Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2010 г. N 09АП-12523/2010

город Москва

дело N А40-162609/09-107-1317

N 09АП-12523/2010-АК

резолютивная часть постановления объявлена 10.06.2010.

постановление изготовлено в полном объеме 16.06.2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей Л.Г. Яковлевой, П.В. Румянцева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.03.2010

по делу N А40-162609/09-107-1317, принятое судьей М.В. Лариным

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Артэс"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по г. Москве

о признании недействительным решения;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Л.В. Черных по доверенности от 19.07.2009 N 4, В.В. Леонова решение N 5 от 08.09.2009;

от заинтересованного лица - М.Я. Магомедова по доверенности от 23.11.2009 N 05юр-9;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Артэс" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по г. Москве от 11.09.2009 N 17/1256 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.03.2010 заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по г. Москве от 11.09.2009 N 17/1256 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 40.505.312 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 8.101.062 руб., в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в части удовлетворенных требований отказать.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возражения по принятому решению в части отказа в удовлетворении требований у заявителя отсутствуют, в связи с чем, законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, п. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что 26.03.2009 обществом представлена в инспекцию налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2008.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 10.07.2009 N 17/451 и принято решение от 11.09.2009 N 17/1256 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 8.104.880 руб., обществу предложено уплатить недоимку в сумме 40.524.404 руб., сумму штрафа, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 09.11.2009 N 21-19/117508 поданная обществом апелляционная жалоба на решение инспекции от 11.09.2009 N 17/1256 оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и признано вступившим в законную силу.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

Основанием вынесения оспариваемого решения послужили выводы инспекции о том, что обществом неправомерно включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу прибыль, затраты в виде оплаты услуг и разовых выплат, произведенных заявителем в отношении ООО "Агроаспект", ООО "Копейка-Москва", ООО "Раменка", ООО "Новый Импульс - 50", ООО "Вега-Ва", ООО "Торговый Дом "Продмикс-П", ООО "Кварта", ООО "Магазин N 114 Южный", ООО "Продмикс-К", ООО "Фирма "Омега-97".

Материалами дела установлено, что основной деятельностью общества является реализация плодоовощной продукции (овощи и фрукты) импортного и отечественного производства в крупные и средние магазины торговых сетевых компаний (Перекресток, Пятерочка, Копейка, Патэрсон, Ашан, Рамстор и другие), с которыми заключены договоры поставки товаров, содержащие определенные условия поставки и оплаты товаров, включая обязательное предоставление покупателю (торговая сеть) скидок и бонусов от оборота, оплатой покупателю услуг, связанных с доставкой партии товара непосредственно в определенные магазины торговой сети из центрального склада (логистика), размещением (выкладкой) товаров на полках магазина определенным образом (услуги мерчендайзинга), рекламных услуг, расширение рынка сбыта товаров поставщика при открытии новых магазинов торговой сети (скидка) и иных аналогичных услуг, стоимость которых зачитывалась в счет оплаты за поставленные в торговую сеть товары (взаимозачет) или оплачивалась налогоплательщиком (поставщиком).

Являются обоснованными выводы суда первой инстанции о том, что оказанные услуги направлены на получение прибыли от предпринимательской деятельности, являются экономически обоснованными, а понесенные расходы соответствуют критериям установленным ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П обоснованность налоговых платежей, расчета налоговой базы, полученной выручки для целей налогообложения, а также расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет хозяйственную деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Заключенные между обществом и вышеперечисленными торговыми сетевыми компаниями договоры поставки, с учетом отраженных в них "специальных коммерческих условий", являются смешанными договорами поставки (купли-продажи) и договорами оказания услуг, при определении цены за поставленный товар в соответствии с условиями данных договоров предоставляются скидки (бонусы, премии), которые на основании ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации уменьшают общую цену товара отраженную в прейскуранте цены на конец определенного периода (месяц, квартал, год). При этом, возможность поставки товара поставщиком в магазины покупателей (торговой сети) и получения от них заказов на поставку непосредственно связана с оплатой поставщиком обязательно предоставляемых покупателям скидок, бонусов и премий, а также оплаты за оказанные покупателями поставщику определенные услуги, связанные прямо или косвенно с осуществляемой поставкой товаров в магазины покупателей. То есть расходы на скидки и услуги неразрывно связаны с получением доходов от поставки (реализации) торговой сети товаров в принадлежащие ей магазины.

