Юрбюро (Е. Антипова, "Московский бухгалтер", N 24, декабрь 2006 г.)

Юрбюро.

"Рекомендовано Минфином"!
Опасно для фирмы?

Статьи 75, 111 и еще ряд положений Налогового кодекса с нового года будут определять судьбу компаний, воспользовавшихся разъяснениями Минфина или ФНС по-другому. Итак, как по новым правилам фирму освобождают от ответственности?

Да не согласен я!

Новые письма Минфина и налоговой службы вызывают иногда больше вопросов, нежели дают ответ на поставленный вопрос. Тем не менее, вряд ли хоть один бухгалтер будет действовать вопреки разъяснениям ведомств. Но известны случаи, когда использовав в работе такие комментарии законодательства, компания вынуждена была отстаивать свою точку зрения в суде. Ключевой аргумент, которым руководствовались налоговики, предъявлявшие претензии фирме, был следующий. Как правило, основная масса писем адресована конкретному налогоплательщику. То есть ответ дан с учетом определенных условий и конкретной ситуации. Соответственно, даже если ваш случай очень похож на обстоятельства, рассматриваемые в письме ведомства, применять разъяснения нужно очень аккуратно. Другое дело, когда Минфин или ФНС выпускает письмо, адресованное неопределенному кругу лиц.

Анализ арбитражной практики дает следующую картину. Споров, разрешенных в пользу компаний гораздо больше, чем проигранных ими у налоговиков. Тем не менее, существует ряд нюансов, которые необходимо учитывать бухгалтеру при руководстве такими документами. Во-первых, письменные разъяснения должны относиться к тому же периоду, в котором совершено правонарушение. Во-вторых, фирма должна подтвердить, что у нее сложилась именно та ситуация, которая рассмотрена авторами "комментариев".

Чем пользоваться?

Согласно статье 111 Налогового кодекса, налогоплательщик не подлежит ответственности, если он совершил правонарушение, но при этом руководствовался письменными разъяснениями финансового органа или его должностными лицами в пределах их компетенции по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Такие разъяснения, в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 кодекса, дает Минфин. Также он утверждает обязательные для всех формы расчетов и налоговых деклараций и порядок их заполнения.

Обратите внимание, что издавать подобные письма может только Минфин. Федеральная налоговая служба лишена таких полномочий. Кроме того, факт применения рекомендаций нужно подтвердить, то есть представить в налоговый орган или суд (если дело до него дойдет) документы, которыми бухгалтер пользовался.

Что же следует понимать под письменными разъяснениями? В Налоговом кодексе нет прямого ответа на этот вопрос. Но в свое время Минфин в письмах от 13 января 2005 г. N 03-02-07/1-1 и от 6 мая 2005 г. N 03-02-07/1-116 пояснил, что таковыми можно считать ответы, данные:

Минфином, если они исходят от министра финансов, его заместителей, директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместителей;

ФНС, если они подписаны директором службы или его заместителями;

территориальными органами ФНС с соблюдением указанных условий;

руководителями и их заместителями других финансовых органов.

Кстати, немаловажно и то, что информация о законодательстве о налогах и сборах и письменные разъяснения не носят нормативно-правового характера. Фирмы и предприниматели вправе получать их в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса. Они могут ими руководствоваться. Но при этом стоит учесть, что письма уполномоченных органов не являются обязательными для исполнения налогоплательщиками. На это обратил внимание бухгалтеров Минфин в письме от 3 марта 2006 г. N 03-02-07/1-47.

Еще один вопрос, который возникает при анализе ситуации с письменными разъяснениями финансовых органов, - можно ли пользоваться нормативно-правовыми актами или рекомендациями, изданными Министерством по налогам и сборам до его реорганизации.

Нормативно-правовые акты указанного ведомства, изданные до административной реформы, действуют до тех пор, пока их не признают утратившими силу. Такой точки зрения придерживается и Минфин (письмо от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39). Что касается писем с разъяснениями МНС по конкретным вопросам применения налогового законодательства, то они не входят в систему нормативных правовых актов. Следовательно, в отмене путем принятия соответствующих документов правительством или уполномоченным федеральным органом исполнительной власти не нуждаются.

Слово за журналами

Довольно интересная ситуация сложилась с использованием специальной бухгалтерской литературы. Вопрос, можно ли применять и ссылаться на советы и рекомендации чиновников, приведенные в статьях, стоял уже давно. И вот Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа запретил контролерам штрафовать компанию, которая воспользовалась разъяснениями специалистов налоговых органов, опубликованными в такой прессе (постановление от 2 октября 2006 г. N А42-13753/2005).

Судьи не приняли доводы кассационной жалобы о том, что "публикации в средствах массовой информации представляют собой частное мнение государственного служащего и не являются официальным документом". То есть фактически подтвердили правомерность использования высказываний чиновников на страницах журналов.

Новинки не на пользу

С нового года вступят в силу изменения в Налоговом кодексе, внесенные законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК). Они предполагают, что налогоплательщик может пострадать, даже использовав разъяснения, данные именно ему. Правда, только в том случае, если они "основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом)".

То есть если раньше перечень носил закрытый характер, то теперь у представителей власти есть возможность пенять на отсутствие полной картины по конкретному плательщику в момент подготовки разъяснений. Что следует считать "неполной информацией", Налоговый кодекс умалчивает.

Семь пятниц на неделе

Не секрет, что финансовое ведомство периодически меняет свою точку зрения по тому или иному вопросу. Как быть компании, которая воспользовалась выпущенным ранее письмом, а после проведения проверки получила от налоговиков доначисление налога, штрафа и пени на основании более позднего документа Минфина?

