Бухгалтерский учет и налогообложение средств целевого финансирования (А.Н. Каланов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21-22, ноябрь 2003 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение средств
целевого финансирования

Несмотря на разгосударствление экономики, огромное количество организаций, не являющихся бюджетными (как государственных и муниципальных унитарных предприятий, так и хозяйственных товариществ и обществ), до сих пор в той ли иной степени финансируется из бюджета. Кроме того, в хозяйственной практике и между коммерческими организациями встречаются операции, обладающие характеристиками целевого финансирования.

В настоящей статье рассматривается порядок ведения бухгалтерского учета, а также вопросы исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость при поступлении и расходовании средств целевого финансирования.

Бухгалтерский учет получения
и использования средств целевого финансирования

В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 во исполнение Указа Президента РФ от 3 апреля 1997 г. N 278, в России с 1998 г. осуществляется поэтапный переход на международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности. В международной практике учета существует два способа признания в учете безвозмездно получаемых активов: отнесение их на увеличение капитала или на увеличение доходов.

В российском бухгалтерском учете до 1999 г. включительно применялся первый способ: безвозмездно получаемые средства, в том числе целевое финансирование капитальных вложений и текущей деятельности, отражались на счете 87 "Добавочный капитал" (при этом имущество, приобретенное за счет целевого финансирования, не амортизировалось). С 1 января 2000 г. в связи с принятием Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждены приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и 33н) подобные поступления приводят к появлению внереализационных доходов и расходов в соответствующих периодах.

Методика ведения бухгалтерского учета бюджетного целевого финансирования определена Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н). Особенности бухгалтерского учета целевого финансирования, источником которого является не бюджет Российской Федерации, изложены ниже.

Прежде чем перейти к рассмотрению порядка учета целевого финансирования, необходимо сделать два важных замечания.

Во-первых, изложенный в настоящей статье порядок учета и налогообложения не распространяется на средства (в том числе бюджетные), получаемые по договорам, предметом которых является продажа продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг. По таким договорам источнику финансирования (или лицу, определенному этим источником) передаются права собственности на товары, результат работ или оказываются услуги. Наиболее характерным примером является выполнение организациями научно-исследовательских работ по заказу органов исполнительной власти и внебюджетных фондов.

Бухгалтерский учет в рамках подобных договоров должен вестись в общеустановленном порядке с применением счета 90 "Продажи". Получение средств, на наш взгляд, более корректно в данном случае отражать в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", нежели 86 "Целевое финансирование". Указанные средства подлежат обособленному учету, поскольку, например, в части целевого бюджетного финансирования на них распространяются положения бюджетного законодательства о санкциях за нецелевое использование бюджетных средств. Кроме того, если информация о государственных закупках и заказах является существенной для характеристики финансового положения организации, то она подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п. 19 ПБУ 13/2000).

Во-вторых, рассматриваемая в настоящей статье методика учета и налогообложения не распространяется на средства (в том числе бюджетные), получаемые по договорам, предусматривающим безусловную обязанность организации возвратить полученные средства. Учет получения средств в рамках таких договоров регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н). Вместе с тем согласно п. 17 ПБУ 13/2000, если при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученного бюджетного кредита и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке, установленном ПБУ 13/2000.

Поступление средств целевого бюджетного финансирования отражается на счете 86 "Целевое финансирование" в зависимости от учетной политики организации. Согласно п. 7 ПБУ 13/2000 организация имеет право выбора между двумя способами учета поступления средств целевого финансирования:

1) по мере фактического получения ресурсов - Д 51, 55, 10, 08... - К 86;

2) по мере возникновения уверенности в получении бюджетных средств - Д 76 - К 86, при получении ресурсов - Д 51, 55, 10, 08... - К 76.

Если целевое финансирование предоставляется не в виде перечисления денежных средств непосредственно на счета организации, а на счета третьих лиц (поставщиков, прочих контрагентов), то в учете отражается задолженность по целевому финансированию и погашение задолженности перед поставщиками:

Д 60, 76 - К 86 (76).

В отличие от действовавшего до 2000 г. порядка средства целевого финансирования списываются со счета 86 на увеличение финансовых результатов организации, а затраты, произведенные за счет бюджетных средств, отражаются в отчете о прибылях и убытках в составе расходов организации.

Порядок учета в ПБУ 13/2000 основан на допущении временной определенности (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н) и принципе соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99). Если организация осуществляет капитальные вложения или текущие расходы, то целевое финансирование признается доходами вне зависимости от того, были ли на момент признания расходов уже оплачены счета поставщиков. Аналогично при перечислении полученных средств поставщикам (исполнителям) авансом внереализационные доходы не отражаются до фактического признания расходов.

