Единый социальный налог: методология исчисления и уплаты (Г.А. Горина, Р.Г. Ахмадеев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22-23, ноябрь-декабрь 2003 г.)

Единый социальный налог: методология исчисления и уплаты

Сущность единого социального налога и его плательщики

Единый социальный налог (ЕСН) был введен с 1 января 2001 г. в результате вступления в действие главы 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Данный налог заменил собой взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. (Фонд занятости с 1 января 2001 г. был ликвидирован).

С 1 января 2002 г. существенно изменился порядок исчисления и уплаты ЕСН, что связано с реформой пенсионной системы, вызвавшей появление Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". В результате же был принят Федеральный закон от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", где в новой редакции изложены статьи Кодекса, определяющие назначение ЕСН, круг его плательщиков, объект налогообложения, налоговую базу, условия применения регрессивной шкалы ставок ЕСН, порядок его уплаты и т.д.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации ЕСН предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.

Налог уплачивается в федеральный бюджет, Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС России), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Заметим, что индивидуальные предприниматели, неначисляющие выплаты, не уплачивают данный налог в ФСС России.

Отдельно от ЕСН уплачиваются взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, которые идут на формирование страховой и накопительной части трудовой пенсии. Зачисляемый в федеральный бюджет ЕСН формирует базовую часть трудовой пенсии.

В статье 235 НК РФ приведены две категории плательщиков ЕСН.

Первая категория - лица, производящие выплаты физическим лицам (условно - работодатели):

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

Вторая категория - лица, получающие доходы (условно - не работодатели):

- индивидуальные предприниматели;

- адвокаты, получившие этот статус и осуществляющие адвокатскую деятельность.

К индивидуальным предпринимателям приравнены члены крестьянских (фермерских) хозяйств.

Если индивидуальный предприниматель одновременно относится к обеим категориям налогоплательщиков, то он признается плательщиком налога по каждому отдельно взятому основанию.

Заметим, что в соответствии с Федеральным законом от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" формами адвокатских образований являются: адвокатский кабинет; коллегия адвокатов; адвокатское бюро и юридическая консультация.

Все они, кроме адвокатских кабинетов, признаются юридическими лицами, поэтому уплачивают ЕСН в порядке, предусмотренном для первой категории налогоплательщиков.

Адвокаты, учредившие адвокатский кабинет и осуществляющие адвокатскую деятельность, уплачивают ЕСН как индивидуальные предприниматели, получающие доходы (вторая категория налогоплательщиков).

С 1 января 2003 г. организации, осуществляющие выплаты иностранным гражданам и лицам без гражданства, уплачивают ЕСН в общеустановленном порядке.

Не являются плательщиками ЕСН:

- организации и индивидуальные предприниматели:

- применяющие упрощенную систему налогообложения (глава 262 НК РФ),

- уплачивающие единый налог на вмененный доход (глава 263 НК РФ),

- уплачивающие единый сельскохозяйственный налог (глава 261 НК РФ),

- уплачивающие налог на игорный бизнес (в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес");

- отдельные организации, учреждения, фонды и т. д. (ст. 239 НК РФ).

Льготы по единому социальному налогу

Налогоплательщики	Условия предоставления льготы
Организации любых организационно-правовых форм	Сумма выплат и иных вознаграждений в течение на- логового периода не превышает 100 000 руб.на каж- дого работника - инвалида I, II или III группы*
Налогоплательщики-работодатели: общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций ин- валидов), среди членов которых инвалиды и их за- конные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения; организации с уставным капиталом, полностью сос- тоящим из вкладов общественных организаций инва- лидов, у которых доля инвалидов в среднесписоч- ной численности составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в общем фонде оплаты труда - не менее 25%; учреждения, созданные для достижения образова- тельных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их ро- дителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные органи- зации инвалидов	Суммы выплат и вознаграждений в течение налогово- го периода не превышают 100 000 руб. на каждого работника
Индивидуальные предприниматели, адвокаты - не работодатели	Доходы от предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в течение налого- вого периода не превышают 100 000 руб. на каждого инвалида I, II или III группы
Российские фонды поддержки образования и науки	Выплаты сумм гражданам Российской Федерации, пре- доставление грантов (безвозмездной помощи) учите- лям, преподавателям, школьникам, студентам и ас- пирантам государственных и муниципальных образо- вательных учреждений
* Правомерность использования льготы подтверждается при представлении вместе с налоговой декларацией списка работающих инвалидов, номера и даты выдачи справки учреждения медико-социальной экспертизы, установившего инвалидность.

Льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством или реализацией подакцизных товаров, минерального сырья и других полезных ископаемых, а также иных товаров согласно перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884 (продукция черной и цветной металлургии, кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов, драгоценные камни и драгоценные металлы, меховые изделия, кроме изделий детского ассортимента, высококачественные изделия из хрусталя и фарфора и т.д.).

Объект налогообложения

Объект налогообложения (ст. 236 НК РФ) зависит от категории налогоплательщика.

Объект обложения единым социальным налогом

Категория налогоплательщика	Объект налогообложения
Первая категория
Организации и индивидуальные предприниматели	Выплаты и иные вознаграждения по трудовым и граж- данско-правовым договорам, предметом которых яв- ляется выполнение работ, оказание услуг (за иск- лючением вознаграждений, выплачиваемых индиви- дуальным предпринимателям), а также по авторским договорам в пользу физических лиц
Физические лица - не индивидуальные предпринима- тели	Выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), в пользу физических лиц
Вторая категория
Индивидуальные предприниматели и адвокаты Крестьянские (фермерские) хозяйства	Доходы от предпринимательской либо иной профес- сиональной деятельности за вычетом расходов, свя- занных с их извлечением Доходы за вычетом фактически произведенных расхо- дов, связанных с развитием крестьянского (фермер- ского) хозяйства

С выплат и вознаграждений, начисленных по другим основаниям, ЕСН не уплачивается.

Пример 1.

В апреле 2003 г. организация:

- начислила заработную плату сотрудникам:

- по трудовым договорам - 50 000 руб.,

- за совмещение должностей - 15 000 руб.;

- заплатила физическому лицу за вывоз мусора с территории организации - 1200 руб. (без заключения трудового договора).

