Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2010 г. N 09АП-5364/2010

г. Москва

Дело N А40-92060/09-112-645

N 09АП-5364/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 6 апреля 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 апреля 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей С.Н. Крекотнева, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 16 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы

от "26" ноября 2009 года

по делу N А40-92060/09-112-645,

принятое судьей Зубаревым В.Г.,

по заявлению ООО "ЦЕДИМА"

к ИФНС России N 16 по г. Москве

о признании недействительным решения и требования

при участии в судебном заседании:

от заявителя - не явился, извещен,

от заинтересованного лица - Лоздовской Е.А. по дов. N 02-02/28707 от 24.12.2009.

УСТАНОВИЛ

Заявитель Общество с ограниченной ответственностью "ЦЕДИМА" (далее -Заявитель, Общество) обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России N 16 по г. Москве (далее - Инспекция, Налоговый орган), с требованием признать недействительным решение N 230 от 08.05.2009г. и требование N 626 от 16.07.2009г.

Решением суда заявленные требования удовлетворены.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка заявителя за период с 01.01.2006г. по 31.12.2007г., по результатам которой инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 31.03.2009 N 134.

В соответствии с п.6 ст. 100 Налогового кодекса РФ заявитель представив письменные возражения, по результатам рассмотрения которых инспекцией была вынесено решение N 230 от 08.05.2009 г. о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового: правонарушения.

Указанное Решение было обжаловано заявителем в соответствии с п.2 ст. 101.2 НК РФ, путём подачи апелляционной жалобы в Управление ФНС России по г. Москве оставленной без удовлетворения, что подтверждается решение от 25.06.2009 N 21-19/065282.

Оспариваемым решением инспекция привлекла заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по налогу не прибыль в размере 216 601руб., произвела доначисление налога на прибыль за 2006-2007 г. в размере 3 120 659руб. и пени.

В обоснование вынесенного решения налоговый орган приводит следующие доводы.

В ходе проверки, заявителем были представлены договоры, которые имеют условие об особом переходе праве собственности (после оплаты).

Возможность заключения договоров с таким условием предусмотрена ст. 491 ГК РФ. При этом общим правилом указанной статьи установлено, что покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться иным образом. При этом договором может быть установлена возможность покупателя распоряжаться товаром, в том числе продавать его, и до перехода к нему права собственности.

Однако инспекция считает, что покупатель, получив товар по договору с особым порядком перехода права собственности, при дальнейшей реализации обязан передать его следующим покупателям, свободным от прав третьих лиц. Это предусмотрено п. 1 ст. 460 . ГК РФ. Исключением являются случаи, когда эти покупатели были предупреждены и согласились принять товар, обремененный правами третьего лица.

Таким образом, налоговый орган считает, что момент передачи права собственности товара последующему покупателю, не может наступить ранее получения права собственности на товар первым покупателем.

Аналогичные доводы приведены налоговым органом и в апелляционной жалобе, однако, они не могут являться основаниями к отмене решения суда первой инстанции.

Материалами дела подтверждается, что заявителем были заключены договоры: N АЛГА-КПС-Р-001 от 31.05.2006 с ООО "АЛГА-С" (Набережные Челны), N СПЦ-КПС-Е-: 001 от 02.03.2006 с ООО "СПЕЦКОМПЛЕКТ" (Нижний Новгород), ОЛД-КПС-Е-001 от 07.04.2005, предусматривающие отсрочку платежа и переход права собственности на поставленный товар после его оплаты.

В результате сумма реализации по указанным договорам отражалась после фактического поступления денежных средств.

По мнению инспекции, данное условие договоров является нарушением п.1 ст.39, ст.261 НК РФ, повлёкшим необоснованное не включение в 2006 г. в доход от реализации продукции суммы отгруженной продукции в размере 10 640 208,97 руб., в 2007 г. - в размере 2 362 535,45 руб. и, соответственно, неисчисление налога на прибыль в 2006 г. в; размере 2 553 650 руб., в 2007 г. в размере 567 009 руб.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с выводом налогового органа и обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

Порядок учёта доходов, в целях налогообложения прибыли установлен Главой 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 248 НК РФ доходами признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права признаются в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав).

