Определение рыночной цены сделки для целей налогообложения или как не попасть под статью 40 НК РФ (М.А. Садомовская, Ю.Ю. Волкова, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2006 г.)

Определение рыночной цены сделки для целей налогообложения
или как не попасть под статью 40 НК РФ

Статьей 40 НК РФ законодательство регулирует порядок определения рыночной цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Указанная статья была введена в действие для возможности контроля налоговыми органами за ценами, устанавливаемыми хозяйствующими субъектами по договору купли-продажи (выполнения работ, оказания услуг). Это связано с довольно частыми попытками участников хозяйственных операций манипулировать уровнем цен с целью уклонения от уплаты налогов, либо снижения их размера. Занижение выручки от реализации у продавца ведет к снижению налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, а завышение стоимости реализации товаров (работ, услуг) ведет к увеличению расходов у покупателя, и, следовательно, снижению базы по налогу на прибыль и увеличению суммы НДС, которую можно принять к вычету.

Контроль над ценами со стороны налоговых органов осуществляется, несмотря на то, что в гражданском праве применяется принцип свободы договора, который заключается в свободе определения сторонами условий (за исключением обязательных) договора (статья 421 ГК РФ). Следовательно, стороны вправе самостоятельно устанавливать уровень цен, который, по их мнению, является приемлемым для конкретного случая. Несмотря на это, стороны договора вправе устанавливать приемлемый уровень цен, но с учетом статьи 40 НК РФ, так как если контролирующие органы посчитают цены сделок завышенными или заниженными, то они вправе доначислить налоги, пени и штрафы. Если организация не согласится с действиями налоговых органов, то свою правоту придется отстаивать уже в суде. Большинство разбирательств заканчивается в пользу налогоплательщика, но, во-первых, большинство - это не 100%, а, во-вторых, судебная тяжба требует дополнительных затрат времени и расходов на юридические услуги.

Статьей 40 НК РФ установлено, что цена сделки, указанная в договоре, соответствует уровню рыночных цен пока не доказано обратное. Проверка налоговыми органами соответствия цен, указанных в договоре, рыночным ценам возможна в случаях:

заключения сделок между взаимозависимыми лицами;

совершения товарообменных (бартерных) операций;

совершения внешнеторговых сделок;

отклонения цены сделки от уровня рыночных цен;

повышения или понижения более чем на 20 процентов в сторону от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При применении статьи 40 НК РФ возникает ряд проблем, связанных с нечеткими формулировками некоторых позиций названной статьи. В письме Минфина РФ от 16 сентября 2004 г. N 03-02-01/1 была сделана попытка разъяснить налогоплательщикам порядок применения отдельных положений статьи 40 НК РФ. несмотря на существование указанного выше Письма, у налогоплательщиков снова и снова возникают вопросы о том, как правильно определить цену товара, чтобы избежать санкций со стороны контролирующих органов.

Для того, чтобы налоговые органы не начислили налоги и пени, следует иметь аргументы при спорах с фискальными службами, а также необходимо знать, как определяется и применяется рыночная цена для целей налогообложения с учетом статьи 40 НК РФ.

Рыночная цена товара (работ, услуг) определяется в соответствии с положениями пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ. При определении рыночной цены последовательно применяются:

1) метод сопоставимой цены;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод.

Первый метод вытекает из положений пункта 4 статьи 40 НК РФ, согласно которому рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров, работ, услуг в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. К сожалению, на сегодняшний день в налоговом законодательстве отсутствуют процедуры по определению рыночной цены, Налоговый кодекс РФ лишь закрепляет принципы определения цены для целей налогообложения. отсюда и возникает свободное толкование норм данной статьи, что может привести к спорам с налоговыми органами и судебным разбирательствам.

Понятно, что при применении метода сопоставимой цены необходимо идентифицировать товар (работу, услугу), в отношении которого производится проверка. В соответствии с пунктом 6 статьи 40 НК РФ, идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Не стоит забывать об обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавках к цене или скидках, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 НК РФ.

Однородными признаются товары, которые, согласно пункту 7 статьи 40 НК РФ, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Анализируя положения пунктов 6 и 7 статьи 40 НК РФ, невозможно не отметить, что данные нормы дают понятие идентичности и однородности для товаров, не применяя при этом понятие идентичности и однородности работ и услуг. Очевидно, что в отношении работ и услуг данные понятия применяются по аналогии, что на практике может вызвать проблемы, т.к. отсутствуют нормы, позволяющие определить, например, физические характеристики или качество работ, услуг.

Для того, чтобы найти, а для определения рыночной цены это является необходимым, идентичные или однородные товары (работы, услуги), надо понимать, что представляет собой рынок товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Данное понятие раскрывается в положениях пункта 5 статьи 40 НК РФ, согласно которым, рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ. Исходя из норм данного пункта, следует, что при идентификации и поиске товаров (работ, услуг), необходимо определить продуктовые и географические границы рынка. Однако с определением географических границ могут возникнуть некоторые трудности, связанные с тем, что законодательно не закреплено понятие ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории.