Таким образом, облагаться ЕСН будут только 65 000 руб. (50 000 руб. + 15 000 руб.).

В Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344, приведен перечень выплат, которые не являются объектом обложения данным налогом. Так, к ним относится денежная компенсация за задержку заработной платы работникам (ст. 236 ТК РФ), которая представляет собой проценты от невыплаченной в срок суммы и должна составлять не менее 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России за каждый день задержки заработной платы.

Пример 2.

Организация в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка должна выплачивать заработную плату 3-го числа каждого месяца. Заработная плата работника составляет 6000 руб. В июле 2003 г. организация выплатила заработную плату работнику на 5 дней позже. Ставка рефинансирования Банка России, действовавшая в это время, - 16%. За задержку заработной платы организация должна выплатить работнику 16 руб. (6000 руб. х 16% х 1/300 х 5 дней : 100%). Эта сумма не подлежит обложению ЕСН.

Остановимся на договоре аренды транспортного средства с экипажем, согласно которому выплаты физическому лицу производятся за аренду такого транспортного средства, а также за услуги, связанные с управлением им и его ремонтом. Сумма арендной платы не облагается ЕСН, в то время как на суммы выплат за услуги, связанные с управлением транспортным средством с экипажем и его ремонтом, налог начисляется. Если договором аренды транспортного средства с экипажем не предусмотрено разделение оплаты аренды данного транспортного средства и оказываемых услуг по управлению им, то суммы ЕСН начисляются на всю сумму такого договора.

Пример 3.

Для перевозки малогабаритных грузов организация арендовала у транспортной организации автомобиль. Заключен договор аренды транспортных средств с экипажем, в котором отдельно не выделена стоимость услуг экипажа. В феврале 2003 г. организация заплатила за аренду легкового автомобиля 12 000 руб. Эта сумма будет полностью учитываться при расчете ЕСН.

Если бы в договоре аренды транспортного средства с экипажем были выделены суммы, выплачиваемые в виде арендной платы и за услуги управления данным транспортным средством, то налогоплательщик заплатил бы меньшую сумму налога.

К объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, в частности, договоров купли-продажи, мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, аренды (за исключением аренды транспортного средства с экипажем), найма помещения, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, страхования, коммерческой концессии и т.д.

Пример 4.

Организация за 80 000 руб. приобрела у своего сотрудника легковой автомобиль. Поскольку данная сумма выплачивается по договору купли-продажи, на нее не начисляется ЕСН.

Не включаются в объект обложения ЕСН в течение отчетного (налогового) периода все выплаты и вознаграждения у налогоплательщиков:

- организаций, если они не относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

- индивидуальных предпринимателей и физических лиц, если они не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

Однако данную норму законодательства налоговые органы порой трактуют не в пользу налогоплательщика.

Пример 5.

Организация, являющаяся плательщиком налога на прибыль, предоставила работнику пять дополнительных дней к отпуску и оплатила их.

По трудовому законодательству Российской Федерации организация не обязана предоставлять работнику дополнительный оплачиваемый отпуск. Согласно п. 24 ст. 270 НК РФ оплата дополнительных отпусков, не предусмотренных трудовым законодательством, не учитывается в целях налогообложения прибыли. Следовательно, на сумму оплаты дополнительного отпуска ЕСН не начисляется. Однако позиция налоговых органов такова: выплаты за дополнительный оплачиваемый отпуск не относятся к числу льготируемых расходов, поскольку не указаны в ст. 238 НК РФ.

Налоговые органы считают, что в объект налогообложения следует включать суммы платежей (взносов) по договорам:

- добровольного страхования жизни, заключенным на срок:

- менее 5 лет,

- свыше 5 лет при осуществлении страховых выплат в пользу застрахованного лица в течение срока действия договора;

- добровольного медицинского страхования, заключенным на срок менее 1 года, предусматривающим оплату страховщиком санаторно-курортного лечения застрахованных работников.

Пример 6.

Организация заключила договор добровольного медицинского страхования на срок менее одного года с медицинским учреждением. Страховые взносы уплачиваются ежеквартально в размере 100 000 руб. Эти расходы в соответствии с главой 25 НК РФ не учитываются при исчислении налога на прибыль и поэтому ЕСН по ним не начисляется. Однако в Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты единого социального налога сказано: если налогоплательщик вносит плату за медицинское обслуживание своих работников непосредственно в медицинское учреждение, то такие суммы облагаются ЕСН.

Датой осуществления выплат и иных вознаграждений, получения дохода считается:

- день начисления выплат и иных вознаграждений физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты, организациями и индивидуальными предпринимателями;

- день выдачи выплат и иных вознаграждений физическому лицу физическими лицами - не индивидуальными предпринимателями;

- день фактического получения соответствующего дохода индивидуальными предпринимателями, адвокатами, членами крестьянских (фермерских) хозяйств.

Механизм определения налоговой базы

Налоговая база единого социального налога

Налогоплательщики	Налоговая база
Первая категория
Организации и индивидуальные предприниматели Физические лица - не индивидуальные предпринима- тели	Сумма выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско- правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключени- ем вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам за налоговый период, за исключением сумм, не под- лежащих налогообложению в соответствии со ст. 238 НК РФ Сумма выплат и вознаграждений по трудовым и граж- данско-правовым договорам
Вторая категория
Индивидуальные предприниматели и адвокаты	Сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от пред- принимательской либо иной профессиональной дея- тельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением

По вознаграждениям авторам за создание, исполнение и иное использование произведений науки, литературы и искусства, а также авторам открытий, изобретений и промышленных образцов налоговая база определяется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или не более установленного норматива.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и иные вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 239 НК РФ) вне зависимости от формы данных выплат, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. В стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - соответствующая сумма акцизов.