В соответствии с п.1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Суд первой инстанции при принятии решения также обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

При этом датой реализации товаров признается день перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Статьей 223 ГК РФ определено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи.

При этом статьей 491 ГК РФ предусмотрены случаи, когда договором купли-продажи установлено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара.

В обоснование вывода о занижении доходов от реализации товаров, инспекция указывает, что выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли признаётся на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчётных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности.

Данное утверждение противоречит п. 3 ст. 271 НК РФ, согласно которому датой получения дохода признаётся дата реализации (а не дата фактической передачи) товаров, определяемой в соответствии с пунктом 1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического получения денежных средств в их оплату.

Так согласно п. 1.6 Договора купли-продажи товара (с условием об отсрочке и с особым переходом права собственности) N АЛГА-КПС-Р-001 от 31.05.2006 г. право собственности на товар переходит к покупателю после оплаты его покупателем.

Следовательно, в полном соответствии с п.3 ст.271 НК РФ, датой получения дохода от реализации товара признаётся дата его реализации (в данном случае совпадающая с датой его оплаты).

Это не противоречит учётной политике заявителя для целей налогообложения, которой установлен метод начисления, предусматривающий признание доходов независимо от фактического поступления денежных средств.

Судом первой инстанции правомерно отклонено утверждение налогового органа о том, что в представленных заявителем документах не усматривается возможности сохранения за продавцом товара права собственности, а соответственно, положения договоров о сохранении права собственности за заявителем до момента полной оплаты товара покупателями для целей учета налогообложения налог на прибыль, не могут приниматься во внимание.

Заявитель осуществлял контроль за порядком использования покупателем поставленного товара, сохраняя за собой право затребовать уже имеющийся непроданный

товар у покупателя при наступлении неблагоприятных обстоятельств, не зависящих от воли сторон, что предусмотрено п.2.2.2 Договора N АЛГА-КПС-Р-001 с ООО "АЛГА-С"

Пунктом 2.3.3 указанного договора установлено, что покупатель был обязан при наступлении таких событий, как отгрузка товара третьим лицам, использование товара в собственных целях и истечение 90 дней, указанных в п. 1.5 договора, представить заявителю отчёт в письменном виде по установленной форме.

Согласно п.2.4.1 покупатель был вправе распоряжаться товаром до момента перехода прав собственности на Товар исключительно при условии оплаты Обществу полной, стоимости Товара, данное условие создавало дополнительную гарантию защиты интересов продавца.

Налоговым органом не представлено доказательств не исполнения данных условий договора и нарушения порядка их соблюдения покупателем товара 000 "АЛГА-С"(г.Набережные Челны).

Необоснованна ссылка инспекции на то, что покупатель, получив товар по договору с особым порядком перехода права собственности, при дальнейшей реализации обязан передать его следующим покупателям, свободным от прав третьих лиц, при этом момент передачи права собственности товара последующему покупателю не может наступить ранее получения права собственности на товар первым покупателем.

Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что данный вопрос касается гражданско-правовых аспектов купли-продажи с участием покупателей заявителя и последующих покупателей товара, и не имеет непосредственного отношения к деятельности заявителя и не относится к предмету налоговой проверки.

Довод налогового органа, о том, что ст. 491 ГК РФ не позволяет сторонам подменять условия договора купли-продажи, установленные в ГК РФ, несостоятельна поскольку указанная статья сама является частью этих условий и содержится в параграфе 1 "Общие положения о купле-продаже" главы 30 "Купля-продажа" ГК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно не принял во внимание утверждение налогового органа, о том ,что из условий договоров заключенных заявителем со своими контрагентами, не следует обязанности покупателя оплатить товар, т.е. оплатить лишь в случае "желания" или продажи третьим лицам.

