоговой службы РФ I ранга

Контактный телефон: (495) 937-90-80

Подпункт 41 п. 1 ст. 264 НК РФ не без оснований можно считать
излишним. Несмотря на то, что отдельные виды расходов формально
подпадают под формулировку, приведенную в этом подпункте,
применять следует положения гл. 25 НК РФ в целом.

Отдельные виды расходов, которые формально подпадают под формулировку, приведенную в подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусмотрены прочими положениями гл. 25 НК РФ (подп. 14, 15, 17, 22, 23, 28 п. 1 ст. 264 НК РФ и др.). Я имею в виду и нормируемые расходы (например, представительские). По отношению к ним следует применять не подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ, а специальные нормы, которые имеют приоритет перед общими нормами. Так, лимит в 4% от расходов на оплату труда применяется в отношении представительских расходов даже в том случае, если такие расходы произведены по договору, заключенному с индивидуальным предпринимателем.

Не исключено, что с помощью п. 21 ст. 255 и подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ законодатель хотел указать на разный учет выплат по гражданско-правовым договорам. Выплаты, произведенные в пользу не состоящих в штате организации физических лиц, относятся к расходам на оплату труда, а аналогичные выплаты в пользу предпринимателей - к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ не без оснований можно считать излишним. Действительно, чем можно объяснить то обстоятельство, что законодатель специально выделил в перечне расходов расходы по гражданско-правовым договорам с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате, одновременно не предусмотрев аналогичной нормы в отношении договоров с организациями? Разве, не сделай он этого, такие расходы нельзя было бы учесть при определении налогооблагаемой базы?

Причины подобной нелогичности могут быть самые разные. Не исключена и такая - гл. 25 НК РФ принималась в спешке и, несмотря на многочисленные правки, далека от совершенства. На мой взгляд, только этим можно объяснить тот факт, что законодатели сочли недостаточным определение "гражданско-правовые договоры" и конкретизировали его, добавив: "(включая договоры подряда)". Но ведь договоры подряда и так относятся к гражданско-правовым договорам!

Выскажу еще одно предположение. Очень похожую норму можно обнаружить в п. 21 ст. 255 НК РФ, где упомянуты расходы на оплату труда внештатных работников за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). Возможно, с помощью этих двух норм законодатель хотел указать на разный учет выплат по гражданско-правовым договорам. Если выплаты произведены в пользу не состоящих в штате организации физических лиц, то выплаты относятся к расходам на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ), если же аналогичные выплаты произведены в пользу предпринимателей - к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

А.Д. Александров,

юрист

Контактный телефон: (495) 937-90-81 *14-05

Консультанты, предлагающие использовать подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ
в целях оптимизации налоговых платежей, неправы. Данная норма
применяется только тогда, когда расходы, понесенные
налогоплательщиком по договору с предпринимателем,
не подпадают под другие нормы гл. 25 НК РФ.

По моему мнению, норма подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ не является универсальной и не позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы по любым договорам с зарегистрированными в установленном порядке индивидуальными предпринимателями. Но проблема есть, и суть ее сводится к следующему. С точки зрения буквы закона, в подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ никаких содержательных ограничений нет. Однако с точки зрения духа закона, подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ следует применять исключительно в системном единстве с другими положениями гл. 25 НК РФ, которые устанавливают для отдельных расходов определенные ограничения и специальные регламентации.

Эту ситуацию можно прокомментировать и по-другому. С одной стороны, налогоплательщик может руководствоваться правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в постановлении от 27.05.03 N 9-П. По мнению судей, недопустимо устанавливать ответственность за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и приводят к неуплате налога либо к уменьшению его суммы, не выходят за рамки предоставленных налогоплательщику прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для налогоплательщика форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа. С другой стороны, если учесть, что в России отсутствуют законодательно определенные критерии разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов, пользоваться только буквой закона вопреки духу закона, по меньшей мере, рискованно. Хочу напомнить, что, например, в ФРГ принцип разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов как раз основан на оценке поведения налогоплательщика, внешне не нарушающего букву закона, но по сути неприемлемого или противоречащего духу закона.

Подпункт 41 п. 1 ст. 264 НК РФ регламентирует лишь следующие особенности:

- если договор гражданско-правового характера заключен с индивидуальным предпринимателем, то это прочие расходы;

- если договор гражданско-правового характера заключен с физическим лицом, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя, то это расходы на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ).

При этом любой заключенный с физическим лицом гражданско-правовой договор должен по своему содержанию увязываться с соответствующими статьями гл. 25 НК РФ. Так, если у физического лица приобретаются материалы или услуги производственного характера, то для налогоплательщика это материальные расходы в полном соответствии со ст. 254 НК РФ независимо от налогового статуса физического лица. Если у физического лица приобретаются основные средства, то это расходы на приобретение амортизируемого имущества в соответствии со ст. 256-259 НК РФ, опять же независимо от налогового статуса физического лица.