В соответствии со ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению:

1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления;

2) компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанные с:

- возмещением вреда, причиненного увечьем, иным повреждением здоровья;

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

- выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов);

3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием, чрезвычайным обстоятельством, при возмещении материального ущерба или вреда здоровью, а также пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью членов его семьи;

4) суммы оплаты труда (в иностранной валюте), выплачиваемые работникам, военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации, налогоплательщиками - государственными учреждениями или организациями, финансируемыми из федерального бюджета;

5) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, полученные в течение последних пяти лет начиная с года постановки на налоговый учет от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации (в отношении доходов, невключаемых в настоящую норму);

6) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;

7) суммы страховых платежей (взносов):

- по обязательному страхованию работников;

- по договорам добровольного личного страхования работников заключаемых:

- на срок не менее одного года, предусматривающих оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц;

- на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;

8) суммы, выплачиваемые физическим лицам:

- за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) при выполнении работ (услуг) для указанных организаций;

- избирательными комиссиями, в том числе из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента Российской Федерации, в депутаты Государственной Думы и т. д.;

9) стоимость:

- проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, выплаченная налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, государственным служащим федеральных органов власти бесплатно (с частичной оплатой) и остающихся в личном пользовании;

- льгот, связанных с проездом, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников;

10) выплаты в денежной и натуральной формах за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза (при условии, что они выплачиваются не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год);

11) выплаты организациями, финансируемыми из бюджета, в виде материальной помощи в размере не более 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период:

- своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту или инвалидам) и членам их семей на приобретение медикаментов, назначенных лечащим врачом;

12) выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией или товарами для детей в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц;

13) некоторые другие выплаты.

Заметим, что к государственным пособиям относятся:

- трудовые пенсии (пенсии по старости, инвалидности, по случаю потери кормильца);

- пособия по временной нетрудоспособности;

- пособия по беременности и родам;

- единовременные пособия женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременные пособия при рождении ребенка;

- ежемесячные пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

- пособия на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей;

- пособия по безработице;

- социальные пособия на погребение;

- пособия по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.

Пособие по беременности и родам выплачивается в размере 100% среднего заработка работницы независимо от трудового стажа. Максимальный размер пособия по беременности и родам, уменьшающий налоговую базу по ЕСН, в 2003 г. составляет 11 700 руб. Право на получение пособия предоставляется:

- работницам, уходящим в отпуск по беременности и родам, на основании больничного листа. Больничный лист выдается на 140 календарных дней (70 дней до родов и 70 дней после родов), отпуск предоставляется также на 140 дней. При осложненных родах, рождении двух и более детей отпуск может быть увеличен на срок от 16 до 54 дней;

- работницам, усыновившим ребенка в возрасте до трех месяцев. Отпуск предоставляется со дня усыновления и до истечения 70 календарных дней со дня рождения ребенка.

Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности (до 12 недель), является дополнительным к пособию по беременности и родами и составляет 300 руб.

Единовременное пособие при рождении ребенка выплачивается одному из родителей новорожденного или его усыновителю, если ребенок усыновлен в возрасте до трех месяцев. Размер пособия - 4500 руб.

Ежемесячное пособие (500 руб.) на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет выплачивается лицу, фактически ухаживающему за ребенком.

Ежемесячная компенсация по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста выплачивается лицу, фактически осуществляющему уход за ребенком. Размер компенсации - 50 руб., она выплачивается за счет средств работодателя и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль и ЕСН (ст. 256 ТК РФ).

При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников в соответствии со ст. 178 ТК РФ увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднемесячного заработка. Кроме того, за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не более чем на два месяца со дня увольнения (за вычетом выходного пособия). По решению органов службы занятости населения средний месячный заработок может быть сохранен и в течение третьего месяца при условии, что работник после увольнения обратился в службу занятости в двухнедельный срок.

Выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работникам при расторжении трудового договора в случае:

- отказа работника от перевода в связи с перемещением работодателя в другую местность;

- несоответствия работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья, препятствующего ее продолжению;

- восстановления на работе работника, ранее выполнявшего эту работу;

- призыва работника на военную службу.

При выплате компенсационных выплат, связанных с повышением профессионального уровня работников (ст. 196, 197 ТК РФ), налогоплательщики должны иметь в виду следующее. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров определяется приказом руководителя организации. Повышение квалификации специалистов организуется в целях обновления их теоретических и практических знаний. Для признания подобных расходов налогоплательщики должны заключить договор с образовательным учреждением, имеющим лицензию на осуществление образовательной деятельности.

Например, Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, предусмотрено повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета и проведение аттестации профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров и бухгалтеров-экспертов). Расходы, связанные с оплатой работодателем обучения бухгалтера для получения им квалификационного аттестата профессионального бухгалтера, не подлежат обложению ЕСН. Однако обложению ЕСН подлежит сумма единовременного взноса (20 минимальных размеров оплаты труда), перечисляемого налогоплательщиком за претендента на специальный счет Аттестационной комиссии Института профессиональных бухгалтеров России (на организационные работы, связанные с проведением квалификационных экзаменов, и финансирование методической и методологической работы данного Института).

При определении налоговой базы по ЕСН необходимо обратить внимание на расходы по командировке. Трудовой кодекс Российской Федерации обязывает организации возмещать сотрудникам расходы, связанные со служебными командировками, устанавливая нижний предел. Верхний предел расходов налогоплательщик устанавливает самостоятельно на основании коллективного договора или локального нормативного акта. Таким образом, не подлежат обложению ЕСН*(1):

- суточные, в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- фактически произведенные и подтвержденные расходы (целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, по найму жилого помещения, на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту). Размер возмещения этих расходов определяется в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации.

Пример 7.

Организация, занимающаяся торговлей, направила сотрудника в служебную командировку на 5 дней. Суточные выданы из расчета 800 руб. в сутки. По возвращении из командировки сотрудник представил следующие документы: авиабилеты стоимостью 9600 руб., счет-квитанцию за проживание в гостинице на сумму 6400 руб., билеты на проезд до аэропорта стоимостью 430 руб. Всего согласно авансовому отчету расходы составили 20 430 руб.

Нормируемые суточные, учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, - 500 руб. (100 руб. х 5 дней).

Таким образом, в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль будут включены: суточные в пределах норм, а также фактически произведенные и документально подтвержденные расходы: 16 930 руб. = (500 руб. + 9600 руб. + 6400 руб. + 430 руб.), но данные расходы не будут признаваться объектом обложения ЕСН.