Так, об обязанности покупателя уплатить цену за товар прямо говорится в п. 1.11 раздела 1 "Предмет договора" каждого из упомянутых договоров, в п.п. 2.3.2, 3.5; Договора N СПЦ-КПС-Е-001 от 02.03.06, в п.п.2.3.2, 2.4.2 Договора N АЛГА-КПС-Р-001 от 31 мая 2006 г.

Также, все договоры устанавливают предельный срок для расчетов за поставленный товар, что нашло свое отражение и в оспариваемом решении, где налоговый орган отражает, что пунктом 2.3.2. Договора предусмотрена необходимость оплаты товара, в; случаях: отгрузки товара третьим лицам; использования товара в собственных целях; окончания установленного 90-дневного срока.

Таким образом, судом первой инстанции правильно установлено , что предельный срок оплаты товара заявителем в договорах определён.

При проведении проверки налоговым органом, не было установлено факта, когда поставленный товар не был оплачен контрагентом.

Ссылка инспекции на то, что договорами с особым условием перехода права, собственности предусмотрена возможность покупателя полностью распоряжаться: переданным товаром (в т.ч. перепродажа третьим лицам) без какого либо согласования с заявителем (с последующей оплатой на условиях договора) безосновательна.

Налоговым органом не учтено, что контрагентам нет необходимости что-либо согласовывать с заявителем, поскольку цель такой перепродажи является получение контрагентом выручки, что способствует осуществлению расчётов с заявителем.

Инспекцией также не принято во внимание, что п.2.3.3 Договора N АЛГА-КПС-Р- 001 от 31.05.2006г. и Договори N СПЦ-КПС-Е-001 от 02.03.06г. установлено, что

покупатель обязан не позднее следующего рабочего дня после распоряжения товаром (его продажи) представить продавцу отчёт в письменном виде.

Кроме того, факт произведённой контрагентами оплаты подтверждается оспариваемым решением, и материалами дела.

Довод налогового орган о том, что указанные обстоятельства не соответствуют доводам налогоплательщика о необходимости данного условия как "гарантии защиты интересов продавца, поскольку покупатели имели право распоряжаться товаром по своему усмотрению, лишь с. обязанностью его последующей оплаты, правомерно отклонён судом первой инстанции на основании того, что согласно п.4 ст.421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон. Лишь стороны договора могут решать, что и когда может являться гарантией защиты той или иной стороны договора.

По мнению Инспекции, из условий договоров следует, что по сути взаимоотношения заявителя и его контрагентов носили характер договоров комиссии и/или агентских договоров.

Однако, признавая возникшие между заявителем и его контрагентами отношения посредническими (комитент-комиссионер, принципал-агент), налоговый орган тем самым опровергает свои же выводы о том, что право собственности на поставляемый товар переходит от заявителя к контрагентам (покупателям) в момент фактической передачи им товара, поскольку в соответствии с главами 51, 52 ГК РФ комитент (принципал) не передаёт комиссионеру (агенту) право собственности на продаваемый товар.

Налоговый орган со ссылкой на Постановление ФАС Московского округа от 06 марта 2008 г. N КГ-А40/448-08 считает, что заключение договоров под отлагательным условием, в соответствии с которым обязательство по оплате товара поставлено в зависимость от факта его реализации (п.1 ст. 157 ГК РФ), противоречит правовой природе заключенной сделки, имеющей направленность на возмездную передачу товара в собственность.

Пунктом 1 ст. 157 ГК РФ установлено, сделка считается совершенной под отлагательным условием, если стороны поставили возникновение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит.

Однако Инспекцией не учтено, что каждым из оспариваемых договоров установлен предельный срок оплаты 90 дней.