Еще одно очень важное замечание. Учитывая принцип соответствия доходов и расходов, внереализационные доходы от целевого финансирования должны признаваться не при начислении амортизации, отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, начислении оплаты труда и признании других расходов, как того требует п. 9 ПБУ 13/2000, а при признании этих расходов в отчете о прибылях и убытках. Например, при отпуске материалов в производство часть расходов может не быть признана в отчете о прибылях и убытках при наличии незавершенного производства. В этих условиях признание внереализационных доходов в полном объеме приведет к дисбалансу доходов и расходов и искажению финансовых результатов нескольких отчетных периодов.

Таким образом, признание расходов в бухгалтерском учете не является достаточным основанием для отражения внереализационных доходов: определяющим фактором, на взгляд автора, должно стать признание расходов в отчете о прибылях и убытках. Поэтому в примерах в данной статье делается допущение, что признанные в бухгалтерском учете расходы признаются в том же периоде и в отчете о прибылях и убытках (отсутствует незавершенное производство, расходы будущих периодов и т.п.).

Если организация будет отступать от предложенного порядка, то помимо искажения финансовых результатов усложнится ведение бухгалтерского учета, поскольку будет необходимо также отражать временные разницы в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

В общем случае при получении бюджетного финансирования не возникает ни постоянных, ни временных разниц, так как доходы не увеличиваются ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (см. далее раздел о налоге на прибыль). Впоследствии в налоговом учете расходы, произведенные за счет целевого финансирования, не будут признаваться. В бухгалтерском учете при признании расходов на такую же сумму будут отражаться и внереализационные доходы, за счет чего окончательный финансовый результат в бухгалтерском учете не изменится. Поэтому снова не возникнет ни постоянных, ни временных разниц. Однако если часть расходов будет учтена в незавершенном производстве, а доходы будут отражены полностью, то в периоде признания доходов бухгалтерская прибыль будет больше налоговой базы, а в следующем периоде - меньше. Это потребует отражения налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств согласно п. 12 и 15 ПБУ 18/02.

Методика учета целевого финансирования

Перейдем к рассмотрению методики дальнейшего учета целевого финансирования, установленной ПБУ 13/2000. Момент списания сумм со счета 86 зависит от вида расходов, на финансирование которых поступили данные средства (п. 9 ПБУ 13/2000).

1. Приобретение амортизируемых активов,
а также осуществление иных капитальных вложений

При получении бюджетных средств на приобретение амортизируемых активов (основных средств, нематериальных активов, предметов лизинга), а также осуществление иных капитальных вложений (достройка, реконструкция, модернизация амортизируемых основных средств и т.п.) целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию.

После признания расходов (начисления амортизации по объектам, приобретенным за счет средств целевого финансирования либо полученным в виде целевого финансирования) суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются в сумме, соответствующей амортизации, на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве внереализационных доходов. Таким образом, на конец отчетного периода к балансовой прибыли будут прибавлены суммы средств, израсходованных на оплату расходов, в частности на приобретение ценностей, стоимость которых была в течение этого отчетного периода перенесена на издержки производства и обращения. Тем самым достигается компенсация произведенных затрат, поскольку они реально производились не за счет средств организации. Остатки средств, не компенсирующих произведенные затраты, отражаются в качестве доходов будущих периодов до осуществления соответствующих расходов.

Пример 1. ОАО "Кемерово" 17 апреля 2002 г. получило бюджетные средства в размере 1 200 000 руб. на приобретение фильтров для основного производства:

Д 55 - К 86 - 1 200 000 руб.

12 мая 2002 г. общество приобрело ленточные вакуум-фильтры стоимостью 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.):

Д 60 - К 55 - 1 200 000 руб. - отражена оплата поставщику;

Д 08 - К 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость фильтров;

Д 19 - К 60 - 200 000 руб. - отражена сумма НДС;

Д 86 - К 19 - 200 000 руб. - списана за счет целевого финансирования сумма НДС (см. далее раздел о налоге на добавленную стоимость).

Фильтры введены в эксплуатацию 6 июня 2002 г.:

Д 01 - К 08 - 1 000 000 руб. - введены в эксплуатацию основные средства;

Д 86 - К 98 - 1 000 000 руб. - отражены в составе доходов будущих периодов средства целевого финансирования (п. 9 ПБУ 13/2000).

Организация определяет срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Однако в указанном документе данного объекта нет, поэтому необходимо обратиться к Общероссийскому классификатору основных фондов.

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013-94) (утвержден Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359) ленточные вакуум-фильтры имеют код 14 2919327. В соответствии с Классификацией коды 14 2919000 ("Машины и оборудование прочего назначения") относятся к пятой группе со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно. Организация принимает решение установить срок полезного использования по объекту в размере 100 месяцев (8 лет и 4 месяца).

Начиная с июля 2002 г. сумма ежемесячно начисляемой амортизации составит:

1 000 000 руб. : 100 = 10 000 руб. (линейный способ амортизации).

Такая же сумма должна быть согласно п. 9 ПБУ 13/2000 отражена и в составе внереализационных доходов:

Д 25 - К 02 - 10 000 руб.;

Д 98 - К 91 - 10 000 руб.

