Особенности исчисления акцизов на нефтепродукты (за исключением прямогонного бензина, направляемого на производство продукции нефтехимии) (Н. Нечипорчук, "Финансовая газета", N 1, 2, январь 2007 г.)

Особенности исчисления акцизов на нефтепродукты (за исключением
прямогонного бензина, направляемого на производство
продукции нефтехимии)

Федеральный закон от 26.07.06 г. N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" внес существенные изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты, в результате которых по-новому будут определяться основные элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговые вычеты). Изменится и состав налогоплательщиков акциза. Новая система уплаты акцизов предполагает сохранение особого порядка налогообложения при совершении операций с прямогонным бензином, направляемым на производство продукции нефтехимии. Однако прямогонный бензин может использоваться не только как сырье для производства продукции нефтехимии, но и как сырье для производства автомобильного бензина. Напомним, что к подакцизным нефтепродуктам согласно ст. 181 НК РФ относятся автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, а также прямогонный бензин.

Объект обложения акцизами

С 1 января 2007 г. утрачивает силу ст. 179.1 "Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами" НК РФ. Это означает, что возникновение объекта обложения акцизами и право на налоговые вычеты по акцизам не будет больше связано с наличием свидетельства у лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Итак, акциз нужно будет начислять при совершении следующих операций с нефтепродуктами:

реализация на территории Российской Федерации произведенных подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (под реализацией в целях исчисления акцизов понимается передача права собственности на товар);

продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных органов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную собственность.

В ряде случаев объектом обложения акцизами признаются операции не по реализации, а по передаче произведенных подакцизных нефтепродуктов. В отличие от операции по реализации товаров при их передаче не происходит смены собственника, тем не менее ст. 182 НК РФ предусмотрена обязанность непосредственных производителей начислять акциз при совершении таких операций, как:

передача на территории Российской Федерации подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику указанного сырья либо другим лицам (в том числе получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья); таким образом, с 1 января 2007 г. при производстве нефтепродуктов из давальческого сырья плательщиком акциза всегда будет переработчик этого сырья; например, если организация - собственник нефти заключила договор с нефтеперерабатывающим заводом на оказание услуги по переработке этой нефти с целью получения автомобильного бензина, акциз будет начисляться переработчиком при передаче автомобильного бензина собственнику либо при передаче этого бензина любому лицу по указанию собственника;

передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином;

передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд; например, если производитель автомобильного бензина использует какую-то его часть для заправки собственного автотранспорта, на объемы бензина, передаваемые для этих целей, должен начисляться акциз;

передача на территории Российской Федерации произведенных подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных подакцизных товаров своему участнику при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества, участнику указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;

передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе; например, организация произвела прямогонный бензин и на давальческих началах передает этот бензин для получения из него автомобильного бензина; в данном случае производитель прямогонного бензина будет начислять акциз при передаче этого бензина на переработку.

Таким образом, объект обложения акцизами по нефтепродуктам, произведенным на территории Российской Федерации, в новых условиях возникает только у организаций и индивидуальных предпринимателей, которые производят и реализуют (или передают) подакцизные нефтепродукты собственного производства (за исключением операции по реализации конфискованных подакцизных товаров). Что касается нефтепродуктов, произведенных за пределами территории Российской Федерации, то объект обложения акцизами возникает при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации.

В действующей до 1 января 2007 г. редакции п. 3 ст. 182 НК РФ было предусмотрено, что к производству приравнивается также розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства данных товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Из этого следует, что, поскольку в действующих ГОСТах, регламентирующих производство моторных масел, содержатся требования по розливу моторных масел в потребительскую тару, эта операция представляет собой часть общего процесса их производства, соответственно если какое-либо лицо (организация или индивидуальный предприниматель) осуществляет только розлив моторного масла, оно признается производителем этого масла.

С 1 января 2007 г. эта норма распространяется только на тех налогоплательщиков, которые осуществляют розлив алкогольной продукции и пива, соответственно на моторное масло акциз должны будут начислять и уплачивать только непосредственные производители моторного масла. Например, если оптовая организация закупает масло в бочках, затем разливает его в канистры емкостью 1 л или 5 л, после чего перепродает это масло магазину розничной торговли, оптовая организация при совершении операции по розливу масла с 1 января 2007 г. акциз начислять не должна. Сумма акциза, уплаченная оптовиком при приобретении масла, будет отнесена на стоимость приобретенного масла.

