Временная таможенная декларация: как учесть таможенные платежи (А.В. Трунов, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2006 г.)

Временная таможенная декларация: как учесть таможенные платежи

Вопросы учета в составе расходов таможенных пошлин и сборов чрезвычайно актуальны для организаций, осуществляющих внешнеэкономические операции. В статье рассмотрены особенности признания для целей налогообложения затрат на уплату таможенных платежей в случаях декларирования товаров путем подачи временной таможенной декларации.

Прежде чем рассматривать особенности признания в качестве расхода экспортных таможенных пошлин, давайте разберемся, в каких случаях допускается процедура периодического временного декларирования российских товаров.

Когда подается временная декларация

Определение понятия "таможенная пошлина" приведено в статье 5 Закона РФ от 21.05.93 N 5003-1 "О таможенном тарифе". Так, под таможенной пошлиной понимается обязательный платеж в федеральный бюджет, взимаемый таможенными органами при ввозе товаров на территорию Российской Федерации или их вывозе с ее территории. В этой редакции данная статья действует с 1 июля 2006 года. Таким образом, российским законодательством установлена зависимость ввоза или вывоза товаров от уплаты таможенной пошлины. То есть без уплаты последней невозможно легальное пересечение товарами территории РФ.

Пункт 1 статьи 14 Таможенного кодекса указывает, что все товары, перемещаемые через таможенную границу, подлежат таможенному оформлению и таможенному контролю. Порядок и условия осуществления таких процедур предусмотрены Таможенным кодексом.

Согласно статье 60 Таможенного кодекса при вывозе товаров таможенное оформление начинается в момент подачи таможенной декларации. А в отдельных случаях - в момент устного заявления или совершения иных действий, которые свидетельствуют о намерении лица осуществить таможенное оформление. Эти случаи указаны в Таможенном кодексе.

Завершается таможенное оформление после совершения таможенных операций, необходимых:

- для применения к товарам таможенных процедур;

- помещения товаров под таможенный режим или для прекращения действия этого режима;

- расчета и взимания таможенных платежей.

Следовательно, таможенная декларация является одним из документов, с помощью которого осуществляется таможенное оформление перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации.

В подпункте 27 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса дано определение таможенной декларации. Это документ по установленной форме, в котором указываются сведения, необходимые для представления в таможенный орган в соответствии с Таможенным кодексом.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 319 Таможенного кодекса при вывозе товаров с таможенной территории России обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товара с данной территории.

В то же время таможенное законодательство предусматривает в определенных случаях возможность декларирования товаров путем подачи временной таможенной декларации. На основании пункта 1 статьи 138 Таможенного кодекса это возможно в отношении вывозимых российских товаров, по которым не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления в соответствии с обычным ведением внешней торговли. По сути, данная норма установлена для декларантов*(1), которые до фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ не могут указать реальные объемы вывозимых товаров. В первую очередь это относится к лицам, которые вывозят товары трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи.

Особенности оформления такого вывоза, а также порядка уплаты вывозных таможенных пошлин при перемещении товаров этими видами транспорта указаны в статьях 312 и 314 Таможенного кодекса. Об этом также говорится в приказе ГТК России от 15.09.2003 N 1013 "О таможенном оформлении товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи".

Рассмотрим в качестве примера ситуацию, когда товары экспортируются трубопроводным транспортом. Таможенные пошлины за товары, вывозимые подобным способом, исчисляются за каждый календарный месяц поставки. При этом в расчет принимаются ставки вывозных таможенных пошлин, действующие на 15-е число месяца поставки товаров.

Во временной таможенной декларации суммы вывозных таможенных пошлин начисляются исходя из общего количества товаров, заявленных к таможенному оформлению. Если заявлен период поставки в течение одного календарного месяца, то не позднее 20-го числа месяца, предшествующего месяцу поставки, экспортер обязан оплатить не менее 50% начисленной вывозной таможенной пошлины.

Оставшаяся часть суммы вывозной таможенной пошлины уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за каждым календарным месяцем поставки. Она исчисляется исходя из уточненных сведений о вывезенных товарах, курса валюты и ставки вывозной таможенной пошлины, действующей на 15-е число месяца поставки.

Уплата оставшейся части суммы пошлины должна быть обеспечена в соответствии со статьей 315 Таможенного кодекса. Выпуск товаров производится при фактическом поступлении денежных средств на расчетный счет таможенного органа.

Пример 1

ООО "Вектор" осуществляет экспорт нефти. Периодом поставки по временной таможенной декларации является сентябрь. На 15 сентября 2006 года размер экспортной таможенной пошлины установлен на уровне 217 долл. США за 1 т нефти (условно). Во временной декларации заявлено на экспорт 100 000 т нефти. Курс доллара США на дату начисления таможенной пошлины, то есть дату составления временной таможенной декларации, равен 26 руб. (условно).

Таким образом, общая сумма таможенной пошлины, подлежащая уплате по временной декларации, рассчитывается так:

100 000 т х 217 долл. США/т х 26 руб./долл. США = 564 200 000 руб.