Для организаций, финансируемых из федерального бюджета, размер возмещения подобных расходов регулирует Постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета". Так, нормы возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам бюджетных организаций следующие:

- суточные - 100 руб. за каждый день командировки;

- расходы по найму жилого помещения - не более 550 руб. в сутки, а при отсутствии документов, подтверждающих расходы, - 12 руб. в сутки.

В указанном документе приведены нормы возмещения и других командировочных расходов.

Возмещение расходов в пределах норм производится за счет средств федерального бюджета, а при превышении их - за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, или за счет экономии средств, выделенных из бюджета.

При оказании материальной помощи членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена его семьи для подтверждения произведенных расходов необходимы заявление работника (члена его семьи) и копия свидетельства о смерти работника или члена его семьи (при необходимости - копии документов, подтверждающих родство: свидетельство о браке или рождении).

Если технологические особенности производства предполагают обеспечение работников средствами индивидуальной защиты, в том числе специальной одеждой, то стоимость этих средств в соответствии с нормами, утвержденными Правительством РФ, не подлежит обложению ЕСН. В случае выдачи специальной одежды лицам, работа которых не связана с вредными условиями труда, стоимость такой одежды включается в налоговую базу по ЕСН.

При осуществлении выплат (в денежной и натуральной формах) за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза необходимо обратить внимание на то, что от обложения ЕСН не освобождаются выплаты, носящие характер оплаты труда. Так, ЕСН начисляется на фонд заработной платы, премии и другие выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей освобожденными работниками профсоюзных организаций. Сюда следует отнести также выплаты за выполнение разовых поручений. Если члену профсоюза выплаты за счет членских профсоюзных взносов будут производиться чаще одного раза в три месяца, независимо от размера выплаченной суммы, то такие выплаты, как и выплаты, превышающие 100 000 руб. в год, подлежат обложению ЕСН.

Пример 8.

Членам профсоюза за счет членских взносов была оказана материальная помощь: в январе - по 2000 руб., в апреле - по 1000 руб. в мае - по 3000 руб. Общий размер выплат каждому члену профсоюза за налоговый период составляет не более 10 000 руб. Однако периодичность выплат не была соблюдена - они осуществлялись два месяца подряд - в апреле и мае. Поэтому материальная помощь, оказанная в мае, подлежит обложению ЕСН.

Если профсоюзная организация производит выплаты за счет членских взносов не членам профсоюза, то на такие выплаты начисляется ЕСН.

При использовании льготы в отношении выплат в натуральной форме (сельскохозяйственной продукцией или товарами для детей) следует учитывать следующее:

- размер льготы - до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц, причем выплаты не суммируются и среднемесячная сумма выплат не определяется;

- выплаты работнику за календарный месяц учитываются у работодателя в том отчетном периоде, в котором они были начислены;

- льгота предназначена только для производителей указанной продукции;

- доля заработной платы, выплачиваемая в неденежной форме, не может превышать 20% общей суммы заработной платы (ст. 131 ТК РФ);

- выплаты в натуральной форме должны отражаться в соответствующем денежном эквиваленте.

Пример 9.

Работнику организации в счет заработной платы выданы товары для детей на сумму: в январе - 500 руб., в апреле - 1200 руб., в июне - 1000 руб. В апреле в налоговую базу будет включено 200 руб. (1200 руб. - 1000 руб.).

Если организация начислила выплаты в денежном выражении в одном отчетном периоде, а выплату работникам произвела в другом отчетном периоде в натуральной форме - сельхозпродукцией или товарами для детей, тона размер таких выплат не распространяются льготы по ЕСН.

Налоговый период по единому социальному налогу - календарный год, отчетные периоды - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Ставки ЕСН дифференцированы:

по категориям (группам) налогоплательщиков;

в зависимости от величины налоговой базы в среднем на одно физическое лицо;

по каналам распределения налога (федеральный бюджет и соответствующие социальные фонды).

В Налоговом кодексе Российской Федерации выделены ставки ЕСН для налогоплательщиков, осуществляющих выплаты физическим лицам, и для налогоплательщиков, получающих доходы.

Налогоплательщики, осуществляющие выплаты физическим лицам,- это организации, индивидуальные предприниматели и физические лица (за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования). Они применяют ставки единого социального налога, приведенные в табл. 4.

Таблица 4

Ставки ЕСН для налогоплательщиков, осуществляющих выплаты физическим
лицам

Налоговая база на каждого отдельно- го работника на- растающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Фонд социального страхования Российской Федерации	Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	Территориальные фонды обязательного медицинского страхования	Итого
До 100 000 руб.	28,0%	4,0%	0,2%	3,4%	35,6%
От 100 001 до 300 000 руб.	28 000 руб. + + 15,8% суммы, превышающей 100 000 руб.	4000 руб. + 2,2% суммы, превышающей 100 000 руб.	200 руб. + 0,1%	3400 руб. + 1,9% суммы, превышающей 100 000 руб.	35 600 руб. + + 20,0% суммы, превышающей 100 000 руб.
От 300 001 до 600 000 руб.	59 600 руб. + + 7,9% суммы,	8400 руб. + 1,1% суммы, превышающей 300 000 руб.	400 руб. + 0,1% суммы, превышающей 300 000 руб.	7200 руб. + 0,9% суммы, превышающей 300 000 руб.	75 600 руб. + + 10,0% превышающей 300 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	83 300 руб. + + 2,0% суммы, превышающей 600 000 руб.	11 700 руб.	700 руб.	9900 руб.	105 600 руб. + + 2,0% суммы, превышающей 600 000 руб.

Особенность ставок ЕСН - наличие регрессивной шкалы, т.е. с увеличением налоговой базы ставки налога снижаются.

Необходимо отметить, что применение регрессивной шкалы ставок ЕСН является не обязанностью, а правом налогоплательщика (п. 2 ст. 241 НК РФ). Однако, если налогоплательщик не использует при расчете налоговой базы по ЕСН регрессивную шкалу, то он увеличит начисленную сумму ЕСН и занизит налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Применение регрессивной шкалы ставок ЕСН возможно в случае выполнения следующего условия: на момент уплаты авансовых платежей накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, должна составлять не менее 2500 руб.

