Сближение с МСФО: совершенствование российских правил бухгалтерского учета (Н.В. Бушмелева, "Международный бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2006 г.)

Сближение с МСФО:
совершенствование российских правил бухгалтерского учета

Фонд "Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности" (Фонд НСФО), придерживаясь принятой стратегии по реформированию системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в направлении сближения с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), приступил к разработке национальных стандартов финансовой отчетности (СФО).

Формирование новых национальных стандартов финансовой отчетности происходит на основе "Концепции стандартов финансовой отчетности в Российской Федерации", которая была принята Национальным советом по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО. Концепция определяет направление развития стандартов финансовой отчетности в Российской Федерации на долгосрочную перспективу и исходит из того, что создаваемые национальные СФО должны быть максимально приближены к МСФО. Однако говорить о внедрении новых национальных стандартов в российскую практику возможно только после принятия нового закона о бухгалтерском учете и полного понимания системы регулирования подготовки финансовой отчетности в Российской Федерации. А пока российские бухгалтеры при ведении бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской отчетности продолжают руководствоваться действующими стандартами учета - Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Сегодня сложно определить точные сроки, когда новый закон о бухгалтерском учете вступит в силу. Исходя из этого Национальный совет по стандартам финансовой отчетности, наряду с подготовкой проектов СФО, направил свои усилия на совершенствование ПБУ.

С июля 2006 г. в Фонде НСФО успешно реализуется проект "Работа с существующими правилами бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности" (далее - Проект). Проект предусматривает постепенное приближение правил подготовки финансовой отчетности в России к требованиям МСФО. В рамках Проекта ведется разработка изменений в ПБУ, которые после их публичного обсуждения широкой бухгалтерской общественностью будут от имени Фонда НСФО представлены на рассмотрение в Минфин России.

Необходимо отметить, что Проект не предполагает полной замены действующих или разработки новых ПБУ. Речь идет о "точечных" поправках в отдельные стандарты учета, которые, по мнению Национального Совета по стандартам финансовой отчетности, наиболее актуальны для российских бухгалтеров в части практического применения в настоящее время. Такой подход обусловлен тем, что работа по Проекту будет осуществляться до момента внедрения в России новых максимально приближенных к МСФО стандартов финансовой отчетности.

В целях реализации Проекта создана рабочая группа из числа практикующих бухгалтеров, методологов, аудиторов, специалистов Фонда НСФО. Рабочая группа формирует концептуальные подходы к изменениям и текст поправок в существующие ПБУ, которые затем обсуждаются на заседаниях Национального Совета по стандартам финансовой отчетности. После обсуждения текст изменений в ПБУ предлагается для публичного обсуждения путем его размещения на сайте Фонда НСФО для получения комментариев и предложений от всех заинтересованных сторон. По мнению Фонда НСФО, процедура подготовки изменений в ПБУ и их последующее публичное обсуждение делают Проект прозрачным и открытым как для бухгалтерской общественности, так и для всех заинтересованных пользователей финансовой отчетности.

Предлагаемые изменения в ПБУ 3/2000

Первые изменения, предлагаемые Фондом НСФО, затронули две ключевые проблемы Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000:

1. Устранение из российского бухгалтерского учета понятия "суммовая разница";

2. Отказ пересчета предварительной оплаты, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, на момент принятия к учету активов, приобретенных на условиях предварительной оплаты.

В настоящее время суммовые разницы возникают в бухгалтерском учете, если стоимость актива или обязательства выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, при этом ПБУ 3/2000 правил учета суммовых разниц не устанавливает. Понятие "суммовая разница" присутствует в других Положениях по бухгалтерскому учету, в которых описан порядок оценки активов и обязательств, когда их стоимость выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, например в ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 5/01, ПБУ 15/02, ПБУ 19/02.

Если рассматривать разницу, возникающую при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, в рубли по определенному курсу на определенную дату, то можно сделать вывод, что такая разница по сути одинакова и должна отражаться в учете по единым правилам вне зависимости от того, в иностранной валюте или в рублях будут производиться расчеты.