После полного погашения стоимости актива счет 98 будет закрыт. Если выбытие объекта основных средств произойдет ранее начисления амортизации в полном объеме (по причине продажи, ликвидации и т.п.), то остаток на счете 98 также должен быть списан в соответствующем отчетном периоде.

По причине морального износа фильтры списаны 19 июля 2004 г. Срок фактического использования - 25 месяцев, сумма начисленной амортизации - 250 000 руб., остаточная стоимость - 750 000 руб.:

Д 01, субсчет "Выбытие основных средств" - К 01 - 1 000 000 руб.;

Д 02 - К 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 250 000 руб.;

Д 91, субсчет "Операционные расходы" - К 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 750 000 руб.;

Д 98 - К 91, субсчет "Внереализационные доходы" - 750 000 руб.

2. Приобретение внеоборотных активов,
не подлежащих амортизации

Особые правила установлены ПБУ 13/2000 в отношении учета целевого финансирования, полученного на осуществление капитальных расходов, связанных с приобретением внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. В этом случае внереализационные доходы признаются в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств.

Пример 2. Организации выделен земельный участок в собственность для расширения производства - строительства нового цеха. Согласно п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" земельные участки не подлежат амортизации.

Полученный земельный участок должен быть оценен в соответствии с п. 6 ПБУ 13/2000, т.е. исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов. При невозможности определения стоимости участка таким образом, на наш взгляд, целесообразно оценить его по рыночной стоимости согласно п. 10 ПБУ 6/01.

Величина средств целевого финансирования, соответствующая оценке земельного участка и отраженная на счете 98, будет списываться на счет 91 в составе внереализационных доходов по мере начисления амортизации по построенному зданию цеха.

Пример 3. Администрация города выделяет организации средства на реконструкцию жилого фонда (общежития для работников), не являющегося амортизируемым имуществом (доход от предоставления общежития работникам не извлекается).

В данном случае правила, установленные ПБУ 13/2000, не могут быть применены, поскольку затраты на реконструкцию должны будут увеличить стоимость неамортизируемого актива и расходы в отчете о прибылях и убытках не будут признаны. В такой ситуации, на наш взгляд, внереализационные доходы следует признать в том периоде, в котором организация выполнит условия предоставления целевых средств - осуществит реконструкцию жилого фонда. Этот вывод следует из абз. 4 п. 9 ПБУ 13/2000 в понимании его исходя из п. 19 МСФО 20 "Учет правительственных субсидий", на основании которого и было разработано данное Положение. Отнесение бюджетных средств на увеличение капитала ПБУ 13/2000 не предусмотрено.

3. Приобретение оборотных активов

В случае приобретения материалов, товаров и прочих оборотных активов, не подлежащих амортизации, для осуществления текущих расходов целевое финансирование согласно п. 9 ПБУ 13/2000 признается в качестве доходов будущих периодов в момент их принятия к бухгалтерскому учету.

В дальнейшем внереализационные доходы признаются при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг) и при прочем выбытии таких активов.

Пример 4. ЗАО "Лабинский элеватор" выделены бюджетные средства в размере 1 800 000 руб. на приобретение:

1) химических препаратов для обработки запасов на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.);

2) горюче-смазочных материалов (ГСМ) для эксплуатации техники на сумму 450 000 руб. (в том числе НДС - 75 000 руб.);

3) строительных материалов на сумму 750 000 руб. (в том числе НДС - 125 000 руб.) для ремонта (270 000 руб.) и реконструкции (480 000 руб.) производственных мощностей.

Операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 55 - К 86 - 1 800 000 руб. - поступили бюджетные средства;

Д 60 - К 55 - 1 800 000 руб. - оплачены счета поставщиков;

Д 10 - К 60 - 1 500 000 руб. - поставлены на учет товарно-материальные запасы;

Д 19 - К 60 - 300 000 руб. - выделен НДС;

Д 86 - К 19 - 300 000 руб. - списан за счет целевого финансирования НДС (см. далее раздел о налоге на добавленную стоимость);

Д 86 - К 98 - 1 500 000 руб. - отражены в составе доходов будущих периодов средства целевого финансирования.

По итогам отчетного периода было отпущено в производство химических препаратов на сумму 450 000 руб. и ГСМ на сумму 200 000 руб.:

Д 20 - К 10 - 650 000 руб.;

Д 98 - К 91 - 650 000 руб.

Оставшаяся часть химических препаратов (на сумму 50 000 руб.) была реализована заказчикам услуг элеватора по себестоимости для обработки их продукции препаратами на давальческой основе:

Д 62 - К 91 - 60 000 руб. - отражена реализация;

Д 91 - К 68 - 10 000 руб. - отражен НДС;

Д 91 - К 10 - 50 000 руб. - списаны материалы;

Д 98 - К 91 - 50 000 руб.

Для ремонта производственных мощностей было отпущено строительных материалов на сумму 150 000 руб., а на реконструкцию - 350 000 руб.:

Д 25 - К 10 - 150 000 руб.;

Д 98 - К 91 - 150 000 руб.;

Д 08 - К 10 - 350 000 руб.