Переход права собственности на реализованную в торговую сеть продукцию никак не влияет, исходя из условий договоров поставки и договоров возмездного оказания услуг, на обязанность по несению им расходов связанных с оплатой оказанных для поставщика определенных и прямо установленных в договоре услуг и как следствие на правомерность принятия затрат по этим услугам в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

По услугам связанным с разбраковкой поставляемых торговым сетевым компаниям товаров на расчетный центр и выявлению скрытых недостатков товара (ООО "Агроаспект", ООО "Вега-Ва", ООО "Магазин N 114 Южный", ООО "Торговый Дом "Продмикс-П", ООО "Продмикс-К"), а также услугам, связанным с уменьшением потерь в процессе подготовки к продаже товара (ООО "Новый Импульс - 50") установлено следующее.

В магазины торговых сетей заявитель поставляет плодоовощную продукцию - овощи и фрукты, являющиеся скоропортящимся товаром, имеющим небольшой срок и специальные условия хранения, а также ограниченный срок их реализации розничным покупателям.

Российскими и международными стандартами (общие условия международной купли-продажи свежих фруктов и овощей, утвержденные Европейской экономической комиссией ООН ECE/AGR/40 в 1979 - т.3 л.д.69-71) предусмотрен определенный процент допуска или возможных потерь по качеству при определенных условиях перевозки таких товаров в зависимости от вида, составляющий от 1 % до 3 %, при превышении которого предусматривается предоставление скидки в зависимости от условий договора купли-продажи и до 20 %, превышение которого влечет отказ или замену товара.

При поставках овощей и фруктов в магазины торговой сети покупатель не может обеспечить 100 % гарантию качества поставляемой продукции, даже, при идеальных условиях хранения и перевозки, поэтому в стандартные условия договоров поставки, заключаемые с торговыми сетями на основании международных стандартов закладывается сумма равная проценту от объема поставляемой продукции, соответствующая допустимому проценту ухудшения качества при доставке и хранении, связанная с выполняемой торговой сетью (распределительным (расчетным) центром) работой по разбраковке поставленной партии товаров с выявлением негодных или ограниченно годных к продаже продуктов и дальнейшей доставкой уже готовых к реализации розничным потребителям товаров (овощей и фруктов) в конкретные магазины сети.

Оказание услугу по разбраковке поставляемой специфической продукции (плодоовощной) на распределительных центрах (до поставки на прилавки в магазинах) соответствует положениям ст. 469 Гражданского кодекса Российской Федерации о необходимости поставки качественной продукции, соответствующей национальным или международным стандартам и не противоречит положениям ст. 475 ГК РФ, предусматривающей при наличии скрытых недостатков в поставленном товаре, не оговоренных продавцом, возмещение понесенных покупателем расходов на устранение недостатков товара или соразмерного уменьшения цены.

Доводы инспекции об отсутствии оформления претензий на поставку некачественного товара и документов по возврату товара, с обязательным указанием объема некачественной продукции, подлежат отклонению как не соответствующие общему смыслу ст. ст. 469, 475 ГК РФ, с учетом специфики поставки скоропортящейся плодовоовощной продукции, поскольку, учитывая свободу договора (ст. 421 ГК РФ) стороны вправе оговорить в договоре купли-продажи определенные условия, касающиеся допустимого объема продукции с ненадлежащим качеством, в том числе в виде предоставления скидки от стоимости продукции или выплаты за произведенные покупателем работы по проверке качества продукции и выявлению скрытых недостатков, которые невозможно установить при поверхностном осмотре партии продукции, содержащей десятки или сотни тонн овощей и фруктов, упакованных в ящики и паллеты.

Также являются необоснованными доводы налогового органа об отсутствии документального подтверждения оказанных услуг по разбраковке поставленной на распределительный центр продукции в связи с отсутствием в актах подробной расшифровки объема оказанных услуг (количества выбракованной продукции с распределением по видам), поскольку положение ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации и ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не обязывают сторон договора включать в первичные документы, подтверждающие хозяйственную операцию (факт выполнения работ, поставки товара, оказания услуг), определенные данные, включая подробное описание услуг.

Представленные акты оказания услуг подписаны обеими сторонами договора, содержат все необходимые данные, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете.

Доводы апелляционной жалобы о возможности налогоплательщика самостоятельно производить выбраковку продукции до ее поставки торговым сетевым компаниям на распределительный центр в виду наличия большого склада и специалистов по проверке качества продукции, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку сам по себе факт наличия склада не дает 100 % гарантии того, что хранящаяся на этом складе продукция при ее отгрузке оптовым покупателям будет на 100% качественной и не содержащей никаких недостатков.