Если в одном из месяцев это условие не выполняется, то налогоплательщик теряет право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН до конца календарного года, независимо от величины налоговой базы в среднем на одно физическое лицо.

Право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН определяется ежемесячно в целом по организации.

При расчете налоговой базы в среднем на одно физическое лицо в организациях с численностью работников свыше 30 человек не учитывают выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, до 30 человек (включительно) не учитывают выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Пример 10. Численность работников в организации - 70 человек. Размер налоговой базы, исчисленный нарастающим итогом за январь - сентябрь 2003 г. (9 календарных месяцев),- 1 800 000 руб. Работникам, имеющим наибольшие по размеру доходы (10%), начислено 378 000 руб.

Величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо составит: (1 800 000 руб. - 378 000 руб.) : (70 чел. - 7 чел.) : 9 мес. = 2507,94 руб.

Таким образом, при исчислении ЕСН за январь - сентябрь 2003 г. организация имеет право применять регрессивную шкалу ставок данного налога.

В октябре 2003 г. работникам организации было начислено 100 000 руб., из которых 40 000 руб. пришлись на семь высокооплачиваемых работников. В результате налоговая база в среднем на одно физическое лицо составит: [(1 800 000 руб. + 100 000 руб.) - (378 00 руб. + 40 000 руб.)] : (70 чел. - 7 чел.) : 10 мес. = 2352,38 руб.

В связи с тем, что полученная сумма меньше установленного норматива (2500 руб. в месяц), организация теряет право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН до конца 2003 г. Суммы ЕСН, начисленные в январе - мае 2003 г. с применением регрессивной шкалы ставок, подлежат пересчету по максимальным ставкам.

Средняя численность работников организации рассчитывается в соответствии с Порядком заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального статистического наблюдения, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 4 августа 2003 г. N 72. В среднюю численность работников за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) включаются среднесписочная численность работников, средняя численность внешних совместителей, средняя численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. Средняя численность работников показывается в целых единицах.

При определении возможности применения регрессивной шкалы ставок ЕСН не учитывается численность работников, с которыми заключены авторские договоры. Если же организация имеет право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН, то она должна учитывать все выплаты и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), в том числе по авторским договорам, превышающие 100 000 руб., исчисленные нарастающим итогом с начала календарного года.

Если налогоплательщик имеет право на использование регрессивной шкалы ставок ЕСН, то он может применять ее к выплатам в пользу физических лиц, превышающим 100 000 руб., исчисленным нарастающим итогом с начала календарного года. Максимальные ставки ЕСН применяются в отношении физических лиц, налоговая база которых не превышает указанную величину.

Порядок расчета и уплаты налога

Налогоплательщики, осуществляющие выплаты физическим лицам, самостоятельно исчисляют и уплачивают ЕСН. В течение отчетного период по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи ЕСН исходя из величины начисленных (осуществленных) выплат и иных вознаграждений.

Авансовые платежи ЕСН рассчитываются с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца. При определении суммы авансовых платежей ЕСН, подлежащей уплате за отчетный период, учитываются ранее уплаченные суммы ежемесячных авансовых платежей ЕСН. Уплата авансовых платежей ЕСН производится ежемесячно, не позднее 15-го числа следующего месяца.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС РФ, уменьшается на сумму расходов, произведенных налогоплательщиком на цели государственного социального страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации (пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при рождении ребенка и др.). Если расходы на государственное социальное страхование превышают сумму ЕСН, подлежащую уплате в ФСС России, то разницу возмещают отделения ФСС РФ.

Ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики представляют в региональные отделения ФСС РФ отчеты:

по налогу, начисленному в ФСС РФ;

средствам, использованным на выплату пособий повременной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;

санаторно-курортному обслуживанию работников и их детей;

расходам, подлежащим зачету;

суммам, уплачиваемым в ФСС РФ.

Пример 11. Налоговая база по ЕСН за период январь - март 2003 г. составила в организации 200 000 руб. В ФСС РФ подлежит уплате за январь - 8000 руб., за февраль -7300 руб., за март - 7600 руб. В феврале было выплачено пособие по временной нетрудоспособности в сумме 4500 руб., в марте выплачено пособие при рождении ребенка - 4500 руб. Перечислено взносов в ФСС РФ: за январь - 8000 руб., за февраль - 3500 руб., за март - 7600 руб. Таким образом, в ФСС РФ:

начислено: 8000 руб. + 7300 руб. + 7600 руб. = 22 900 руб.;

перечислено: 8000 руб. + 3500 руб. + 7600 руб. = 19 100 руб.;

зачтено расходов: 4500 руб. + 4500 руб. = 9000 руб.;

подлежит возмещению из ФСС РФ: 5200 руб. (22 900 руб.- - 19 100 руб. - 9000 руб.).

Организация имеет право обратиться в ФСС РФ с заявлением о возмещении расходов за январь - март в сумме 5200руб.

ЕСН (авансовый платеж ЕСН), подлежащий уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму страховых взносов (авансовых платежей) на обязательное пенсионное страхование, начисленных за тот же период. Причем сумма налогового вычета за отчетный (налоговый) период не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет.

Страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

организации,

индивидуальные предприниматели,

физические лица;

2) лица, получающие доходы:

индивидуальные предприниматели,

адвокаты.

Заметим, что страхователи начисляют страховые взносы на обязательное пенсионное страхование вне зависимости от того, как они ведут хозяйственную деятельность - по общему или специальному режиму налогообложения. И в этом состоит отличие страховых взносов на обязательное пенсионное страхование от ЕСН.

Объект налогообложения и налоговая база по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование такие же, как объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Однако Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" не предусматривает льготы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (табл. 5) дифференцированы:

по категориям (группам) налогоплательщиков;

в зависимости от величины налоговой базы в среднем на одно физическое лицо;

в зависимости от пола и возраста застрахованного.

Право на применение регрессивной шкалы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определяется так же, как право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН.