Поскольку затраты на реконструкцию представляют собой капитальные расходы, целевое финансирование будет отражаться в составе внереализационных доходов только по мере начисления амортизации по объекту после проведения реконструкции (см. выше). Если подходить к выполнению ПБУ 13/2000 буквально, то и проводку Д 86 - К 98 на сумму, полученную для приобретения материалов для реконструкции (480 000 руб.), нужно сделать не в момент приобретения материалов, а только после окончания реконструкции. Однако с точки зрения отчетности этот вопрос может быть принципиален, лишь если организация отражает остаток целевого финансирования не по статье "Доходы будущих периодов", а обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства" (п. 20 ПБУ 13/2000).

По итогам отчетного периода материалы отпущены на осуществление текущих расходов на сумму 850 000 руб., отражены внереализационные доходы в размере 850 000 руб.

4. Осуществление прочих текущих расходов

При получении средств целевого финансирования на осуществление текущих расходов без приобретения материальных ценностей (начисление заработной платы, приобретение работ и услуг, оплату процентов по заемным средствам, полученным на пополнение оборотных средств и т.д.) доходы будущих периодов признаются в периоде отражения задолженности перед поставщиками, исполнителями, работниками и т.д.

Сумма доходов будущих периодов согласно п. 9 ПБУ 13/2000 будет списываться во внереализационные доходы по мере признания соответствующих расходов. Причем момент списания целевого финансирования на доходы будущих периодов и доходов будущих периодов на внереализационные доходы, как правило, будет совпадать.

Исключение составляют случаи, когда работы (услуги) и заработная плата начисляются при осуществлении капитальных расходов; в такой ситуации доходы будут признаваться по мере начисления амортизации (см. выше). На наш взгляд, для сохранения соответствия доходов и расходов аналогичного принципа следует придерживаться и при отражении полученных работ (услуг) и начисленной оплаты труда в составе расходов будущих периодов.

5. Финансирование расходов (покрытие убытков) прошлых периодов

В настоящее время, как и до вступления в силу ПБУ 13/2000, бюджетные средства, предоставленные организации на финансирование расходов (покрытие убытков), понесенных в предыдущие отчетные периоды, увеличивают внереализационные доходы отчетного периода без отражения доходов будущих периодов.

Зачастую организации известно, что убытки, полученные ею в одном периоде, будут в той или иной степени компенсированы государством в последующих периодах. В таких случаях указанный порядок учета применим, если организация признает целевое финансирование только по мере его фактического получения (п. 7 ПБУ 13/2000) или если в периоде признания расходов не имеется достаточной уверенности в получении и (или) размере государственной помощи.

Пример 5. МУП "Гортранс" получает из бюджета города целевое финансирование на покрытие убытков от предоставления транспортных услуг населению по регулируемым тарифам, а также на социальные нужды работников.

По итогам года на социальные нужды работников предприятие осуществило текущие расходы на сумму 900 000 руб. На финансирование этих расходов в бюджете города была заложена сумма 500 000 руб. Если организация в соответствии с учетной политикой признает целевое финансирование по мере получения средств, то внереализационные доходы не будут отражаться до фактического получения государственной помощи:

Д 55 - К 86 - 500 000 руб. - получены бюджетные средства;

Д 86 - К 91 - 500 000 руб. - отражено погашение убытков.

В противном случае внереализационные доходы должны отражаться в периоде осуществления расходов, а получение бюджетных средств - в соответствующем периоде в погашение задолженности (п. 7 ПБУ 13/2000).

Д 29 - К 10, 60, 70... - 900 000 руб.;

Д 86 - К 76 - 500 000 руб.;

Д 76 - К 91 - 500 000 руб.;

Д 55 - К 76 - 500 000 руб.

Убытки от оказания транспортных услуг по итогам периода составили 3 200 000 руб. Поскольку в нашем примере на момент составления отчетности предприятию доподлинно не известно, какая величина убытков будет компенсирована бюджетом, целевое финансирование в бухгалтерском учете и отчетности не признается (п. 5 ПБУ 13/2000). Впоследствии, при получении государственной помощи погашение убытков будет отражено в порядке, изложенном выше.

Вместе с тем, как правило, бюджет города ранее компенсировал около 70% убытков предприятия, но не более 2 000 000 руб. Если организация рассматривает вероятность получения бюджетных средств в размере 2 000 000 руб. как высокую, то она должна отразить условный актив в этой сумме в пояснительной записке к отчетности без отражения его в балансе и на счетах бухгалтерского учета (п. 11 ПБУ 13/2000 и п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н).

Ведение учета при возврате средств целевого финансирования

Важной особенностью целевого финансирования является то, что бюджетные средства подлежат возврату в случае их неиспользования в установленные сроки, а также при их нецелевом использовании бюджетополучателем (ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации).

Под нецелевым использованием бюджетных средств понимается направление и использование их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.