Таким образом, такое обстоятельство наступает в любом случае, поскольку, если оплата товара не производится по истечении 90 дней, то у покупателя неизбежно возникает обязанность вернуть товар на склад заявителя (п.2.3.4 Договора N АЛГА-КПС-Р-001 от 31 мая 2006 г., п.2.3.4 Договора N АЛГА-КПС-Р-001 от 31 мая 2006 г. и т.д.). В данном случае сделка купли-продажи не будет признаваться совершённой, и ссылка инспекции на п.1 ст. 157 ГК РФ, где говорится о сделке совершённой, в данной ситуации необоснованна.

При возврате товара исключается и возможность применения норм НК РФ, регулирующих налогообложение доходов от реализации.

Таким образом, ссылка инспекции на постановление ФАС Московского округа от 06 марта 2008 г. N КГ-А40/448-08, рассматривающую сделку с отлагательным условием, в данном случае необоснованна.

Кроме того, в акте суда говорится, что "при буквальном толковании указанных

пунктов и всего договора в целом (ст. 431 ГК РФ) не усматривается, что обязательство покупателя по оплате продукции поставлено только в зависимость от ее дальнейшей реализации".

В обоснование своей позиции инспекция также ссылается на п.7 Информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 22.12.2005 N 98.

Как считает инспекция из указанных разъяснений следует, что если стороны фактически не обеспечили выполнение условий договора о сохранении права собственности на товар за продавцом, то при учёте дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со статьей 39, пунктом 3 статьи 271 НК РФ НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

Данный довод не может быть принят во внимание, поскольку в отличие от рассмотренной Высшим арбитражным судом ситуации, заявитель и его контрагенты фактически обеспечили выполнение условий договоров о сохранении права собственности на товар за продавцом.

Кроме того, в п.7 Информационного письма ВАС РФ говорится о ситуации, когда предметом купли-продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками и предназначавшийся, как для дальнейшей перепродажи, так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи. При этом стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя.

То есть ВАС РФ подтвердил, что не индивидуализированные вещи, характеризуемые родовыми признаками, не могут быть объектом права собственности

Между тем заявитель поставлял контрагентам только индивидуально-определенные вещи: оборудование и инструмент для алмазной резки, согласно спецификациям в приложениях к договорам.

Индивидуально-определенными признаками для оборудования, позволяющими определенно установить данное имущество, являются его технические характеристики, такие как производственные номера, марка, изготовитель оборудования.

Судом первой инстанции правильно установлено, что данными признаками поставляемый заявителем товар обладает.

Таким образом, отграничение в натуре данного товара, специально упакованного и изначально индивидуализированного производителем, от иного товара покупателя, не представляет каких-либо затруднений и он может быть объектом права собственности без дополнительной индивидуализации.

Кроме того, в отличие от ситуации, рассмотренной ВАС РФ, по оспариваемым договорам не поставлялся товар, характеризующийся родовыми признаками предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи, так и для фактического потребления покупателем, что требовало отграничения в натуре этих двух видов товара. Поставленный заявителем товар либо целиком подлежал перепродаже, либо целиком мог быть использован покупателем для собственных целей, что исключало необходимость дополнительного отграничения вещей, составляющих единую поставку.

Кроме того, в отличие от ситуации, рассмотренной ВАС РФ, заявитель осуществлял контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя, как через своих региональных представителей, так и непосредственно, что подтверждается документально.

Таким образом, обстоятельства, рассмотренные ВАС РФ, не являются тождественными рассматриваемому спору.

Налоговый орган считает, что по договорам с особым условием перехода права, собственности, контрагентам была предоставлена возможность распоряжаться указанным товаром, в т.ч. возможность перепродажи без согласия заявителя, что ставит под сомнение возможность проведения контроля за переданным товаром.

Однако налоговый орган не учитывает то, что распоряжение товаром, в т.ч. последующая перепродажа, осуществляются покупателем также и в интересах заявителя, поскольку получение им платы за товар создавали для него возможность завершения его расчетов с заявителем. Необходимость контроля за переданным товаром была направлена на недопущение случаев скрытой реализации.