Таблица 5

Тарифы страховых взносов для страхователей, производящих выплаты
физическим лицам, на 2003 г.*(2)

База для начис- ления страховых взносов на каж- дого отдельного работника нара- стающим итогом с начала года	Для мужчин 1952 г. рож- дения и стар- ше и женщин 1956 г. рож- дения и стар- ше	Для мужчин с 1953-го по 1966 г. рождения и женщин с 1957-го о 1966 г. рождения		Для лиц 1967 г. рождения и моложе
	на финансиро- вание стра- ховой части трудовой пен- сии	на финансиро- вание стра- ховой части трудовой пен- сии	на финанси- рование нако- пительной ча- сти трудовой пенсии	на финансиро- вание стра- ховой части трудовой пен- сии	на финанси- рование нако- пительной ча- сти трудовой пенсии
1	2	3	4	5	6
До	14,0%	12,0%	2,0%	11,0%	3,0%	100 000 руб.
От 100 001 до 300 000 руб.	14 000 руб. + + 7,9% суммы, превышающей 100 000 руб.	12 000 руб. + + 6,8% суммы, превышающей 100 000 руб.	2000 руб. + + 1,1% суммы, превышающей 100 000 руб.	11 000 руб. + 6,21% суммы, превышающей 100 000 руб.	3 000 руб. + 1,69% суммы, превышающей 100 000 руб.
От 300 001 до 600 000 руб.	29 800 руб. + 3,95% суммы, превышающей 300 000 руб.	25 600 руб. + 3,39% суммы, превышающей 300 000 руб.	4200 руб. + 0,56% суммы, превышающей 300 000 руб.	23 420 руб. + 3,1% суммы, превышающей 300 000 руб.	6380 руб. + 0,85% суммы, превышающей 300 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	41 650 руб.	35 770 руб.	5880 руб.	32 720 руб.	8930 руб.

Налогоплательщики по итогам отчетного периода определяют разницу между суммами ЕСН, исчисленного нарастающим итогом с начала налогового периода, и суммами ежемесячных авансовых платежей ЕСН, уплаченными за этот же период. Если по итогам налогового периода у налогоплательщика образуется разница между суммами ЕСН, подлежащими уплате по итогам налогового периода, и уплаченными за этот же период, то такая разница, подлежит:

уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период;

зачету в счет предстоящих платежей по ЕСН;

возврату налогоплательщику (в соответствии со ст. 78 НК РФ).

Пример 12. Организация заявила налоговый вычет по ЕСН за первое полугодие 2003 г. в размере 80 000 руб., в том числе за II квартал - 36 600 руб. (за апрель - 12 100 руб., за май - 12 300 руб., за июнь - 12 200 руб.).

За апрель авансовые платежи ЕСН (12 100 руб.) не были уплачены. Авансовые платежи ЕСН за май и июнь были уплачены полностью. Сумма авансовых платежей страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за отчетный период, по данным страхователя, составила 67 900 руб. (80 000 руб. - 12 100 руб.), из них за II квартал отчетного периода - 24 500 руб. (12 300 руб. + 12 200 руб.).

Разница между суммой авансовых платежей страховых взносов, уплаченных за отчетный период, и суммой заявленного налогового вычета за этот же период составляет 12 100 руб. (80 000 руб. - 67 900 руб.). Эта сумма является занижением ЕСН.

Если образовалась неуплата ЕСН по состоянию наконец отчетного периода и налогоплательщик не погасил ее к сроку сдачи налоговой отчетности за отчетный период, то начиная с 16 мая года, следующего за отчетным, на нее начисляются пени, перечисляемые в федеральный бюджет. Пени начисляются и на недоплаченную сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с того же числа и перечисляются в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР).

Недоплаченные суммы ЕСН взыскивает налоговая инспекция в бесспорном порядке, а недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - отделение Пенсионного фонда Российской Федерации в судебном порядке (если налогоплательщик не уплатит данные налог и страховые взносы добровольно). После погашения задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по результатам камеральной проверки налоговая инспекция произведет перерасчет ЕСН.

Если заявленный налоговый вычет превышает величину уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то эта разница вносится в декларации по ЕСН и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Пример 13. Организация, не имеющая право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН, начислила сотруднику 1969 г. рождения заработную плату: за январь - 15 000 руб., за февраль - 16 000 руб., за март - 16 200 руб. Рассчитаем сумму ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые нужно начислить и уплатить с заработной платы за отчетный период (январь - март).

Расчет подлежащих уплате сумм ЕСН и страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование

(руб.)

ЕСН						Страховые взносы на обязатель- ное пенсионное страхование
Период	Налоговая база	Федеральный бюджет (ставка 28%)	ФСС РФ (ставка 4%)	ФФОМС (ставка 0,2%)	ТФОМС, (ставка 3,4%)	на финансиро- вание страхо- вой части тру- довой пенсии (ставка 11%)	на финансирова- ние накопитель- ной части тру- довой пенсии (ставка 3%)
Январь	15 000,0	4 200,0	600,0	30,0	510,0	1 650,0	450,0
Февраль	16 000,0	4 480,0	640,0	32,0	544,0	1 760,0	480,0
Март	16 200,0	4 536,0	648,0	32,4	550,8	1 782,0	486,0
Итого	47 200,0	13 216,0	1 888,0	94,4	1 604,8	5 192,0	1 416,0

Согласно ст. 22, 23 Закона об обязательном пенсионном страховании максимальный тариф страхового взноса на обязательное пенсионное страхование, направляемого на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, в совокупности составляет 14% налоговой базы (или 1/2 максимальной ставки ЕСН, уплачиваемой в федеральный бюджет, установленной в размере 28% налоговой базы).

Чтобы правильно применить налоговый вычет (страховые взносы на обязательное пенсионное страхование), сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, исчисляют по ставке 14% (письмо МНС России от 6 августа 2003 г. N 05-3-06/334-АБ476 "Об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование"). По итогам отчетного периода организация должна уплатить:

в федеральный бюджет - 47 200 руб. х 28% : 100% : 2 = 6608,0 руб.;

ФСС РФ - 1888,0 руб.;

ФФОМС - 94,4 руб.;

ТФОМС - 1604,8 руб.;

ПФР - 6608 руб. (в том числе на финансирование: страховой части трудовой пенсии - 5192,0 руб., накопительной части трудовой пенсии - 1416,0 руб.).