При определении рыночных цен товаров, работ, услуг учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях. В Налоговом кодексе РФ указано, что условия сделок признаются сопоставимыми, если различия таких условий существенно не влияют на цену товаров, работ или услуг либо могут быть учтены с помощью поправок. При определении рыночных цен учитываются следующие обстоятельства:

сделка совершена между лицами, не являющимися взаимозависимыми. информация о сделке между взаимозависимыми лицами также принимается во внимание, если взаимозависимость этих лиц не влияет на результаты такой сделки (пункт 8 статьи 40 НК РФ);

сделки, информация о которых принимается во внимание при определении рыночной цены, должны быть заключены в сопоставимых условиях. в частности, учитываются:

количество (объем) поставляемых товаров;

сроки исполнения обязательств;

условия платежей, обычно применяемых в сделках данного вида;

иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Таким образом, получается, что идентификация товаров (работ, услуг) и определение границ рынка товаров (работ, услуг) позволяет выявить сопоставимые условия сделки. Из вышесказанного следует, что под условиями сделки, подлежащими сопоставлению в соответствии с положением пункта 9 статьи 40 НК РФ, подразумевают договорные условия сделки.

Необходимо обратить внимание, на то, что информация, которая используется при определении рыночной цены товара (работ, услуг), должна быть из официальных источников информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 НК РФ). Однако что понимается под официальными источниками информации действующим законодательством не определено.

Практика показывает, что официальной информацией может быть признана:

информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;

официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на иной бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Министерства финансов РФ по государственным ценным бумагам или обязательствам;

информация, полученная от комитетов по управлению имуществом; управлений ЦБ РФ по субъектам; от таможенных органов; торгово-промышленных палат; от органов, осуществляющих государственную регистрацию сделок с недвижимым имуществом.

Здесь хотелось бы обратить внимание на то, что статус официального источника информации всегда может быть оспорен, т.к. в действующем законодательстве не закреплено ни перечня официальных источников информации, ни критериев отнесения источников информации к официальным. это подтверждается и судебными решениями (постановление ФАС Северо-западного округа от 13.05.2002 г. по делу N А56-859/02, постановление ФАС западно-сибирского округа от 03.09.2003 г. N Ф04/4433-1419/А27-2003).

При проверке правильности применения цен по сделке и определении рыночной цены налоговые органы обязаны соблюдать все условия определения рыночной цены товаров, работ или услуг, предусмотренные налоговым законодательством. Анализ судебных актов свидетельствует о том, что на практике это происходит не всегда (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.02.2003 г. по делу N А79-2872/02-СК1-2452, постановление ФАС Северо-западного округа от 10.04.2002 г. по делу N А56-29727/01).

В случае, когда определение цены по сделке относительно цен на идентичные или однородные товары невозможны по причине отсутствия таких товаров (работ, услуг) на рынке, а также при отсутствии либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены, в соответствии с пунктом 10 статьи 40 НК РФ используется метод цены последующей реализации.

При данном методе рыночная цена реализации товаров (работ, услуг) определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанные покупателем у продавца товары, работы, услуги), а так же обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Следует отметить, что данный метод применяется только в том случае, если метод сопоставления цен реализации идентичных товаров (работ, услуг) невозможно использовать.

Метод последующей реализации не всегда удобен, так как необходимо будет доказать, что иным способом установить цену товаров (работ, услуг) не удалось. В случае применения метода последующей реализации налоговым органом, ему придется доказать, что:

на соответствующем рынке товаров отсутствуют сделки по идентичным товарам (работам, услугам) или отсутствуют предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг);

отсутствуют или недоступны источники информации об уровне цен по сделкам с идентичными товарами.

Такими доказательствами могут быть сообщения, например, из государственного органа статистики о невозможности предоставить информацию по тем или иным товарам (работам, услугам) и ценам на них.

Отсутствие таких доказательств свидетельствует о неправомерности перехода к методу последующей реализации (постановление ФАС Московского округа от 19.06.2003 г. N КА-А41/3920-03).

При невозможности использования метода цены последующей реализации пункт 10 статьи 40 НК РФ предусматривает использование затратного метода, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) или реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Зачастую налоговые органы переходят к использованию затратного метода, не исчерпав возможности применения методик, описанных выше. Это связано с тем, что формулировка "обычные для данной сферы" дает контролирующим органам большую свободу при определении рыночной цены, нежели объективно существующий уровень цен.

Ценообразование в организации зависит от многих факторов. Анализ ценообразования требует тщательного изучения рынка конкретных товаров, изучения специфики ценообразования в различных секторах экономики. Отсутствие официально утвержденных источников информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) привело к тому, что предусмотренные меры контроля за ценообразованием не работают.

В то же время недостаточно четко прописанные правила определения рыночной цены оставляют свободу контролирующим органам для коррекции цен по сделкам. Обжалование решений в вышестоящих налоговых органах практически бесперспективно. Единственный способ отменить решение о доначислении налогов, пеней и штрафов - обжаловать действие фискальных органов в суде.

Стоит также отметить, что при судебном рассмотрении налогового спора суд принимает любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в статье 40 НК РФ.

Для того, чтобы сократить случаи признания цен, установленных в договоре, несоответствующими рыночным, а также обеспечить эффективность мер контроля за ценообразованием, положения статьи 40 НК РФ необходимо совершенствовать путем конкретизации существующих норм и разработки на их основе соответствующих рекомендаций.

М.А. Садомовская,

юрист, аудиторская фирма ООО "АКЦ Виктория"

Ю.Ю. Волкова,

аудитор-консультант,

аудиторская фирма ООО "АКЦ Виктория"

Контактные телефоны: (495)786-21-45, 780-76-74

E-mail: info@vcaa.ru

www.vcaa.ru

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2006 г.