Заявитель документально подтвердил факт контроля за товаром, как силами своих региональных представителей, так и силами работников главного офиса.

Таким образом, утверждения налогового органа о том, что указанные условия перехода права собственности, противоречат фактически сложившимся между сторонами отношениям и не отражают реальные финансово-экономические результаты деятельности и не могут учитываться для целей налогообложения, судом первой инстанции правомерно отклонены как не обоснованные и не соответствующие налоговому законодательству.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что заявитель , применив положение ст. 39, п.1 ст. 249, п.1 ст.271 НК РФ, ст.223, 491 ГК РФ обоснованно исходил из того, что условия для признания выручки от реализации в целях налогообложения прибыли в момент отгрузки товара отсутствуют, в связи с чем требование заявителя о признании решения N 230 от 08.05.2009 г. недействительным, подлежат удовлетворению.

Суд первой инстанции также правомерно посчитал подлежащим удовлетворению и требование заявителя о признании недействительным требование N 626 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 16.07.2009 г.

Из материалов дела усматривается, что заявителем 16.07.09г. было получено требование N 626 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 16.07.2009 г. В оспариваемом требование указаны суммы недоимка по налогу на прибыль в размере 3 120 659 руб.,, штрафы по налогу на в размере 216 601руб., и пени в размере 61 493 руб.

Указанные в требование N 626 суммы налога, штрафа, пени взыскиваются налоговым органом на основании оспоренного решения N230 от 08.05.2009 г., признанного судом недействительным, в связи с чем, и основания выставления требования N626, для взыскания указанных в решении сумм налогов, штрафов и пений у налогового органа не имеется.

Кроме того, налоговым органом был нарушен порядок выставления требования установленный налоговым законодательством.

В соответствии с п.2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Решение вступило в силу, с даты его утверждения Управлением ФНС России по г. Москве 25. 06. 2009 г.

Таким образом, Инспекция должна была направить Требование заявителю не позднее 09. 07. 2009 г.

В соответствии с п. 3 ст. 30 НК РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно

п.п.1, 2 ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами, реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

Суд считает, что должностные лица налоговых органов не вправе осуществлять действия, которые не предусмотрены законодательством РФ и не входят в перечень прав и (или) обязанностей налоговых органов. Налоговый орган не вправе произвольно увеличивать срок направления Требования, установленный Налоговым кодексом.

Кроме того, судом установлено и материалами дела подтверждается, что указанная в требовании сумма недоимки в размере 3 120 659 руб. была уплачена заявителем.

В соответствии со ст. 54, 55 НК РФ налог был исчислен и уплачен заявителем по окончании налогового периода, в котором произошла реализация товара. Данные выводы суда первой инстанции налоговым органом не опровергнуты.

Так же суд апелляционной инстанции не может принять во внимание довод апелляционной жалобы налогового органа, о том, что при принятии решения суд первой инстанции вышел за пределы заявленных требований и признал недействительным решение налогового органа в части начисления пени в том числе и по НДФЛ, однако, решение налогового органа в указанной части заявителем не оспаривалось.

Данный довод противоречит материалам дела, поскольку как видно из оспариваемого решения налогового органа (пункт 2.2. резолютивной части решения налогового органа) пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и НДФЛ в соответствии со ст.75 НК РФ составляют 71 148 руб., а в итоговой графе "итого" пени по налогу составляют 61 493 руб. При таких обстоятельствах, когда принятое налоговым органом решение создает неопределённость в установлении размера начисленных пени по налогам, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания считать, что решение суда первой инстанции принято и по пени ,начисленным по НДФЛ, т.е. в части, неоспариваемой заявителем. Никаких объяснений по указанному обстоятельству в суде апелляционной инстанции налоговый орган дать не смог.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.11.2009 по делу N А40-92060/09-112-645 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий-судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Р.Г.Нагаев С.Н.Крекотнев