Согласно ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании объект налогообложения и налоговая база по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН. Однако это правило не действует, если у налогоплательщика появилось право на применение налоговых льгот (ст. 239, 245 НК РФ). Если выплаты, освобожденные от налогообложения, исключить из налоговой базы по ЕСН, то при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование они также исключаются из налоговой базы.

Суммарный тариф страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемых на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, составляет 1/2 ставок ЕСН, установленных для соответствующего интервала налоговой базы, за исключением налоговой базы свыше 600 000 руб. Для налоговой базы свыше 600 000 руб. суммы, подлежащие уплате, определяются так:

ставка ЕСН для налоговой базы свыше 600 000 руб. плюс процент суммы, превышающей 600 000 руб.;

фиксированный тариф страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

На организации, применяющие налоговые льготы (ст. 239, 245 НК РФ), не распространяется норма п. 2 ст. 243 НК РФ, в соответствии с которой сумма налогового вычета не может быть больше суммы налога (авансового платежа), подлежащего уплате в федеральный бюджет. Это объясняется различием в налоговой базе по ЕСН и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В целях правильного исчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для таких налогоплательщиков предусмотрены ставки ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, равные 1/2 ставки, предусмотренной ст. 241 НК РФ.

Пример 14. В I квартале 2003 г. организация начислила выплаты в пользу физических лиц в сумме 1 600 000 руб., в том числе в пользу работников-инвалидов - 430 000 руб. Налоговая база за I квартал 2003 г. на каждого инвалида не превышает 100 000 руб. Компенсационные выплаты, не подлежащие обложению ЕСН в соответствии со ст. 238 НК РФ, составили 42 000 руб. Организация не имеет права на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН.

Расчет авансовых платежей ЕСН в федеральный бюджет и страховых
взносов на обязательное пенсионное страхование за I квартал 2003 г.

Показатель	Сумма, руб.
Объект налогообложения	1 600 000
Выплаты, не подлежащие обложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование	42 000
Выплаты, на которые распространяются налоговые льготы	430 000
Налоговая база для исчисления ЕСН	1 128 000 (1 600 000 - 42 000 - 430 000)
Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет	157 920 (1 128 000 х 14% : 100%)
Налоговая база для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование	1 558 000 (1 600 000 - 42 000)
Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование	218 120 (1 558 000 х 14% : 100%)

Таким образом, сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за I квартал 2003 г. превышает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на 60 200 руб. (218 120 руб. - 157 920 руб.). Величина разницы равна результату, полученному при использовании в расчете суммы выплат в пользу работников-инвалидов и ставки ЕСН в размере 14% (430 000 руб. х 14% : 100%). Такой же расчет приведен в письме МНС России от 6 августа 2003 г. N 05-3-06/334-АБ476 "Об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование".

Пример 15. За отчетный период работнику организации Иванову 1950 г. рождения, являющемуся инвалидом III группы, начислены выплаты в размере 140 000 руб., а работнику Петрову 1948 г. рождения, также являющемуся инвалидом III группы,- 330 000 руб. Организация имеет право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН.

Расчет суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет

Работник	Налоговая база, руб.	Налоговая льгота, руб.	Ставка налога, подле- жащего уплате в Федеральный бюджет	Расчет налогового вычета, руб.	Сумма налогового вычета, руб.
Иванов	140 000	100 000	(28 000 руб. + 15,8% суммы, превышающей 100 000 руб.) : 2	(28 000 + 40 000 х х 15,8% : 100%) : 2	17 160
Петров	330 000	100 000	(59 600 руб. + 7,9% суммы, превышающей 300 000 руб.) : 2	(59 600 + 30 000 х х 7,9% : 100%) : 2	30 985

За отчетный период сумма налоговых вычетов, уменьшающая сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, составит 48 145 руб. (в том числе по работнику Иванову - 17 160 руб., по работнику Петрову - 30 985 руб.).

Сумма начисленных и перечисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за этот же период составит: 48 145 руб. (17 160 руб. + 30 985 руб.), в том числе:

по работнику Иванову: 14 000 руб. + (140 000 руб. - 100 000 руб.) х 7,9% : 100% = 17 160 руб.;

по работнику Петрову: 29 800 руб. + (330 000 руб. - 300 000 руб.) х 3,95% : 100% = 30 985 руб.

Значит, за налоговый период в целом по организации сумма фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не превышает сумму налогового вычета.

Сроком уплаты авансовых платежей страховых взносов на обязательное пенсионное страхование является один из дней:

срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за прошлый месяц;

день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Порядок исчисления ЕСН индивидуальными предпринимателями - не
работодателями

Суммы авансовых платежей ЕСН, подлежащих уплате индивидуальными предпринимателями, рассчитывают налоговые органы исходя:

из налоговой базы прошлого налогового периода;

предполагаемого дохода в случае начала осуществления деятельности;

предполагаемого изменения дохода более чем на 50%.

Если налогоплательщик начинает осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, то он обязан в пятидневный срок по истечении месяца со дня осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет декларацию с указанием предполагаемого дохода за текущий налоговый период. Причем сумму предполагаемого дохода за вычетом расходов, связанных с их извлечением, налогоплательщик определяет самостоятельно.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения (уменьшения) доходов в течение отчетного периода налогоплательщик должен представить уточненную декларацию по ЕСН, в которой предполагаемый доход будет скорректирован.

По окончании налогового периода индивидуальные предприниматели самостоятельно рассчитывают ЕСН, подлежащий уплате. Сумма налога определяется с учетом всех полученных в налоговом периоде доходов и расходов, связанных с их извлечением.

Состав расходов, принимаемых к вычету, в данном случае определяется в порядке, аналогичном установленному для налога на прибыль организаций (ст. 252 НК РФ), т.е. расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пример 16. Индивидуальный предприниматель занимается торговой деятельностью. Товары он закупает у частных лиц, поэтому не имеет документов, подтверждающих стоимость товаров. Поскольку расходы на закупку товаров не подтверждены документально, индивидуальный предприниматель не может включить их в состав расходов при определении налоговой базы по ЕНС.