Нецелевое использование бюджетных средств влечет за собой:

1) наложение штрафов на должностных лиц организации (от 40 до 50 МРОТ), на организацию (от 400 до 500 МРОТ) в соответствии со ст. 15.14 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях;

2) изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, согласно ст. 289 БК РФ;

3) при наличии состава преступления уголовные наказания, предусмотренные Уголовным кодексом Российской Федерации.

Ответственность за использование не по целевому назначению бюджетных кредитов установлена ст. 73 Федерального закона от 24 декабря 2002 г. N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год".

Порядок ведения бухгалтерского учета при возврате бюджетных средств зависит от даты возникновения обстоятельств, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в качестве бюджетных средств.

Если организация должна возвратить ресурсы, признанные в качестве бюджетных средств ранее в этом же году, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи (п. 13 ПБУ 13/2000).

Пример 6. В течение девяти месяцев 2002 г. ФГУП "НПБС" получило из бюджета целевое финансирование на сумму 12 000 000 руб. Из них 11 200 000 руб. были использованы на осуществление капитальных вложений (введены объекты в эксплуатацию, начислена амортизация на сумму 400 000 руб.), а 800 000 руб. - на текущие расходы. Проведенная проверка показала, что 2 300 000 руб. бюджетных средств были использованы не по целевому назначению, в том числе 300 000 руб. - в части текущих расходов.

Организация должна сделать следующие исправительные записи:

Д 86 - К 76 - 2 300 000 руб.;

Д 86 - К 98 (сторно) - 2 000 000 руб.;

Д 86 - К 98 (сторно) - 300 000 руб.;

Д 98 - К 91 (сторно) - 400 000 руб.;

Д 98 - К 91 (сторно) - 300 000 руб.

Если же организация должна возвратить средства, полученные в качестве государственной помощи в предыдущие годы, то согласно п. 14 ПБУ 13/2000 на сумму, подлежащую возврату, делают запись в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату. При этом в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов одновременно уменьшаются финансовые результаты организации и восстанавливается целевое финансирование на сумму начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов и несписанную сумму доходов будущих периодов. А если бюджетные средства были получены на финансирование текущих расходов и сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования, то в бухгалтерском учете делают запись в уменьшение финансовых результатов организации и возникновение задолженности по их возврату.

Пример 7. Используем данные примера 6. При этом допустим, что все приведенные в примере показатели были сформированы по итогам 2002 г., а нецелевое использование бюджетных средств было обнаружено в середине 2003 г. (т.е. уже после того, как отчетность за 2002 г. была сформирована).

Организация должна сделать следующие бухгалтерские записи:

Д 86 - К 76 - 2 000 000 руб. - отражается задолженность по возврату бюджетных средств в части капитальных вложений;

Д 98 - К 86 - 1 600 000 руб. - отражаются несписанные суммы доходов будущих периодов в части капитальных вложений;

Д 91 - К 86 - 400 000 руб. - отражаются в составе убытков прошлых лет признанные ранее доходы в части капитальных вложений;

Д 91 - К 76 - 300 000 руб. - отражаются в составе убытков прошлых лет признанные ранее доходы в части текущих расходов с отражением задолженности по их возврату (в данном случае было бы более удобно, хотя и не в полном соответствии с п. 14 ПБУ 13/2000, отразить первой проводкой всю задолженность - 2 300 000 руб., а последнюю сумму отразить по аналогии с капитальными вложениями: Д 91 - К 86).

В расшифровке к отчету о прибылях и убытках отраженные по дебету счета 91 суммы показываются в составе внереализационных расходов по статье "Убытки прошлых лет" (п. 21 ПБУ 13/2000).

Отражение целевого финансирования
в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности информация о целевом финансировании раскрывается в следующем порядке.

В балансе остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается по статье "Доходы будущих периодов" либо обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства" (п. 20 ПБУ 13/2000).

Ранее в рекомендуемой форме баланса, утвержденной приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", имелась строка 450 "Целевые финансирование и поступления". Однако согласно п. 47, 94 и 101 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н) эту строку с 2000 г. использовали только некоммерческие организации.

Согласно п. 13 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н, в отчетности за 2003 г. этот порядок остается неизменным: в разделе III баланса неизрасходованную сумму средств целевого финансирования отражают только некоммерческие организации.

В отношении коммерческих организаций сохраняются аналогичные правила: если на конец отчетного периода средства целевого финансирования фактически не будут израсходованы, то неизрасходованная сумма средств целевого финансирования может оставаться в учете на счете 86, однако в отчетности ее следует отражать по строке 640 "Доходы будущих периодов" или по отдельной строке (например, "Неиспользованные средства целевого финансирования").

Выбор того или иного варианта определяется требуемой степенью информативности отчетности. Например, при выборе первого варианта по строке "Доходы будущих периодов" будут учитываться как использованные, так и не использованные средства целевого финансирования.