Минфин России еще в декабре 2005 г. опубликовал на своем сайте проект изменений в ПБУ 3/2000. В них предлагается не запрещать использование ПБУ 3/2000 при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях, и устанавливаются правила такого пересчета. Таким образом, предполагается применять ПБУ 3/2000 и в тех случаях, когда стоимость активов и обязательств, наравне с иностранной валютой, выражена в условных денежных единицах, и оплата таких активов и обязательств производится не только в иностранной валюте, но и в рублях. Из этого следует, что, если изменения в ПБУ 3/2000 будут приняты, то из российского учета исчезает понятие "суммовые разницы".

Соглашаясь концептуально с поправками Минфина России в ПБУ 3/2000, Фонд НСФО предлагает свой подход к изменениям в ПБУ 3/2000. Изменения, предлагаемые Фондом НСФО, нацелены на сближение требований к отражению в учете операций с активами и обязательствами в иностранной валюте, изложенных в ПБУ 3/2000, с нормами МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". Конечно, путем внесения "точечных" изменений в ПБУ 3/2000 привести его в полное соответствие с МСФО 21 не представляется возможным. Данные документы преследуют разные цели: целью МСФО 21 является установление порядка отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления, а ПБУ 3/2000 описывает порядок отражения в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, и этот порядок связан с пересчетом стоимости таких активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли.

Планируемые Фондом НСФО изменения в ПБУ 3/2000 позволят установить единый порядок учета курсовой разницы и отказаться для целей бухгалтерского учета от понятия "суммовые разницы". С исчезновением отдельного объекта учета под таким названием исчезнут и излишние учетные операции, с ним связанные.

В тексте ПБУ 3/2000 уточняется понятие "курсовая разница", а также вводятся новые понятия - "денежные статьи" и "иностранная валюта".

Уточненное понятие "курсовая разница" - это разница, образующаяся при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации - рубли по курсам соответствующей иностранной валюты к рублю, действующим на разные даты. Опираясь на данное определение, в ПБУ 3/2000 возможно свободное установление порядка определения курсов и дат для пересчета в рубли стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в различных ситуациях. Кроме того, для целей ПБУ 3/2000 расширено понятие "иностранная валюта", к которому наряду с иностранной валютой как таковой предлагается отнести и условные денежные единицы. Таким образом, понятие "курсовая разница" применяется и к тем случаям, когда оплата производится не в иностранной валюте, а в рублях. Такой подход к изменениям в ПБУ 3/2000, а также принятие поправок в ряд Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 5/01, ПБУ 15/02, ПБУ 19/02, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99) на законодательном уровне смогут устранить "суммовые разницы" из российского бухгалтерского учета и упростить учетные процедуры пересчета денежных сумм в рубли.

Введение еще одного нового понятия - "денежные статьи" - позволит российским бухгалтерам четко определить те статьи, выраженные в иностранной валюте или условных денежных единицах, которые подлежат пересчету в рубли на дату совершения операции и на отчетную дату, и те, которые необходимо пересчитывать только на дату осуществления операции. К сожалению, в настоящее время указанный в п. 7 ПБУ 3/2000 перечень выраженных в иностранной валюте активов и обязательств, пересчет которых должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, не определяет четко, что подразумевается под названием отдельных объектов учета. Например, бухгалтер должен задуматься, что такое "средства в расчетах" или "краткосрочные ценные бумаги". Предлагаемое нами понятие "денежные средства" для целей ПБУ 3/2000 соответствует требованиям МСФО 21 и включает в себя денежные средства, а также активы и обязательства, подлежащие получению или погашению в фиксированных или определимых суммах денежных средств. Для лучшего понимания определения "денежные средства" оно раскрывается путем перечисления отдельных активов и обязательств. В частности, к денежным статьям относятся такие активы и обязательства, как денежные знаки в кассе организации, средства на счетах и в банковских вкладах в кредитных организациях, денежные и платежные документы, векселя, облигации, дебиторская и кредиторская задолженности (за исключением предоплат и авансов выданных и полученных, подлежащих погашению неденежными средствами).