В отношении специалистов по качеству, судом первой инстанции установлено, что у налогоплательщика действительно имеется 1 специалист по качеству, работавший в течение 2008 несколько месяцев в году (должностная инструкция - т. 5 л.д. 92-94, справка о числе сотрудников в 2008 с разбивкой по месяцам - т. 6 л.д. 6), при объеме ежемесячной поставки продукции в магазины в количестве 300 паллет или 300 тонн фруктов и овощей, в связи с чем, указанный специалист по качеству осуществлял только поверхностный осмотр продукции погруженной в паллеты, не выявляя скрытые или возможные недоставки.

Обществом представлен в материалы дела расчет необходимого количества работников для полной проверки качества всей поставляемой продукции (т. 6 л.д. 5), согласно которому для такой тотальной проверки необходимо увеличить штат сотрудников как минимум на 400 человек, также увеличить расходы на автоматизируемую обработку продукции при проверке, что повлечет увеличение ее себестоимости, то есть расходов на продажу как минимум на 1 руб. за 1 кг.

Доводы налогового органа об отсутствии фактического оказания услуг по выбраковке продукции в магазинах "Пятерочка", сделанный на основании представленных фотографий и распечатанных из сети Интернет отзывов о работе магазина розничных покупателей (т. 6 л.д. 27-38, 46-100), не принимаются во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку фотографии сделанные в марте 2010 не могут подтверждать обстоятельства поставки товара в 2008, отзывы о ненадлежащем качестве продукции в магазинах "Пятерочка" не свидетельствуют об отсутствии выбраковки поставляемой продукции на распределительный центр, а указывают на возможное ненадлежащее качество такой работы, а также на ненадлежащие условия хранения.

Доказательств того, что разбраковка плодовоовощной продукции на распределительном центре не производится, инспекцией не представлено.

По услуге, оказанной ООО "Агроаспект", по регистрации товарных артикулов установлено, что пунктом 4 дополнительного соглашения к договору поставки предусмотрено оказание покупателем для поставщика "услуги по обработке товара поступившего на распределительный центр, в том числе по регистрации товарных артикулов поставщика в торговой системе покупателя", пунктом 10.12 приложения N 3 к договору данная услуга конкретизирована и указано, что оказываются "логистические услуги по операционной обработке, отгрузке товара через распределительный центр покупателя, с последующей доставкой товара в магазины покупателя.

В актах оказания услуг также содержится либо указание на логистическую услугу по операционной обработке товаров через распределительный центр, либо сделана ссылка на пункт 4 дополнительного соглашения.

Следовательно, компания оказывает услугу именно по обработке товара на распределительном центре, с последующей доставкой до магазинов, регистрация товарных артикулов включается в общую услугу по обработке и производится в том числе, то есть при отсутствии маркировки продукции товарными артикулами.

Услуги логистики по доставке поставленного продавцом на центральный склад товара до конкретных магазинов направлена на уменьшение его затрат по разбивке общей партии товара, поставляемого в целом в определенный субъект Российской Федерации (на определенную территорию), на мелкие партии с последующей доставкой каждой из частей общей партии в конкретные магазины, находящиеся на различном расстоянии от центрального склада, и приемкой каждой части общей партии в каждом магазине, то есть затрат на отвлечение людских ресурсов, техники и увеличения оборота документации между поставщиком и покупателем.

Следовательно, оказанная ООО "Агроаспект" услуга по обработке товаров поставщика на распределительный центр с доставкой до конкретных магазинов не только экономически обоснована, но также и направлена на значительную экономию расходов поставщика, связанных с распределением большой партии товара на мелкие части и поставкой каждой из частей в конкретный магазин по определенной заявке покупателя.

Относительно уплаты различных премий, включая единовременную премию за начало торговли (ООО "Копейка-Москва"), премию за поставку товаров в новый магазин торговой сети (ООО "Раменка", ООО "Фирма "Омега-97"), премию за отсутствие возврата товаров, не проданных в магазинах покупателя (ООО "Кварта"), премию за достижение объема ежемесячных продаж (ООО "Кварта") установлено, что уплата премий за поставку товара в новый магазин торговой сети или за включение в прайс-лист магазина нового вида товара в действительности направлено на расширение рынка сбыта продукции и непосредственно связано с получением доходов от реализации продукции через конкретную торговую сеть, поскольку при открытии нового магазина происходит расширение территории охвата торговой сети своими торговыми точками (магазинами), следовательно, плата за открытие нового магазина фактически является платой за право поставки своих товаров в том числе и в этот новый магазин, то есть продвижение товаров на рынке, данная плата непосредственно установлена условиями договоров, взаимосвязана с поставками товаров покупателю и направлена на расширение территории торговли определенным видом товаров, в которой заинтересован именно поставщик, являющийся производителем товаров или действующим от его имени (дилер или официальный дистрибьютор).