Плательщики акцизов на нефтепродукты

Плательщиками акцизов являются организации и индивидуальные предприниматели, совершающие рассмотренные выше операции, которые признаются объектом обложения акцизами, а также лица, признаваемые плательщиками акцизов в связи с импортом и экспортом товаров.

Статьей 83 НК РФ предусмотрено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Согласно ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов. Вместе с тем на основании ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. В частности, в главе 22 НК РФ установлено возникновение обязанности по уплате акцизов с момента совершения операций, признаваемых объектом обложения акцизами.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не освобождаются от уплаты акцизов. Это следует из п. 4 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому уплата единого налога предусматривает замену уплаты организациями:

налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Для индивидуальных предпринимателей предусмотрена замена:

налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Указанные лица также не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Как видно, акцизы в приведенном перечне отсутствуют.

Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, не вправе применять упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (п.п. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (п.п. 1 п. 3 ст. 346.2).

Определение суммы акциза, налоговые вычеты

Статьей 194 НК РФ установлено, что сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации) исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки:

С = О х А,

где С - сумма акциза,

О - налоговая база (объем реализованной или переданной продукции) в натуральном выражении;

А - ставка акциза (в руб. и коп. за 1 т).

В отношении нефтепродуктов применяются специфические ставки акциза, т.е. установленные в твердой сумме (в руб. и коп. за единицу измерения (1 т). Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров (ст. 187 НК РФ). Виды подакцизных товаров перечислены в п. 1 ст.193 НК РФ. Количество видов подакцизных товаров соответствует количеству установленных ставок. Для товаров, на которые установлены специфические ставки акцизов, налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении. Иными словами, налоговая база - это количество реализованных или переданных нефтепродуктов, измеряемое в тоннах.

По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 199 НК РФ, суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Исключение составляет случай, когда подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, тогда уплаченные суммы акциза принимаются к вычету. Указанные вычеты производятся, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на произведенные подакцизные товары определены в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Сумма акциза по произведенному подакцизному товару уменьшается на сумму акциза по приобретенному подакцизному сырью во избежание двойного налогообложения.

Пример 1. Организация производит автомобильный бензин марки Аи-92, ставка акциза на которую определяется в расчете на 1 т бензина. Акциз на автомобильный бензин марки Аи-76, использованный в качестве сырья, определяется также в расчете на 1 т бензина. В данном случае сумма акциза, уплаченная при приобретении автомобильного бензина марки Аи-76, подлежит вычету.

Если при производстве одного подакцизного товара (например, для производства автомобильного бензина) используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы (например, спиртосодержащая продукция), то сумма акциза, уплаченная при приобретении сырья, не подлежит вычету, а включается в стоимость сырья.

Согласно ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (в том числе уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Ситуация, когда один подакцизный нефтепродукт используется в качестве сырья для производства другого нефтепродукта, возможна, например, в случае производства автомобильного бензина из прямогонного бензина или из бензина с более низким октановым числом.

Пример 2. Организация приобрела 100 т бензина марки Аи-76 и путем смешения получила 110 т бензина марки Аи-92. Ставка акциза на бензин Аи-76 - 2657 руб., сумма акциза, уплаченная при его приобретении, составит 265 700 руб. (100 т х 2657 руб.).

Ставка акциза на бензин Аи-92 - 3629 руб. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет при реализации бензина Аи-92, составит 133 490 руб. (110 т х 3629 руб. - 265 700 руб.).

Заметим, что если в процессе транспортировки или хранения часть нефтепродуктов, закупленных с целью их дальнейшего использования в качестве сырья, безвозвратно утеряна (в силу естественной убыли или по иным причинам), сумма акциза, приходящаяся на объем утерянных нефтепродуктов, к вычету не принимается (п. 2 ст. 200 НК РФ).