В соответствии с МСФО 21 главной отличительной чертой денежной статьи является право на получение (или обязательство по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты. А к неденежным статьям, наоборот, относятся такие статьи, главной характеристикой которых является отсутствие права на получение (или обязательства по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты. К неденежным статьям согласно МСФО 21 относятся, например, основные средства, запасы, нематериальные активы, а также обязательства, подлежащие урегулированию путем предоставления неденежного актива. Предварительная оплата товаров и услуг также является неденежной статьей. МСФО 21 требует, чтобы денежные статьи в иностранной валюте подлежали пересчету на каждую отчетную дату, а неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, - на дату осуществления операции. Те неденежные статьи в иностранной валюте, которые оцениваются по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

В ПБУ 3/2000 в настоящее время не идет речи о таком активе, как предоплата товаров и услуг Оплачивая счет в иностранной валюте до момента получения имущества, на практике бухгалтер обязан возникшую дебиторскую задолженность пересчитать по курсу Банка России на дату ее возникновения, т.е. на день платежа. При получении предварительно оплаченного имущества бухгалтер пересчитывает стоимость этого имущества, указанную в счете, в рубли по курсу Банка России на дату признания его в учете в качестве актива, считая, что получен актив, стоимость которого выражена в иностранной валюте. При этом в учете отражается так называемая "курсовая разница". Однако, руководствуясь даже существующим определением курсовой разницы из ПБУ 3/2000, данную разницу нельзя признать курсовой, потому что в п. 3 ПБУ 3/2000 речь идет о возникновении курсовой разницы при пересчете стоимости одного и того же актива или обязательства на разные даты - на дату исполнения обязательств по оплате или на дату принятия их к бухгалтерскому учету, или на отчетную дату в соответствии с порядком, изложенным в ПБУ 3/2000. В рассматриваемой ситуации возникают два разных объекта учета (два разных актива) - предварительная оплата, погашаемая неденежными средствами, и имущество, которое при получении признается в качестве актива. То есть разница возникает при пересчете стоимости не одного актива на разные даты, а двух разных активов при их признании в учете. Такая разница не подпадает под определение курсовой разницы.

В соответствии с МСФО 21 в данном случае курсовой разницы также не возникнет: предварительная оплата как неденежная статья не может быть пересчитана на дату признания в учете полученного имущества в качестве актива, т.е. на дату погашения дебиторской задолженности. Хотя, следует отметить, любая другая дебиторская задолженность, погашаемая денежными средствами, будет относиться к денежным статьям и пересчитываться на дату погашения.

Таким образом, предлагая изменения в ПБУ 3/2000, касающиеся существующего сегодня в российском учете "двойного" пересчета предварительным оплаты, Фонд НСФО руководствовался нормами МСФО 21 и четко определил предоплату как неденежную статью. В том случае если поправки будут приняты, при оценке актива, приобретенного на условиях предоплаты за иностранную валюту, его первоначальная стоимость будет формироваться исходя из величины предварительной оплаты, пересчитанной по курсу на дату платежа.

Еще один вопрос, на который в ПБУ 3/2000 нет ответа, касается учета финансовых вложений в иностранной валюте. В Положении по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 предусмотрен порядок определения текущей рыночной стоимости по тем ценным бумагам, по которым имеется возможность определить рыночную стоимость. В этом случае, при условии, что ценная бумага выражена в иностранной валюте, возникает проблема пересчета ее стоимости на момент определения рыночной стоимости. Фонд НСФО предлагает внести затрагивающее такой пересчет дополнение в п. 7 ПБУ 3/2000: "пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости финансовых вложений, которые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (зарегистрирован в Минюсте России 27 декабря 2002 г., регистрационный N 4085) подлежат учету по текущей рыночной стоимости, должен производиться на момент определения их текущей рыночной стоимости".

Отдельное внимание при подготовке изменений было уделено порядку определения курсов, по которым должен производиться пересчет в рубли. В настоящее время согласно требованиям ПБУ 3/2000 при пересчете всегда применяется курс Банка России, действующий на дату пересчета. Однако при приобретении имущества, стоимость которого выражена в условных денежных единицах, курс пересчета может быть установлен по соглашению сторон, например в договоре, заключенном между продавцом и покупателем имущества. Поэтому в изменениях предусмотрено, что пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Банка России для этой иностранной валюты по отношению к рублю, если курс исполнения обязательства в рублях не установлен соглашением сторон по договору, в результате которого возникли эти активы и обязательства.