Премия за начало торговли установленная в договоре с ООО "Копейка-Москва" также направлена на расширение рынка сбыта продукции путем включения новой торговой сетевой компании, связана с необходимостью долгосрочного сотрудничества и в любом случае предусмотрена договором поставки, то есть без ее оплаты покупатель не будет уверен в добросовестности поставщика при поставках продукции.

Уплата премии за отсутствие возврата товара (компенсация брака) также связана непосредственно с качеством и сроками продажи поставленных в торговую сеть товаров, учитывая наличие в договорах поставки условий о возврате товара при отсутствии его покупки в пределах определенного времени. Данная премия экономически обоснована, поскольку возврат товара предполагает возникновение значительных убытков у поставщика: выплату штрафных санкций за поставку товара ненадлежащего качества, транспортные затраты, стоимость хранения и утилизации.

Из материалов дела следует, что в рамках заключенного между обществом и ООО "Фирма "Омега-97" договора поставки товара от 01.01.2008 N 64/8 (пункт 14.2 - 14.3) заключен договор об оказании маркетинговых услуг от 01.01.2008, предусматривающий оказание покупателем (торговая сеть) поставщику (налогоплательщик) различных маркетинговых и рекламных услуг (размещение в сети Интернет информации о заказчике, выкладка товаров, размещение информации о заказчике в каталогах сети, проведение рекламных акций) на основании заявок заказчика, направляемых в течение года исполнителю по договору, оплата за оказанные услуги установлена следующим образом: заказчик (поставщик) для оплаты оказанных услуг формирует маркетинговый фонд в размере 3,5 % от оборота за год, который самостоятельно расходуется исполнителем для оплаты оказанных по заявкам услуг и понесенных при их оказании расходов (в том числе на привлечение для оказания услуг третьих лиц).

Пунктом 4.1 договора оказания маркетинговых услуг предусмотрена обязанность по перечислению заказчиком остатка, не израсходованного на перечисленные в пункте 1.2 договора мероприятия (перечень услуг) маркетингового фонда в течение 10 банковских дней с даты предъявления требования на расчетный счет исполнителя.

В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решению суда штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.

Общество на основании пункта 4.1 договора оказания маркетинговых услуг и протокола о расходовании маркетингового фонда признало наличие задолженности по штрафу в сумме не израсходованного маркетингового фонда в связи с отсутствием в течение года заказов ООО "Фирма "Омега-97" на оказание последней услуг, предусмотренных пунктом 1.2 договора в размере 630.565 руб. без учета НДС и уплатило указанную сумму штрафа.

Довод налогового органа об отсутствии экономической обоснованности в уплате штрафа в виде перечисления остатка неиспользованного на оплату услуг маркетингового фонда (в случае с налогоплательщиком маркетинговый фонд вообще не использовался), не направленности данного штрафа на получение дохода в связи с отсутствием оказанных по договору маркетинговых услуг, отклоняется, поскольку договор содержит обязательное условие - использование маркетингового фонда на выплату предусмотренных договором рекламных и маркетинговых услуг в полном объеме и санкции за невыполнение этого условия в виде перечисления всей суммы фонда или оставшейся неизрасходованной части исполнителю по договору.

Сам по себе факт оказания исполнителем налогоплательщику каких-либо услуг или отсутствие этих услуг не влияет на обязанность заказчика по уплате штрафа, данная санкция стимулирует заказчика по договору давать заявки на оказание услуг для использования маркетингового фонда.

Положение ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит зависимость включения признанного должником и предусмотренного договором штрафа с выполнением обеими сторонами всех условий договора, предусматривает для включения санкций по договору в состав внереализационных расходов выполнение двух условий: наличие штрафа предусмотренного договором и признание суммы штрафа должником - налогоплательщиком.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.03.2010 по делу N А40-162609/09-107-1317 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

Т.Т. Маркова

Судьи

Л.Г. Яковлева П.В. Румянцев