Таким образом, под действие подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ подпадают лишь те сделки с индивидуальными предпринимателями, которые не охватываются другими нормами гл. 25 НК РФ. В тех же случаях, когда в отношении одних и тех же расходов обнаруживается "конкуренция" между подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ и отдельными нормами гл. 25 НК РФ, предпочтение следует отдавать нормам гл. 25 НК РФ, регламентирующим конкретные ситуации, помня о том, что подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ содержит лишь общую норму.

Если в отношении одних и тех же расходов обнаруживается "конкуренция" между подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ и отдельными нормами гл. 25 НК РФ, то предпочтение следует отдавать нормам гл. 25 НК РФ, регламентирующим конкретные ситуации, поскольку подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ содержит лишь общую норму.

К подобным выводам приходит и судебная практика. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.06 по делу N Ф04-10064/2005 (20874-А27-37) рассмотрена следующая ситуация. Организация оплатила индивидуальному предпринимателю услуги по подготовке пакета документов, необходимых для регистрации права собственности на объекты недвижимости. Налоговый спор касался, в том числе, и квалификации указанных расходов с точки зрения буквального толкования гл. 25 НК РФ. Несмотря на то, что по подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относится оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости, суд все же констатировал, что к указанным расходам не относятся спорные расходы. Суммы, уплаченные индивидуальному предпринимателю, не являются платежами за регистрацию прав на недвижимое имущество, эти расходы представляют собой плату за оказанные услуги по подготовке пакета документов и передаче его для последующей регистрации права собственности на объекты недвижимости. Расходы должны быть включены в состав прочих расходов в соответствии с подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Примечательна в данном случае логика суда, которую я полностью разделяю: сначала суд проверил, относятся ли конкретные расходы к расходам, которые четко обозначены в гл. 25 НК РФ, и только убедившись, что конкретные расходы в гл. 25 НК РФ не поименованы, суд отнес их к подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ. Таким образом, неправы те консультанты, которые предлагают "протащить" через подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ нормируемые расходы без ограничений (рекламные, представительские расходы) или капитальные расходы в качестве текущих.

А.Н. Медведев,

главный аудитор ЗАО "Аудит БТ",

налоговый консультант, член Палаты

налоговых консультантов, канд. экон. наук

Контактный телефон: (495) 623-42-30

e-mail: auditbt@elnet.msk.ru

Налогоплательщик не вправе применять подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ
без учета норм, предусмотренных гл. 25 НК РФ для соответствующих
групп расходов.

Возникновение подобных вопросов лишний раз свидетельствует о низком качестве налогового законодательства, отсутствии системного подхода к порядку учета соответствующих расходов. Разработчики норм, прописывая конкретные пункты и решая таким образом частные проблемы, порой не учитывают общие принципы, заявленные в законах. Нельзя ориентироваться на конкретный перечень затрат, который может быть учтен для целей налогообложения прибыли, при том что этот перечень не является исчерпывающим. Представляется более целесообразным распределить расходы по отдельным группам, которые должны учитываться для налогообложения в особом порядке. Если бы закон изначально был построен по такому принципу, проблем бы не возникало.

Что касается заданного вопроса, то независимо от того, за счет каких затрат формируются те или иные группы расходов, затраты должны учитываться для целей налогообложения в порядке предусмотренном для соответствующей группы расходов. В противном случае организация, заключив с индивидуальным предпринимателем, к примеру, договор на демонтаж оборудования с целью его дальнейшей безвозмездной передачи, может единовременно учесть понесенные расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли, что явно не соответствует нормам и духу закона. Аналогично при утилизации подобного оборудования затраты должны учитываться в порядке ст. 265 НК РФ, а не подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ.

И еще один пример. Если по гражданско-правовому договору с индивидуальным предпринимателем выполняются работы по доведению объекта основных средств до состояния, пригодного к эксплуатации, то указанные расходы должны учитываться в стоимости основных средств, а не в соответствии с подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик не вправе применять подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ без учета норм, предусмотренных гл. 25 НК РФ для соответствующих групп расходов.

О.Д. Хороший,

начальник Управления администрирования

налога на прибыль ФНС России

Контактный телефон: (495) 937-90-80* 14-05

Норму подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ следует считать общей нормой.
Расходы по договорам с предпринимателями не относятся к расходам
на оплату труда, а относятся к прочим расходам. При этом следует
учитывать все специальные нормы, касающиеся особенностей учета
отдельно взятых расходов.

Норму, приведенную в подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ, на первый взгляд, можно трактовать следующим образом: расходы по договорам, заключенным именно с предпринимателями, а не с организациями, отражаются в налоговом учете в особом порядке, но подобная трактовка может иметь далеко идущие последствия. Получается, что к таким расходам не должны применяться различные ограничения при отнесении их на уменьшение налогооблагаемой прибыли (речь идет о нормируемых расходах). Например, если предприниматель оказал компании услуги по организации официального приема и переговоров, то компания может отнести всю стоимость данных услуг на расходы без учета установленных ограничений для представительских расходов. То же самое относится и к порядку списания расходов на создание амортизируемого имущества - они могут быть списаны на уменьшение налогооблагаемой прибыли единовременно.