В отчете о прибылях и убытках бюджетные средства, признанные доходами отчетного периода, отражаются согласно п. 21 ПБУ 13/2000 в составе внереализационных доходов как активы, полученные безвозмездно. На наш взгляд, целесообразно выделить такие поступления в отчете или расшифровке к нему отдельной строкой.

Операции по получению и расходованию бюджетных средств отражаются также в отчете об изменениях капитала, отчете о движении денежных средств и в разделе "Государственная помощь" приложения к бухгалтерскому балансу. Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6) представляют только некоммерческие организации (п. 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности).

Кроме того, в пояснительной записке согласно п. 22 ПБУ 13/2000 должна быть раскрыта как минимум следующая информация в отношении полученных бюджетных средств:

характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

назначение и величина бюджетных кредитов;

характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды (к прочим формам государственной помощи согласно п. 18 ПБУ 13/2000 относится предоставленная организации материальная выгода, которая не может быть обоснованно оценена (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также материальная выгода, которая не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации, например государственные закупки);

не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Особенности бухгалтерского учета
внебюджетного целевого финансирования

Несмотря на то что ПБУ 13/2000 было введено с отчетности за 2001 г., аналогичная методика учета должна была применяться и в 2000 г. Согласно п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, вступивших в силу с отчетности за 2000 г., остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования отражались по группе статей "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих остатков осуществлялось по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно-исследовательских работ и пр.).

По существу данный порядок учета практически полностью совпадал с порядком учета государственной помощи, установленным ПБУ 13/2000.

Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности были признаны утратившими силу. Однако при этом не было учтено, что Методические рекомендации содержали ответы на многие вопросы, так и не урегулированные положениями по бухгалтерскому учету. Один из таких вопросов - порядок учета целевого финансирования, поступающего из внебюджетных источников: от организаций и физических лиц.

Согласно п. 8 ПБУ 1/98, если по конкретному вопросу нормативными документами не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерского учету.

Таким образом, предполагается, что в условиях правовой неопределенности именно действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету должны стать основой для определения учетной политики по аналогии. Поэтому, на взгляд автора, в рассматриваемой ситуации логически и методологически правильно применять порядок учета, полностью аналогичный порядку учета бюджетного целевого финансирования. Это относится как к основному принципу учета таких средств: отражению доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках без использования добавочного капитала, так и к особенностям ведения учета, определенным ПБУ 13/2000 (в отношении момента признания сумм целевого финансирования доходами будущих периодов, наличия уверенности в получении средств и выполнении условий, порядка отражения средств целевого финансирования, если на конец отчетного периода произведены только кассовые расходы, особенностей учета при возврате средств целевого финансирования, отражения информации о целевом финансировании в бухгалтерской отчетности и т.п.).

Налогообложение при получении и использовании средств целевого
финансирования

Налог на добавленную стоимость

Получение средств в виде целевого финансирования не приводит к возникновению базы по НДС, если эти средства непосредственно не связаны с реализацией подлежащих налогообложению товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Доказать отсутствие такой связи (если ее, конечно, нет), как правило, не составляет труда. Напомним, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации заключенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Расходы, на осуществление которых организация получает средства целевого финансирования, как правило, включают в себя НДС. Каким же образом его следует учитывать? Заметим, что возможны два варианта получения средств целевого финансирования: из бюджета и от третьих лиц.

В главе 21 НК РФ формально нет запрета на вычет НДС по расходам, оплаченным за счет целевого финансирования независимо от его источников.

Однако налоговые органы придерживаются мнения, что НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым за счет средств целевого бюджетного финансирования, вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника (п. 32.1 и 33.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447). Исключение составляют ситуации, когда бюджетные средства получают на возвратной основе (т.е. бюджетные средства фактически представляют собой заемные средства).

Таким образом, Методические рекомендации формально не запрещают принимать к вычету НДС по целевому финансированию, полученному не из бюджета. Ноналоговые органы могут не принять данный аргумент как обоснование возможности зачета НДС. Тогда, по нашему мнению, ввиду специфики целевого финансирования отстоять в судебном порядке право на принятие НДС к вычету довольно сложно.

Относительно учета НДС по расходам, финансируемым за счет средств целевого финансирования, если организация не принимает его к вычету, можно сказать следующее.

Налоговые органы считают (п. 32.1 указанных Методических рекомендаций), что суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым за счет средств целевого бюджетного финансирования, на затраты на производство и обращения не относятся, а покрываются за счет данных источников (списываются со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 86 "Целевое финансирование"). Как уже указывалось, это положение распространяется только набюджетное финансирование. Однако налоговые органы вполне могут потребовать его распространения и на другие виды целевого финансирования.

Как ни странно, Минфин России придерживается аналогичной позиции в отношении учета НДС (письма Минфина России от 11 января 2000 г. N 04-03-11, от 20 октября 2000 г. N 04-03-11 и т.п.). Заметим, что эти письма принадлежат департаменту налоговой политики Минфина России, а не департаменту методологии бухгалтерского учета, в компетенцию которого входит регламентация ведения бухгалтерского учета. Однако все доступные разъяснения этого департамента подготовлены до 2000 г., т.е.в период, когда методология учета целевого финансирования была совершенно иной. На наш взгляд, списывать НДС за счет средств целевого финансирования сточки зрения методологии бухгалтерского учета некорректно.