Как уже отмечалось, индивидуальные предприниматели - инвалиды I, II или III групп освобождаются от уплаты ЕСН в части доходов от их предпринимательской и иной профессиональной деятельности, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода.

Пример 17. Налоговая база предпринимателя-инвалида за отчетный период составила 270 000 руб. В налоговую базу по ЕСН не включаются 100 000 руб. Значит, налоговая база, с которой уплачивается ЕСН в федеральный бюджет, составляет 170 000 руб. (270 000 руб. - 100 000 руб.). Ставка ЕСН - 5,4% суммы, превышающей 100 000 руб. Сумма ЕСН составит: 170 000 руб. х 5,4% : 100% = 9180 руб.

Если индивидуальный предприниматель получит инвалидность, то налоговая льгота будет применяться начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность. В этом случае налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей по ЕСН. Налоговая льгота учитывается пропорционально времени, в течение которого индивидуальный предприниматель находился на инвалидности.

Пример 18. Предполагаемый доход инвалида III группы в 2003 г. - 480 000 руб. В налоговую базу по ЕСН не включаются 100 000 руб. С 1 октября 2003 г. предприниматель потерял право на льготу по инвалидности. Значит, в налоговую базу по ЕСН не будет включаться сумма:

100 000 руб. : 12 мес. х 9 мес. = 75 000 руб.

Налоговая база составит:

480 000 руб. - 75 000 руб. = 405 000 руб.

Необходимо отметить, что индивидуальные предприниматели - не работодатели при уплате ЕСН в федеральный бюджет из суммы данного налога не вычитают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. С учетом этого и определена ставка ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет. Индивидуальные предприниматели - не работодатели не освобождены от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и вносят их в виде фиксированного платежа, размер которого на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года на 12. Стоимость страхового года ежегодно утверждает Правительство Российской Федерации.

Для фиксированного платежа установлен минимальный размер. Если за календарный месяц фиксированный платеж не превышает минимального размера, то он уплачивается в бюджет в таком размере. На 2003 г. минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой части трудовой пенсии - 100 руб., накопительной части трудовой пенсии - 50 руб.

Фиксированные платежи на финансирование каждой части трудовой пенсии страхователи уплачивают отдельными платежными поручениями.

Авансовые платежи по ЕСН индивидуальные предприниматели перечисляют на основании налоговых уведомлений:

за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей;

за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;

за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.

Пример 19. Налоговая база индивидуального предпринимателя за 2002 г. составила 90 000 руб. Авансовые платежи в 2003 г. уплачиваются:

за январь - июнь - не позднее 15 июля 2003 г. в размере 45 000 руб. (90 000 руб. х 1/2);

за июль - сентябрь - не позднее 15 октября 2003 г. в размере 22 500 руб. (90 000 руб. х 1/4);

за октябрь - ноябрь - не позднее 15 января 2004 г. в размере 22 500 руб. (90 000 руб. х 1/4).

По окончании налогового периода образовавшаяся разница между ЕСН и авансовыми платежами подлежит:

уплате не позднее 15 июля года, следующего за отчетным налоговым периодом;

зачету в счет будущих платежей по ЕСН;

возврату налогоплательщику (ст. 78 НК РФ).

Уплата ЕСН обособленными подразделениями

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты, уплачивают ЕСН и представляют налоговые декларации по месту своего нахождения.

Сумма ЕСН, подлежащая перечислению обособленным подразделением, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению. А из суммы ЕСН, подлежащей уплате по месту нахождения головной организации, вычитается сумма данного налога, перечисленная ею за обособленное подразделение.

Пример 20. У организации, расположенной в Москве, есть филиал в Самаре. Филиал имеет отдельный баланс. За отчетный период (январь - март 2003 г.) налоговая база организации составила 50 000 руб., филиала - 20 000 руб. Допустим, все сотрудники организации родились после 1967 г. Расчет и уплата ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование производится в следующем порядке.

1. ЕСН, который необходимо уплатить организации, составит 10 800 руб., в том числе:

в федеральный бюджет - 50 000 руб. х 28% : 100% : 2 = 7000 руб.;

ФСС РФ - 50 000 руб. х 4% : 100% = 2000 руб.;

ФФОМС - 50 000 руб. х 0,2% : 100% = 100 руб.;

ТФОМС - 50 000 руб. х 3,4% : 100% = 1700 руб.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, которые должна перечислить организация, составят: 50 000 руб. х 14% : 100% = 7000 руб.;

2. ЕСН, который надо уплатить филиалу, составит 4320 руб., в том числе:

в федеральный бюджет - 20 000 руб. х 28% : 100% : 2 = 2800 руб.;

ФСС РФ - 20 000 руб. х 4% : 100% = 800 руб.;

ФФОМС - 20 000 руб. х 0,2% : 100% = 40 руб.;

ТФОМС - 20 000 руб. х 3,4% : 100% = 680 руб.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, подлежащие перечислению филиалом, составят: 20 000 руб. х 14% : 100% = 2800 руб.;

Таким образом, суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 7120 руб. (4320 руб. + 2800 руб.) подлежат уплате по месту нахождения филиала (в Самаре). Расчеты авансовых платежей ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование представляются в налоговый орган также по месту нахождения филиала. Отдельно рассчитываются и уплачиваются суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование организации (по месту нахождения - в Москве).

Если в состав организации входят обособленные подразделения, не состоящие на отдельном балансе, то вся сумма ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование может уплачиваться централизованно - по месту нахождения головной организации. В данном случае необходимо письменно уведомить налоговые органы. Расчеты авансовых платежей и налоговые декларации по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование подаются в налоговый орган по месту нахождения головной организации вместе с реестром, включающим список ее обособленных подразделений.

Г.А. Горина,

профессор кафедры финансов и кредита Российского

государственного торгово-экономического университета,

канд. экон. наук

Р.Г. Ахмадеев,

экономист

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22-23, ноябрь-декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данная норма не действует в отношении бюджетных и некоторых других организаций.

*(2) За исключением выступающих в качестве работодателей организаций, занятых производством сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств.