Новый порядок исчисления акциза на прямогонный бензин (Н.А. Нечипорчук, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2006 г.)

Новый порядок исчисления акциза на прямогонный бензин

Определение прямогонного бензина как одного из видов подакцизных товаров приведено в подпункте 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ. Это бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки. К прямогонному бензину не относятся бензин автомобильный и продукция нефтехимии. Бензиновой фракцией признается смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215° С при атмосферном давлении 760 мм рт. ст.

А что следует понимать под продукцией нефтехимии? Это продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются для выпуска на их основе других продуктов. Кроме того, к продукции нефтехимии относятся отходы при переработке прямогонного бензина. Об этом говорится в пункте 1 статьи 179.1 НК РФ.

При совершении операций с прямогонным бензином, направляемым на производство продукции нефтехимии (далее - прямогонный бензин), применяется особый порядок исчисления акцизов. Федеральный закон от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) дополнил 22-ю главу Налогового кодекса статьей 179.3. С 1 января 2007 года на основании этой статьи лица, совершающие операции с прямогонным бензином, имеют право получить соответствующие свидетельства. Напомним, что свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, не заменяет лицензию. То есть отсутствие свидетельства не является фактором, ограничивающим налогоплательщика в осуществлении того или иного вида деятельности с прямогонным бензином. Свидетельство - это документ, который влияет только на порядок исчисления акцизов.

Получение свидетельств

В статье 179.3 НК РФ установлено, что свидетельства выдаются организациям и предпринимателям, осуществляющим:

- производство прямогонного бензина (свидетельство на производство прямогонного бензина);

- производство продукции нефтехимии (свидетельство на переработку прямогонного бензина).

Порядок выдачи свидетельств будет определен Минфином России (п. 3 ст. 179.3 НК РФ).

Заметим, что если в 2006 году срок действия свидетельств ограничен одним годом, то в 2007 году новые свидетельства будут бессрочными. Действие свидетельства может быть прекращено только по заявлению налогоплательщика. Оно также может быть аннулировано налоговым органом по основаниям, предусмотренным пунктом 5 статьи 179.3 НК РФ.

Свидетельство на производство прямогонного бензина может быть выдано, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

- организация-заявитель имеет в собственности мощности по производству прямогонного бензина;

- заявитель имеет право на владение или пользование на законных основаниях мощностями по производству прямогонного бензина. При этом его уставный капитал на 100% состоит из вклада организации, которой принадлежат мощности по производству прямогонного бензина. Указанное свидетельство может получить и заявитель, арендующий производственные мощности. Правда, только в том случае, если его уставный капитал на 100% состоит из вклада организации - собственника этих мощностей;

- в собственности хозяйственного общества, в котором заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала или 50% голосующих акций, есть мощности по производству прямогонного бензина;

- у заявителя имеется договор на оказание услуг по переработке им сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, в результате которой производится прямогонный бензин.

В последнем случае право на получение свидетельства на производство прямогонного бензина имеют только переработчики давальческого сырья. Собственникам сырья, из которого производится бензин, свидетельство не выдается.

Свидетельство на переработку прямогонного бензина выдается при выполнении организацией (предпринимателем) хотя бы одного из следующих условий:

- у заявителя есть в собственности мощности по производству продукции нефтехимии;

- заявитель имеет право на владение или пользование на законных основаниях мощностями по производству продукции нефтехимии. При этом его уставный капитал на 100% состоит из вклада организации, которой принадлежат мощности по производству продукции нефтехимии. Заявитель, арендующий производственные мощности, также может получить свидетельство, если его уставный капитал на 100% состоит из вклада организации - собственника этих мощностей;

- в собственности хозяйственного общества, в котором заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала или 50% голосующих акций, есть мощности по производству продукции нефтехимии;

- заявитель заключил договор на оказание услуг по переработке прямогонного бензина (принадлежащего заявителю) с производителем продукции нефтехимии. Заметим, что в данном случае право на получение свидетельства на производство продукции нефтехимии имеют собственники давальческого сырья (прямогонного бензина), а не переработчики этого сырья (производители продукции нефтехимии).

Объект налогообложения

...у производителей прямогонного бензина

В отличие от порядка, действующего в 2006 году, в будущем году объект налогообложения у производителей прямогонного бензина не будет связан с наличием свидетельства. То есть операции, о которых мы скажем ниже, признаются объектом обложения акцизами как при наличии, так и при отсутствии у налогоплательщика свидетельства на производство прямогонного бензина. Это следует из статьи 182 Налогового кодекса.

Производители прямогонного бензина обязаны начислить акциз при осуществлении операций по реализации на территории России произведенного прямогонного бензина.

Кроме того, объектом обложения акцизами признаются такие операции:

- передача произведенного прямогонного бензина переработчику на давальческих началах;

Обратите внимание.
Аннулирование свидетельства о регистрации лица, совершающего
операции с прямогонным бензином

Как сказано в пункте 5 статьи 179.3 НК РФ, налоговые органы аннулируют свидетельство в случаях:

- представления организацией или предпринимателем соответствующего заявления;

- передачи организацией (предпринимателем) свидетельства иному лицу;

- завершения реорганизации организации, если в результате реорганизации данное юридическое лицо утратило право собственности на производственные мощности, заявленные при получении свидетельства;

- прекращения действия договоров, предусмотренных абзацами 2 и 3 пункта 4 статьи 179.3 НК РФ;

- изменения наименования организации (фамилии, имени, отчества предпринимателя);

- изменения места нахождения организации (места жительства предпринимателя);

- прекращения права собственности (владения, пользования) на весь объем производственных мощностей, указанных в свидетельстве.

Налоговая инспекция обязана в трехдневный срок с момента принятия решения об аннулировании свидетельства уведомить об этом налогоплательщика в письменной форме.

В случае аннулирования свидетельства организация или предприниматель могут подать заявление о получении нового свидетельства. Такое право им предоставляет пункт 6 статьи 179.3 НК РФ.

- передача на территории России прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья, собственнику этого сырья либо другим лицам.

Если произведенный прямогонный бензин передается для производства продукции нефтехимии в структуре одной организации, то такая операция не признается объектом обложения акцизами (подп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ). Сказанное относится и к тем случаям, когда структурные подразделения территориально обособлены, то есть находятся в разных местах.

На основании статьи 195 НК РФ датой реализации (передачи) признается день отгрузки (передачи) при осуществлении операций:

- реализации произведенного прямогонного бензина;

- передачи произведенного прямогонного бензина на переработку на давальческих началах.

При осуществлении операции по передаче прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья, датой передачи признается день подписания акта приема-передачи этого подакцизного товара.

...у производителей продукции нефтехимии и у собственников
прямогонного бензина, передаваемого на переработку

В соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ при производстве продукции нефтехимии из прямогонного бензина объект обложения акцизами возникает только у лиц, имеющих свидетельство на переработку прямогонного бензина. Эти лица начисляют акциз при совершении операции по получению прямогонного бензина. Под такой операцией понимается приобретение прямогонного бензина в собственность согласно договору купли-продажи либо на ином законном основании.

Обратите внимание: если прямогонный бензин передается производителю продукции нефтехимии на давальческих началах, то у переработчика объект обложения акцизом не возникает. При этом не имеет значения, есть у переработчика свидетельство или нет.

Владельцы свидетельства на переработку прямогонного бензина начисляют акциз на дату получения прямогонного бензина (п. 2 ст. 195 НК РФ).

Налоговая база, исчисленная сумма акциза и налоговые вычеты

Производители прямогонного бензина за налоговую базу принимают объем реализованного (переданного) прямогонного бензина в натуральном выражении. Это установлено в статье 187 НК РФ.

Лица, имеющие свидетельство на переработку прямогонного бензина, определяют налоговую базу как объем полученного прямогонного бензина в натуральном выражении.

Сумма акциза рассчитывается путем умножения ставки акциза на налоговую базу. Производители прямогонного бензина ставку акциза умножают на объем реализованной (переданной) продукции, а лица, имеющие свидетельство на переработку прямогонного бензина, - на объем полученного прямогонного бензина.

Исчисленную величину акциза налогоплательщик может уменьшить на сумму налоговых вычетов. Такое право ему предоставляет статья 200 Налогового кодекса.

Для налогоплательщиков, направляющих прямогонный бензин для производства продукции нефтехимии, налоговые вычеты предусмотрены пунктами 13-15 статьи 200 НК РФ. Порядок применения вычетов прописан в пунктах 13-15 статьи 201 Кодекса.

Налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 13 статьи 200 НК РФ

Налогоплательщикам, у которых есть свидетельство на производство прямогонного бензина, предоставляется вычет начисленной суммы акциза при реализации бензина лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Налоговый вычет, предусмотренный пунктом 13 статьи 200 НК РФ, производится в том случае, если налогоплательщик представил в налоговую инспекцию:

- копию договора с покупателем (получателем) прямогонного бензина, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- реестр счетов-фактур с отметкой налоговой инспекции, где состоит на учете покупатель (получатель)*(1).

Пример 1

ООО "Профиль" произвело 30 т прямогонного бензина из собственной нефти. Организация имеет свидетельство на производство прямогонного бензина.

Указанный бензин был продан производителю продукции нефтехимии, имеющему свидетельство. Ставка акциза на прямогонный бензин составляет 2657 руб./т. При реализации произведенного прямогонного бензина ООО "Профиль" исчислило акциз в размере 79 710 руб. (2657 руб./т х 30 т).

Величина налоговых вычетов равна исчисленной сумме акциза, то есть 79 710 руб.

Таким образом, сумма акциза, которую должно уплатить в бюджет ООО "Профиль", будет равна нулю.

Налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 14 статьи 200 НК РФ

Право на вычет предоставлено налогоплательщикам, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, если они передают бензин собственного производства на давальческих началах владельцу свидетельства на переработку прямогонного бензина. Вычету подлежат суммы акциза, начисленные при передаче этого бензина.

Чтобы подтвердить право на вычет акциза, налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию:

- копию договора с лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- копию свидетельства на переработку прямогонного бензина лица, с которым заключен договор на переработку бензина;

- реестр счетов-фактур, выставленных владельцем свидетельства на переработку прямогонного бензина.

Пример 2

ОАО "Восход" произвело из собственной нефти 50 т прямогонного бензина. Свидетельство на производство прямогонного бензина у ОАО "Восход" имеется. Затем организация передала на давальческих началах этот бензин нефтехимическому заводу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

При передаче прямогонного бензина для переработки ОАО "Восход" исчислило акциз в размере 132 850 руб. (2657 руб./т х 50 т). Данная величина акциза принимается к вычету. То есть сумма акциза к уплате в бюджет составит 0 руб. (132 850 руб. - 132 850 руб.).

Предположим, что налогоплательщик, у которого есть свидетельство на производство прямогонного бензина, произвел из давальческого сырья бензин. Далее по указанию собственника прямогонного бензина он передает этот бензин на переработку лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина. В этом случае переработчик также вправе получить налоговый вычет начисленной суммы акциза. Для этого ему необходимо представить в налоговую инспекцию:

- копию договора с собственником бензина;

- копию договора между собственником бензина и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- копии распорядительных документов собственника прямогонного бензина (при их наличии) на передачу этого бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- накладную на отпуск прямогонного бензина или акт приема-передачи бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Обратите внимание: у производителей прямогонного бензина объект обложения акцизами возникает при совершении операций, предусмотренных статьей 182 НК РФ, независимо от того, есть у них свидетельство или нет. Однако налоговый вычет предоставляется только при наличии свидетельства.

Налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 15 статьи 200 НК РФ

Налогоплательщики имеют право на вычет суммы акциза, начисленной при приобретении прямогонного бензина, при передаче последнего в производство. Однако сказанное относится только к тем налогоплательщикам, у которых есть свидетельство на переработку прямогонного бензина. При этом бензин может передаваться в производство как самим налогоплательщиком, так и организацией, которая оказывает ему услуги по переработке.

Налоговый вычет производится при представлении в налоговую инспекцию одного из следующих документов, подтверждающих факт передачи прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии:

- накладной на внутреннее перемещение;

- накладной на отпуск материалов на сторону;

- лимитно-заборной карты;

- акта приема-передачи сырья на переработку;

- акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;

- акта списания в производство.

Пример 3

ЗАО "Кристалл" закупило 40 т прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии. Организация имеет свидетельство на переработку прямогонного бензина. При приобретении прямогонного бензина ЗАО "Кристалл" исчислило акциз в сумме 106 280 руб. (2657 руб./т х 40 т).

При передаче прямогонного бензина в производство организация вправе принять к вычету сумму акциза, исчисленного ранее. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по приобретенному прямогонному бензину, равна 0 руб. (106 280 руб. - 106 280 руб.).

Выделение суммы акциза в расчетных документах

При реализации прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, у которого есть свидетельство на переработку этого бензина, первичные учетные и расчетные документы (счета-фактуры) выписываются без выделения сумм акциза. На этих документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза" (п. 9 ст. 198 НК РФ). А если такой налогоплательщик на основании распорядительных документов собственника передает бензин, произведенный из давальческого сырья, владельцу свидетельства на переработку прямогонного бензина? И в этом случае указанные документы выписываются без выделения сумм акциза. На них также делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

Сумма акциза, исчисленная при приобретении прямогонного бензина, не включается в стоимость передаваемого бензина при использовании его в качестве сырья для производства продукции нефтехимии, в том числе и при передаче его на переработку на давальческой основе. Если лицо, имеющее свидетельство на переработку прямогонного бензина, не использует приобретенный бензин для производства продукции нефтехимии, сумма акциза включается в стоимость передаваемого бензина (ст. 199 НК РФ).

Таким образом, производители прямогонного бензина передают его для производства продукции нефтехимии по цене без акциза только при наличии свидетельства как у производителя прямогонного бензина, так и у производителя продукции нефтехимии (или лица, закупившего прямогонный бензин и передающего его на переработку на давальческих началах). Это следует из статей 198 и 199 НК РФ.

Н.А. Нечипорчук,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса,

канд. экон. наук, управление администрирования

косвенных налогов ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок проставления отметки будет утвержден Минфином России (подп. 2 п. 13 ст. 201 НК РФ).