Изменения коснулись и курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации. На практике курсовая разница возникает не в связи с уставным капиталом, а в связи с задолженностью по вкладам в уставный капитал, т.е. дебиторской задолженностью, которая является денежной статьей. Данная денежная статья связана с активом, признаваемым в учете в прямой корреспонденции с капиталом, а не посредством признания в качестве дохода с последующим отнесением на капитал, поэтому возникающая по данной денежной статье курсовая разница также относится напрямую на капитал. Предлагается под курсовой разницей, возникающей по задолженности учредителя (участника) по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженной в иностранной валюте, признавать разность между суммой этой задолженности, пересчитанной по курсу иностранной валюты, действовавшему на дату поступления вклада или на отчетную дату, и рублевой оценкой соответствующего вклада в учредительных документах. Курсовая разница, возникающая по задолженности по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

Изменения предусматривают несколько иной подход к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. Фонд НСФО предлагает показывать в отчете о прибылях и убытках суммарную величину курсовых разниц, а также раскрывать информацию о курсах иностранных валют, включая курсы условных денежных единиц, которые действовали при пересчете в рубли на отчетную дату.

Перспективы работы по Проекту

Продолжая работу по Проекту, Фонд "НСФО" совместно с Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России провел исследование проблем практического применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02. Основной проблемой ПБУ 18/02 остается трудоемкость учетных процедур по исчислению постоянных и временных разниц, которая вызвана необходимостью расчета в системе бухгалтерского учета подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль. Другая проблема ПБУ 18/02 - это применение концепции учета отложенных налогов с помощью метода отсрочки, который иначе называется методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. Этот метод не соответствует МСФО12 "Налоги на прибыль", который предполагает использование метода обязательств по балансу. Кроме того, в ПБУ 18/02 существуют определенные неточности, недочеты и недостатки, которые затрудняют понимание бухгалтерами норм данного ПБУ и сути учета отложенных налогов в целом. Также ПБУ 18/02 в настоящее время не регулирует порядка учета отложенных налогов при изменении налоговых ставок.

В рамках реализации Проекта предлагаемые Фондом НСФО изменения в ПБУ 18/02 в скором времени будут представлены на суд широкой бухгалтерской общественности.

В Проекте предусмотрено рассмотреть возможность отказа от обязательного представления промежуточной отчетности. В настоящее время российские предприятия обязаны представлять внешним пользователям квартальную бухгалтерскую отчетность. Промежуточная отчетность включает в себя баланс и отчет о прибылях и убытках нарастающим итогом без каких-либо примечаний (пояснений) и не содержит всей информации, необходимой для удовлетворения интересов внешних пользователей.

Международный стандарт МСФО 34 "Промежуточная финансовая отчетность" не устанавливает, какие компании и как часто должны публиковать промежуточную отчетность. Вопрос о необходимости публикования промежуточной отчетности должен решаться в нормативно-правовых актах других органов, например органов, регулирующих обращение ценных бумаг, либо решение о выпуске промежуточной отчетности должно приниматься непосредственно собственниками (акционерами, участниками) компании. Также согласно МСФО 34 минимальное содержание промежуточной финансовой отчетности будет включать в себя сжатый бухгалтерский баланс, сжатый отчет о прибылях и убытках, сжатый отчет о движении денежных средств, сжатый отчет, показывающий изменения в капитале, и отдельные пояснительные примечания. Такой состав промежуточной отчетности позволяет представить тот объем информации, который в полной мере удовлетворит интересы пользователей для принятия экономических решений.

Изменения направлены на то, чтобы промежуточная отчетность представлялась только тогда, когда в этом возникает необходимость у собственников (акционеров, участников) организации.

Также планируется провести работу по подготовке отдельных изменений в Положения по бухгалтерскому учету, связанных с основными средствами, нематериальными активами, материально-производственными запасами. Планируемые Фондом НСФО изменения затронут порядок оценки активов при передаче их в счет вклада в уставный (складочный) капитал, а также возможность пересмотра сроков и методов начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам. Предполагается, что такие изменения позволят приблизиться к требованиям МСФО, что даст возможность более достоверно отражать информацию об основных средствах, нематериальных активах в финансовой отчетности.

В Проекте предусматривается работа и над методами учета лизинговых операций. Федеральный закон от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" диктует, каким образом объекты лизинга отражать в бухгалтерской отчетности, чем нарушается один из учетных принципов - приоритет экономического содержания над юридической формой. Игнорирование данного принципа противоречит не только МСФО, но и требованиям действующего российского бухгалтерского законодательства.

Подробнее о проекте Фонда "НСФО" "Работа с существующими правилами бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности" можно узнать на сайте Фонда www.nsfo.ru.

Н.В. Бушмелева,

проектный менеджер Фонда "НСФО"

"Международный бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2006 г.