Вычетам подлежат также суммы акциза, уплаченные собственниками давальческого сырья при приобретении этого сырья (в том числе при ввозе этого сырья в Российскую Федерацию) либо при его производстве. Рассмотрим две ситуации.

1. Организация произвела автомобильный бензин Аи-76, 20 т которого передала на давальческих началах другой организации с целью получения бензина Аи-95. При передаче на переработку бензина Аи-76 производитель начислит акциз в сумме 53 140 руб. (20 т х 2657 руб.). Организация-переработчик при передаче собственнику полученного ею автомобильного бензина марки Аи-95 в количестве 25 т начислит акциз и произведет налоговый вычет; итого к уплате 37 585 руб. (25 т х 3629 руб. - 53 140 руб.).

Таким образом, в данной ситуации акциз начисляет как производитель нефтепродукта, передаваемого на переработку, так и переработчик давальческого сырья. При этом применение налоговых вычетов позволяет избежать двойного налогообложения акцизом автомобильного бензина.

2. Организация приобрела 20 т автомобильного бензина Аи-76, из которого путем смешения с высокооктановыми присадками получила 25 т автомобильного бензина Аи-95. Акциз, уплаченный при приобретении бензина Аи-76, составит 53 140 руб. Акциз, подлежащий уплате в бюджет по бензину Аи-95, составит 37 585 руб.

Порядок применения налоговых вычетов предусмотрен ст. 201 НК РФ. Вычеты сумм акцизов, уплаченных при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, производятся на основании расчетных документов (платежных поручений) и счетов-фактур, подтверждающих уплату налогоплательщиком соответствующих сумм акциза в составе стоимости приобретенного сырья. Сумма акцизов должна быть выделена отдельной строкой.

По ввозимым на территорию Российской Федерации подакцизным товарам, используемым в качестве сырья, должны быть предъявлены грузовые таможенные декларации или иные документы, подтверждающие ввоз этих товаров и уплату акцизов таможенным органам. Если подакцизные товары, использованные в качестве сырья, оплачены третьими лицами, налоговые вычеты производятся при условии, что в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата. Если налогоплательщик при производстве подакцизных товаров использует в качестве сырья подакцизные товары, переданные ему на давальческих условиях, для подтверждения права на налоговые вычеты он должен предъявить копии платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты налога владельцем сырья (если он произвел сырье) либо факт оплаты владельцем сырья его стоимости по ценам, включающим акциз (если он купил сырье).

Расчеты за приобретенное сырье могут осуществляться с помощью векселей. Вексель - это составленное по установленной законом форме безусловное долговое денежное обязательство (ст. 815 ГК РФ). Он является средством оформления отсрочки уплаты денежных средств за приобретенные товары, а не их непосредственной оплатой. Вексель заключает в себе одностороннее и абстрактное обязательство векселедателя произвести платеж законному векселедержателю, т.е. предмет платежа значения не имеет и в векселе не указывается. Следовательно, вексель (в том числе вексель третьего лица) не является документом, подтверждающим факт оплаты организацией, производящей подакцизный товар, подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, по цене, включающей акциз.

Налогоплательщик, использующий в расчетах за приобретенные подакцизные товары собственный вексель (векселедатель), имеет право на налоговый вычет сумм акцизов по таким товарам в момент оплаты своего векселя денежными средствами предъявителю векселя. Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на налоговый вычет сумм акцизов по приобретенным подакцизным товарам в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что указанный вексель ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Тогда сумма акцизов принимается к вычету у индоссанта только в пределах стоимости приобретенных подакцизных товаров, не превышающей стоимости товаров (выполненных работ, оказанных услуг), отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель.

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного налогоплательщиком в обмен на собственные векселя до момента их оплаты, не дает права на налоговый вычет сумм акцизов, поскольку отсутствует фактическая оплата векселя денежными средствами. Если для расчетов за подакцизные товары передается вексель, приобретенный в качестве финансового вложения, за который фактически уплачены денежные средства, то сумма акцизов принимается к вычету только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель.

По общему правилу применения налоговых вычетов, предусмотренному ст. 201 НК РФ, суммы акцизов принимаются к вычету только при условии их фактической уплаты и списания использованного подакцизного сырья на затраты по производству других подакцизных товаров. Причем, если стоимость сырья была списана на затраты в одном периоде, а оплата данного сырья произведена в другом, налоговые вычеты производятся в том периоде, когда произведена оплата сырья.