20 августа экспортер уплатил 282 100 000 руб. (50% от общей суммы вывозной пошлины).

Фактически в сентябре было экспортировано 95 000 т нефти. При этом курс доллара США на 15 сентября составил 27 руб. (условно).

По итогам уточненных сведений о вывезенных товарах сумма таможенной пошлины составит:

95 000 т х 217 долл. США/т х 27 руб./долл. США = 556 605 000 руб.

Следовательно, 20 октября декларант должен уплатить оставшуюся часть вывозной таможенной пошлины в размере 274 505 000 руб. (556 605 000 руб. - 282 100 000 руб.).

Документальное подтверждение уплаченных таможенных пошлин

Как установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, таможенные пошлины и сборы для целей налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Напомним, что по общему правилу статьи 252 Налогового кодекса расходы налогоплательщика должны быть подтверждены необходимыми документами. Причем ими могут быть документы, косвенно удостоверяющие произведенные расходы, в том числе таможенная декларация.

Однако является ли временная таможенная декларация документом, подтверждающим расходы налогоплательщика?

После убытия российских товаров с таможенной территории России декларант обязан подать надлежащим образом заполненную полную таможенную декларацию на все товары, вывезенные в определенный период времени. Таково условие пункта 2 статьи 138 Таможенного кодекса. На этом основании многие специалисты считают, что документом, подтверждающим расходы налогоплательщика по уплате таможенной пошлины при вывозе товаров, является полная и надлежащим образом составленная таможенная декларация. Что касается временной таможенной декларации, то, по мнению этих специалистов, она является лишь уведомлением таможенного органа о намерениях организации вывезти товар, а уплаченные таможенные пошлины относятся к авансовым платежам. Факт же вывоза товара, его истинные объемы и суммы уплаченных таможенных платежей отражаются в полной таможенной декларации. А значит, временная таможенная декларация не может служить подтверждающим документом.

Но не стоит забывать, что на основании временной таможенной декларации товары помещаются под таможенный режим экспорта, а у декларанта возникает обязанность по уплате таможенных пошлин. Кроме того, этот документ имеет официально утвержденную форму и содержит те же реквизиты, что и полная таможенная декларация.

Таким образом, временная таможенная декларация - это полноценный первичный документ, на основании которого декларант рассчитывает размер пошлин, относящихся к определенному отчетному периоду. А полная таможенная декларация применительно к вопросу исчисления таможенных пошлин является, по сути, контрольным документом. По нему декларант сверяет с таможенным органом суммы ранее исчисленных пошлин.

Но самое главное заключается в том, что в силу пункта 6 статьи 138 Таможенного кодекса вывозные таможенные пошлины уплачиваются одновременно с подачей временной таможенной декларации. То есть в законодательстве указано на обязанность декларанта уплачивать вывозные таможенные пошлины одновременно с подачей в таможенный орган именно временной, а не полной таможенной декларации*(2).

Дата признания таможенных пошлин в налоговом учете

Не менее важной для целей налогового учета является дата признания в расходах экспортных таможенных пошлин. Она зависит от метода определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Налогоплательщик, использующий метод начисления, должен руководствоваться подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ. В нем сказано, что датой осуществления расходов в виде таможенных платежей признается дата их начисления.

Таким образом, суммы таможенных пошлин, начисленные в соответствии с положениями статьи 319 Таможенного кодекса и отраженные во временной таможенной декларации, учитываются в составе прочих расходов по дате ее составления.

Указанный порядок учета позволяет налогоплательщикам отражать в составе расходов таможенные пошлины сразу по мере их начисления. Однако это приводит к несоответствию сумм таможенных платежей, начисленных во временной и полной таможенных декларациях.

Бывает, что сумма подлежащей уплате вывозной таможенной пошлины увеличивается после подачи полной таможенной декларации. Это может быть связано с уточнением сведений о количестве вывезенных российских товаров, условной таможенной стоимости (оценки) товаров, а также иных показателей. В этих случаях доплата суммы вывозной таможенной пошлины производится одновременно с подачей полной таможенной декларации. Представление такой декларации и будет являться основанием для включения доплачиваемой суммы таможенной пошлины в состав расходов налогоплательщика.

Убытие российских товаров с таможенной территории РФ в количестве, превышающем заявленное во временной таможенной декларации, не допускается. Исключение составляют случаи, предусмотренные пунктами 1 и 2 статьи 122 Таможенного кодекса.

Возможна и другая ситуация, когда по данным полной таможенной декларации товара вывезено в меньшем количестве, чем было заявлено во временной таможенной декларации. Поскольку начисленные таможенные пошлины включаются в состав прочих расходов по дате составления временной таможенной декларации, то в описываемой ситуации они уже были учтены в расходах налогоплательщика. Следовательно, возникшая разница должна быть отражена в составе внереализационных доходов налогоплательщика на дату подачи полной таможенной декларации.