Поскольку рассматривается случай, когда суммы НДС не возмещаются, то расходы по его уплате поставщикам являются невозмещаемыми. Согласно ПБУ 6/01*(1) и ПБУ 5/01*(2) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материальных ценностей, включаются в их стоимость наряду с прочими затратами на их приобретение. В этом случае суммы НДС ничем не отличаются от прочих обычных расходов (п. 2 ПБУ 10/99*(3)). По нашему мнению, с точки зрения законодательства по бухгалтерскому учету суммы НДС, уплачиваемые при приобретении имущества, включаются в его стоимость, а суммы НДС, связанные с текущими расходами, относятся насчета учета затрат в составе расходов по обычным видам деятельности.

С одной стороны, при применении предложенной налоговыми органами методики учета уменьшается налоговая база по налогу на имущество, если приобретается имущество, которое не освобождено от уплаты этого налога, а также мала вероятность того, что территориальная налоговая инспекция при проверке организации будет несогласна с использованием этой методики. С другой стороны, как было показано выше, данная методика учета противоречит законодательству по бухгалтерскому учету, согласно которому суммы налога должны включаться в стоимость приобретенного имущества. Кроме того, при применении этой методики снижается величина чистых активов организации.

Таким образом, можно воспользоваться двумя вариантами ведения учета.

1. Организация относит суммы НДС на увеличение балансовой стоимости приобретаемых активов.

Этот вариант правилен с точки зрения бухгалтерского учета, как правило, способствует улучшению показателей, характеризующих финансово-экономическое состояние организации, но невыгоден с точки зрения налогообложения, если приобретается объект, облагаемый налогом на имущество.

2. Организация относит суммы НДС на уменьшение средств целевого финансирования.

Данный вариант не правилен с точки зрения бухгалтерского учета, как правило, способствует ухудшению показателей, характеризующих финансово-экономическое состояние организации, выгоден с точки зрения налогообложения, если приобретается объект, облагаемый налогом на имущество.

При реализации имущества, приобретенного с использованием средств бюджетного финансирования, налоговая база (п. 33.3 Методических рекомендаций МНС России по главе 21 НК РФ) определяется как разница между ценой реализуемого имущества без налога с продаж и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Налог на прибыль

Средства целевого финансирования не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль, если основания их получения соответствуют положениям, приведенным в ст. 251 НК РФ. Рассмотрим наиболее характерные виды средств целевого финансирования коммерческих организаций и последствия их получения.

1. Средства целевого финансирования, соответствующие перечню, приведенному в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Для целей налогообложения к ним приравниваются:

- гранты, которыми признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

- предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований,

- предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта,

- предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации*(4);

- инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов);

- средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика;

- средства, полученные из:

- Российского фонда фундаментальных исследований,

- Российского фонда технологического развития,

- Российского гуманитарного научного фонда,

- Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере,

- Федерального фонда производственных инноваций;

- инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения.

В Налоговом кодексе Российской Федерации не указано, понимается под капитальными вложениями производственного назначения, поэтому, на наш взгляд, согласно ст. 11 НК России в данном случае следует руководствоваться Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству".

Перечисленные поступления согласно Налоговому кодексу Российской Федерации облагаются налогом на прибыль если они не используются в течение одного календарного года с момента их получения (в данном случае, по-видимому, имелся ввиду не календарный год, а год, так как на основании ст. 61 НК РФ календарным годом является период с 1 января по 31 декабря. Указанный порядок применяется вне зависимости от срока использования средств, установленного договором, поэтому при заключении соответствующих договоров с иностранными инвесторами целесообразно учитывать нормы НК РФ.

Данные поступления подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае и в момент, когда получатель фактически использовал средства не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ).

В отношении остальных средств целевого финансирования (кроме иностранных инвестиций и поступлений на обеспечение радиационной и ядерной безопасности) ни Налоговым кодексом Российской Федерации, ни Методическими рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, не установлено, подлежат ли они налогообложению (и если подлежат, то когда) в случае их неиспользования в установленный договором срок.

Однако согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению. Поэтому налогоплательщик должен помнить: у налоговых органов может возникнуть мнение, что рассматриваемые поступления не будут увеличивать налогооблагаемую прибыль только в том отчетном периоде, в котором они были использованы по назначению. На наш взгляд, отстоять противоположную позицию будет достаточно сложно. Значит, целесообразно использовать все средства целевого финансирования и целевые поступления в течение того периода (по крайней мере, налогового), в котором они были получены.

Рассмотрим вопросы налоговой ответственности за нецелевое использование инеиспользование в срок указанных средств целевого финансирования.