Что касается прошлых периодов, то выполнение рекомендаций снимало ответственность с компании в части доначисления налога и санкций. Тем не менее, освободить фирмы от уплаты пеней отказывался даже суд. Все объясняется тем, что эти суммы по своей природе относятся к способу обеспечения обязанности по уплате. Например, по постановлению ФАС Уральского округа от 1 декабря 2003 г. N Ф09- 4060/03-АК, организации пришлось внести в казну определенную сумму пеней, несмотря на непоследовательность действий инспекции. Последняя сначала признала за фирмой право использовать льготу по налогу на прибыль, а позднее вынесла решение о привлечении компании к ответственности за неправомерное занижение базы по нему.

Практика взимания пени, даже при условии освобождения плательщика от ответственности, обусловлена Постановлением Пленума Верховного Суда и Пленума ВАС от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ". Согласно пункту 18 документа, в такой ситуации штраф с компании снимут, а вот пени оставят, потому что они не являются мерой налоговой ответственности.

Налоговый кодекс дополнили также пунктом 8 статьи 75. В соответствии с ним, с 1 января 2007 года начислять пени на сумму недоимки, которая образовалась у плательщика в результате выполнения им письменных разъяснений, будет нельзя. Причем неважно, даны рекомендации лично ему или же предназначены для неопределенного круга лиц. Главное, что по смыслу и содержанию документ должен относиться к определенному налоговому периоду, в котором, собственно, эта недоимка и появилась. Дата издания письма значения не имеет. Заметим только, что применять этот пункт нужно к разъяснениям, выпущенным после 31 декабря 2006 года.

Е. Антипова

Комментарий

Консультант департамента бюджетной политики Минфина Юрий Лермонтов:

- Закон N 137-ФЗ внес комплекс поправок, которые сняли часть проблемных вопросов. В новой редакции подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса теперь прямо закреплено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина. Статья 34.2 дополнена пунктом 3, вступающим в силу с 1 января 2007 года. Согласно ему, финансовое ведомство дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя или его заместителя финансового органа, указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Также изменения внесены в статью 75 и 111 кодекса.

Таким образом, в связи с принятием указанного закона ряд процедур, связанных с получением и исполнением письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах, получил большую регламентацию. Тем не менее, некоторые вопросы по-прежнему законодательно остаются не урегулированными.

Относительно использования в работе писем, адресованных конкретному налогоплательщику, в пункте 35 постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. N 5 указано, что "не имеет значения, кому адресовано разъяснение, - конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц". Аналогичное положение воспроизведено в Налоговом кодексе (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК). Что касается мнения чиновников, то официальной позицией Минфина являются только разъяснения, подписанные лицами, указанными в письмах ведомства от 13 января 2005 г. N 03-02-07/1-1 и от 6 мая 2005 г. N 03-02-07/1-116.

Статьи и комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, представляют собой не официальные разъяснения, а личное мнение государственного служащего соответствующего органа. Но иногда налогоплательщики пытаются использовать такие рекомендации в целях освобождения от ответственности. Об этом свидетельствует судебная практика. Например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2004 г. N А05-9051/03-20. В нем указано: то обстоятельство, что предприятие руководствовалось разъяснениями советника налоговой службы, опубликованными в компьютерной системе Консультант Плюс, не может служить основанием для освобождения от ответственности по подпункту 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса.

Хотя иногда суды поддерживают в указанных ситуациях налогоплательщика и принимают весьма спорные решения, аналогичные постановлению ФАС Северо-Западного округа от 2 октября 2006 г. N А42-13753/ 2005. Например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 г. N А43-14279/2003-31-632.

Анализ арбитражной практики

Дела, рассмотренные в пользу фирмы
Постановление ФАС Московского округа от 28 августа 2006 г. N КА-А40/7856-06	Компания использовала в работе письмо УМНС от 2001 года. В нем разъяснено, что стоимость рекламных материалов не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Кассация отменила решения первой и апелляционной инстанций, вынесенные в пользу налоговиков, и поддержала доводы представителей фирмы
Постановление ФАС Московского округа от 21 августа 2006 г. N КА-А40/7509-06	Судьи отказали контролерам в удовлетворении кассационной жалобы, так как организация руководствовалась письменными разъяснениями Минфина
Постановление ФАС Московского округа от 8 августа 2006 г. N КА-А40/7393-06	Компания оспорила решение инспекции и предъявила письма Минфина и УФНС. Налоговая служба подтвердила разъяснения финансового ведомства. Как указал суд, "наличие вышеуказанных разъяснений полностью освобождает заявителя от налоговой ответственности". Предыдущие решения (первой и второй инстанций) были отменены, и вынесено постановление в пользу фирмы Дела, рассмотренные в пользу налоговых органов
Постановление ФАС Московского округа от 29 июня 2006 г. N КА-А40/5623-06-П	Компания сделала вывод, который прямо из содержания письма не следовал. К тому же в этот период действовало другое письмо МНС. В нем был приведен довод, опровергающий позицию фирмы. Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования организации и признали решение налоговиков незаконным. Кассация отменила судебные акты в этой части и постановила привлечь компанию к ответственности
Постановление ФАС Московского округа от 28 февраля 2006 г. N КА-А40/608-06	Компания, ссылаясь на письмо УМНС, не выполнила роль налогового агента. Но доказать, что у нее сложились именно те обстоятельства, которые, согласно документу, выводят определенные суммы из под налогообложения НДФЛ, не смогла. Суд оставил жалобу фирмы без удовлетворения

"Московский бухгалтер", N 24, декабрь 2006 г.