Что касается организаций, которые используют кассовый метод, то у них подобных ситуаций не возникает. Такие налогоплательщики включают в расходы начисленные суммы таможенных пошлин только после их фактической оплаты (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. ООО "Вектор" применяет метод начисления. Следовательно, экспортная таможенная пошлина учитывается в составе прочих расходов налогоплательщика в момент ее начисления в полном объеме - 564 200 000 руб.

На дату подачи полной таможенной декларации (20 октября 2006 года) организация должна включить в состав внереализационных доходов 7 595 000 руб. (564 200 000 руб. - 556 605 000 руб.). Это разница между суммой таможенных платежей, начисленных во временной и полной таможенных декларациях.

Учет излишне уплаченных (взысканных) таможенных пошлин

Излишне уплаченной (взысканной) таможенной пошлиной считается фактически уплаченная или взысканная в качестве таможенной пошлины сумма, размер которой превышает подлежащую уплате величину. Порядок возврата такой суммы установлен статьей 355 Таможенного кодекса.

Переплата суммы таможенной пошлины может произойти, например, в следующей ситуации. Организация одновременно с подачей временной таможенной декларации сразу же уплатила всю сумму начисленной экспортной пошлины. Однако впоследствии товара было вывезено на меньшую сумму.

Излишне уплаченные (взысканные) суммы таможенных пошлин подлежат возврату таможенным органом по заявлению плательщика. Такое заявление подается в таможенный орган, на счет которого были уплачены указанные суммы либо которым было произведено взыскание. Что касается срока подачи заявления, то в таких случаях применяются правила общего срока давности.

Возврату подлежат также суммы пеней и процентов, уплаченные или взысканные с возвращаемых таможенных пошлин. Исключением является возврат таможенных платежей в соответствии со статьей 356 Таможенного кодекса.

В налоговом учете суммы, подлежащие возврату, отражаются в составе внереализационных доходов, перечень которых является открытым (ст. 250 НК РФ). Факт излишней уплаты таможенной пошлины подтверждается после подачи декларантом полной таможенной декларации. Ведь именно в ней указываются окончательные уточненные данные.

Налогоплательщики, использующие метод начисления, суммы излишне уплаченных таможенных пошлин учитывают в составе доходов на дату возникновения у таможенных органов обязанности по возврату таких сумм.

Признание в налоговом учете таможенных сборов

Законодательством РФ установлено, что при осуществлении внешнеэкономической деятельности организации обязаны помимо таможенных пошлин уплачивать и различные таможенные сборы.

При признании в налоговом учете таможенных сборов у налогоплательщиков возникают определенные трудности. Это связано с тем, что, несмотря на практически идентичные названия платежей "таможенная пошлина" и "таможенный сбор", эти понятия по сути не являются тождественными.

Так, таможенная пошлина - это однократный платеж, имеющий решающее значение при пересечении товарами границы Российской Федерации. А под таможенным сбором понимается платеж, уплата которого является одним из условий выполнения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением, сопровождением товаров. Это установлено в подпункте 31 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса. Таможенный сбор уплачивается всякий раз, когда это предусмотрено нормативно-правовыми актами на каждой стадии осуществления необходимых таможенных операций. То есть по факту уплаты таможенного сбора таможенные органы обязаны выполнить определенные действия в пользу лица, перечислившего этот платеж.

Если на момент подачи таможенной декларации сумма таможенных сборов за таможенное оформление не перечислена, то это является основанием для отказа в принятии декларации. После того как таможенный орган принял декларацию, эта сумма перерасчету не подлежит. Доплата и возврат таможенных сборов за таможенное оформление не производится.

Бывает, что по одной и той же экспортной операции уплату таможенных сборов за таможенное оформление экспортер производит и по временной, и по полной таможенной декларации. Как учитываются таможенные сборы, уплаченные налогоплательщиком в таких случаях?

Обратимся к положениям статьи 138 Таможенного кодекса. Как указывалось ранее, при периодическом временном декларировании помимо временной декларации также представляется и полная таможенная декларация на все товары, вывезенные с российской территории за определенный период времени. При этом таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваются до подачи каждой декларации или одновременно с ней. На это, в частности, указала ФТС России в письме от 29.12.2004 N 01-06/12890. В данном случае речь не идет об уплате таможенных сборов в двойном размере. Ведь таможенные сборы уплачиваются во исполнение конкретных действий таможенных органов.

Таким образом, исходя из норм действующего законодательства, уплата таможенных сборов, являющаяся необходимым условием совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением экспорта товаров, производится в случаях, установленных Таможенным кодексом. В том числе при временном и полном декларировании экспортируемого товара.

Как и таможенные пошлины, сумма таможенных сборов отражается в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Дата признания расхода зависит от метода определения налоговой базы по налогу на прибыль. То есть во внимание принимаются положения подпункта 1 пункта 7 статьи 272 или подпункта 3 пункта 3 статьи 273 НК РФ.

А.В. Трунов,

ведущий специалист,

управление администрирования

налога на прибыль ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На основании подпункта 15 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса декларантом является лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары.

*(2) См. письмо Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/684. - Примеч. ред.