Налоговые санкции при нецелевом использовании (неиспользовании в срок) средств не налагаются. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность. За нецелевое использование (неиспользование в срок) средств, полученных в рамках целевого финансирования, Налоговым кодексом Российской Федерации ответственность не предусмотрена. Это связано с тем, что гражданские правоотношения не являются предметом регулирования НК РФ. Налогоплательщик же при нецелевом использовании средств (неиспользовании их в срок) нарушает незаконодательство о налогах и сборах, а договор с источником этих средств или иное законодательство. Однако в Налоговом кодексе Российской Федерации есть нормы, обязывающие налогоплательщиков уплачивать налоги в порядке и в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. В частности, это касается налога на прибыль ссуммы средств целевого финансирования, использованных не по целевому назначению (неиспользованных в срок). И если указанный налог не будет уплачен с этих сумм в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок, то налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности согласно ст. 122 НК РФ.

Теперь несколько слов о пенях. В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Таким образом, пени подлежат уплате, только если налогоплательщик не уплатил налог на прибыль в срок, например, в том периоде, в котором поступили средства целевого финансирования при отсутствии раздельного учета.

2. Целевые поступления из бюджета бюджетополучателям (п. 2 ст. 251 НК РФ). Данные средства исключаются из налоговой базы не только у бюджетных учреждений, но и у всех организаций, получающих средства из бюджета (ст. 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации).

Налогообложение целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ) в целом аналогично налогообложению средств целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако следует учитывать следующее:

1) к целевым средствам не относятся поступления в виде подакцизных товаров, в том числе подакцизного минерального сырья (если организация получает средства целевого финансирования в виде подакцизных товаров и сырья (ст. 181 НК РФ), то эти поступления увеличивают налоговую базу в общеустановленном порядке);

2) налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, при отсутствии у них раздельного учета должны включать суммы поступлений в налоговую базу (на дату их получения), в то время как налогоплательщики, получившие целевые средства, обязаны вести раздельный учет, однако в Налоговом кодексе Российской Федерации не указаны последствия его неведения;

3) если использование средств целевого финансирования не по целевому назначению приводит к появлению налоговой базы, то к бюджетным средствам, использованным не по целевому назначению, согласно п. 14 ст. 250 НК РФ применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации (см. раздел "Ведение учета при возврате средств целевого финансирования").

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках целевых поступлений или целевого финансирования по окончании налогового периода должны представить в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций" (лист 14).

3. Прочие виды целевого финансирования. В статье 251 НК РФ приведено еще несколько видов поступлений, сходных по характеру с целевым финансированием (безвозмездным и на определенные цели), не подлежащих включению в налоговую базу в качестве доходов:

- стоимость полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет средств бюджетов всех уровней (подп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- имущество, безвозмездно полученное образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- средства и иное имущество, полученные унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ);

Последний пункт нужно выделить особо. Дело в том, что унитарные предприятия могут получать средства на безвозмездной и безвозвратной основе не только из бюджетов всех уровней, но и из иных источников по решению собственника имущества унитарного предприятия (из централизованных фондов министерств и ведомств, отвышестоящих организаций и предприятий и т.п.).

Аналогично всем другим видам целевого финансирования данные поступления не включаются вналоговую базу. Однако в отличие от всех прочих видов целевого финансирования Налоговый кодекс Российской Федерации не установил оснований для исключения изналоговой базы расходов, произведенных за счет средств целевого финансирования. Так, в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации:

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (кроме имущества, полученного при приватизации);

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подп. 14, 19, 22 п. 1 ст. 251 НК РФ (все перечисленное выше, кроме средств, полученных унитарным предприятием по решению собственника).

В действовавшей ранее редакции Налогового кодекса Российской Федерации указывалось, что не подлежит амортизации имущество, приобретенное за счет средств бюджетного финансирования, только в части стоимости, приходящейся на величину этих средств. Согласно новой редакции главы 25 НК РФ сколько бы налогоплательщик не затратил собственных средств на приобретение имущества, если он получил хоть небольшую помощь из бюджета, то амортизировать приобретенный объект онуже не может.

Правда, налоговые органы пока заняли благоприятную для налогоплательщиков позицию, указав в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, что при приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.

Однако при проверке налоговые органы могут не распространить это уточнение на иные средства целевого финансирования, помимо бюджетных. Мы убеждены - такой порядок не согласуется с принципами налогообложения прибыли и налогообложения вообще, а поэтому не подлежит применению. Если налоговые органы будут с этим не согласны, то налогоплательщику, безусловно, следует обращаться в арбитражный суд.

На наш взгляд, изложенный принцип в полной мере распространяется и на остальные расходы налогоплательщика (помимо амортизации), произведенные за счет полученных средств целевого финансирования и целевых поступлений, не увеличивающих налоговую базу.

А.Н. Каланов,

руководитель департамента методологии учета

и аудита АКГ "Интерэкспертиза"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21-22, ноябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(4) В настоящее время действует Перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2002 г. N 923.