К сожалению, особенностью НК РФ является отсутствие общей логической структуры, которая бы позволяла после прочтения конкретной статьи сделать однозначный вывод по тому или иному вопросу. Чтобы понять, что конкретно имеет в виду законодатель в одной отдельно взятой статье Кодекса, необходимо увязывать рассматриваемую формулировку с нормами других статей в рамках целой главы, посвященной одному налогу (а также учитывать положения первой части НК РФ). Кроме этого следует учитывать общее направление развития российского налогового законодательства и имеющуюся судебную практику. И только если такой расширенный анализ не внесет никакой ясности, можно говорить о неустранимом противоречии, толкуемом в пользу налогоплательщика.

В данном случае такого неустранимого противоречия нет, а приведенная выше трактовка и соответствующие выводы являются неверными по следующим причинам.

Во-первых, если признать правильность выводов, то необходимо одновременно с этим признать и тот факт, что положения налогового законодательства дают неоспоримые конкурентные преимущества индивидуальным предпринимателям по сравнению с организациями. Но в ст. 3 НК РФ сказано, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании принципа всеобщности и равенства налогообложения. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ не допускается установление льгот в зависимости от организационно-правовой формы налогоплательщика и от того, является он физическим или юридическим лицом (см. постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.97 N 5-П).

Во-вторых, положение о том, что расходы по договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями, учитываются в составе прочих расходов без ссылки на какие-либо ограничения, следует считать в данном случае общей нормой, поскольку она относится к неопределенному кругу различных категорий расходов. Если же определенный вид расхода назван в числе тех, которые специально ограничиваются по сумме, подлежащей списанию на уменьшение прибыли (например, по представительским расходам), или в отношении которых предусмотрены специальные положения относительно времени списания этих расходов (как по амортизируемому имуществу), то по такому виду расходов следует применять соответствующие специальные нормы.

В связи с этим возникает вопрос: если законодатель не намеревался придать рассматриваемой норме статус специальной нормы, применяемой ко всем видам расходов, что же он имел в виду, когда выделил такие расходы в отдельную категорию? Ведь если бы рассматриваемый подпункт вообще отсутствовал в тексте закона, то порядок учета таких расходов никак не изменился бы; эти расходы отражались бы в общем порядке, если они экономически оправданы и документально подтверждены.

На мой взгляд, чтобы ответить на этот вопрос, надо вспомнить о положениях ст. 255 НК РФ, которые перекликаются с рассматриваемой нами нормой. В пункте 21 этой статьи установлено, что оплата по договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями, к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ не относится. Такая формулировка вполне могла бы дать основание (хотя и достаточно спорное) налоговым органам для оспаривания правомерности отнесения таких расходов на уменьшение прибыли, несмотря на то, что положения ст. 255 НК РФ следует рассматривать лишь как классификацию расходов (т.е. определение видов расходов, относящихся именно к оплате труда). Вероятно, для того чтобы внести дополнительную ясность по этому вопросу и классифицировать расходы по договорам с предпринимателями, и был включен в ст. 264 подп. 41.

Таким образом, комментируемую формулировку (которую, видимо, стоит признать неудачной) надо понимать следующим образом: расходы по договорам с предпринимателями не относятся на оплату труда (что могло бы повлиять, например, на определение норматива по представительским расходам и страхованию), а относятся к прочим расходам. При этом необходимо учитывать все специальные нормы, касающиеся особенностей учета отдельно взятых видов расходов.

Д.А. Тарасов,

партнер компании "Аваков Тарасов и партнеры"

Контактный телефон: (495)937-90-80*14-05

Результат опроса

Вопрос	А.И. Беличко	А.Д. Александров	А.Н. Медведев	О.Д. Хороший	Д.А. Тарасов
Правы ли те налогоплатель- щики, которые используют подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей оптимизации нало- говых платежей?	Нет	Нет	Нет	Нет	Нет

От редакции

Все авторы сделали однозначный вывод о том, что в целях оптимизации налоговых платежей применять подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ нельзя. Однако пришли они к этому выводу, используя разные аргументы. По нашему мнению, такая ситуация свидетельствует о том, что единого ответа на поставленный вопрос все же нет, а это значит, что оптимизаторы тоже смогут найти аргументы в свою пользу. Наш вывод, в частности, подтверждается публикациями в СМИ*(1).

Неоднозначность и противоречивость подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ запутывает и вводит в заблуждение налогоплательщиков. Очевидно, что разрешить эту проблему можно только с помощью внесения соответствующих поправок в Кодекс, которые бы конкретизировали границы применения данной нормы.

"Налоговые споры", N 11, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Александров А.Д., Орехов С.А. Постатейный комментарий к главе 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций". М.: НИИ налогообложения РАЭН, 2002. С. 222-226; Основное средство быстрого списания // Расчет. 2006. N 4; Требуется внештатный организатор // Налоговые споры. 2005. N 10. С. 34.