Начисление акциза производится на дату реализации нефтепродуктов, которой является день отгрузки (ст. 195 НК РФ). Если налогоплательщик осуществляет операцию по передаче подакцизных нефтепродуктов, произведенных им из давальческого сырья, то он должен начислить акциз на дату подписания акта приема-передачи этих нефтепродуктов.

Отметим, что, если произведенный подакцизный товар передается собственному структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, акциз должен начисляться на дату такой передачи (ст. 195 НК РФ). Например, если организация произвела моторное масло, которое она реализует через собственный магазин розничной торговли, то датой начисления акциза является дата передачи масла магазину розничной торговли.

Сумма акциза, предъявляемая покупателю

В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), обязан предъявить к оплате покупателю товаров либо собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза. На основании п. 2 этой статьи сумму акциза нужно выделить отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.

Сумма акциза не выделяется отдельной строкой, если подакцизные товары:

- реализуются на экспорт;

- реализуются лицами, не являющимися плательщиками акцизов.

Операции, освобождаемые от уплаты акцизов

Операции, освобождаемые от уплаты акцизов, перечислены в ст. 183 НК РФ.

К таким операциям относится передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому структурному подразделению этой же организации для производства других подакцизных товаров. Так, передача автомобильного бензина одной марки для производства автомобильного бензина другой марки из одного подразделения организации в другое, даже если это подразделение находится на иной территории, объектом обложения акцизами не является.

При одновременном соблюдении ряда условий от уплаты акцизов освобождаются также операции по вывозу подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации.

Право на освобождение от уплаты акцизов имеет непосредственно налогоплательщик акцизов - производитель подакцизных товаров, в том числе из давальческого сырья. Это право сохраняется за налогоплательщиком и в том случае, когда непосредственно вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации осуществляется по поручению налогоплательщика (или собственника давальческого сырья) иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора. Отсюда следует, что если нефтепродукты будут реализованы на территории Российской Федерации, а затем лицо, купившее эти нефтепродукты, направит их на экспорт, то права на освобождение от уплаты акциза (и на возмещение уплаченной суммы акциза) не будет ни у лица, купившего нефтепродукты и фактически реализовавшего их на экспорт, ни у производителя этих нефтепродуктов.

Операции по экспорту подакцизных товаров освобождаются от уплаты акцизов, если налогоплательщик представил в налоговый орган поручительство банка (ст. 74 НК РФ) или банковскую гарантию. Поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления налогоплательщиком не позднее 180 дней со дня реализации документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, и неуплаты им акциза, а также пеней. Если такое поручительство (банковская гарантия) отсутствует, то налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общеустановленным порядком. Затем после представления плательщиком акцизов документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма возвращается.

В случае производства автомобильного бензина из давальческого сырья плательщиком акциза является переработчик. Соответственно он имеет право на освобождение от уплаты акцизов при представлении поручительства банка или банковской гарантии. Если переработчик не представил в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию, он начисляет и уплачивает акциз в общеустановленном порядке. Уплаченный акциз предъявляется собственнику сырья при проведении расчетов за переработку нефти.

После представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта, по перечню и в сроки, установленные НК РФ, уплаченная сумма акциза возвращается налогоплательщику, т.е. переработчику. Затем переработчик осуществляет перерасчеты с собственником сырья.

Необходимо особо подчеркнуть, что освобождение от уплаты акцизов производится только при условии ведения отдельного учета операций по реализации или передаче подакцизных товаров.

Сроки уплаты акцизов и представления налоговой декларации

Уплата акциза по прямогонному бензину и денатурированному этиловому спирту, реализованным с 1 января 2007 г., производится равными долями в два срока. Первый срок - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, второй срок - не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным. Уплата акциза должна осуществляться по месту производства подакцизных товаров (п. 4 ст. 204 НК РФ). Налоговые декларации по акцизам нужно представлять в налоговую инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Н. Нечипорчук,

советник гражданской службы Российской Федерации III класса

"Финансовая газета", N 1, 2, январь 2007 г.