Вопрос: Как учитывать в бухгалтерском и налоговом учете общества стоимость работ по рекламе объектов недвижимости (порядок учета)? Накапливать ли эти расходы до 2007 года или включать в расходы в текущем году? Когда принимать к вычету НДС по этим работам (в текущих периодах или в 2007 году)? ("Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2006 г.)

Как учитывать в бухгалтерском и налоговом учете общества стоимость работ по рекламе объектов недвижимости (порядок учета)? Накапливать ли эти расходы до 2007 года или включать в расходы в текущем году? Когда принимать к вычету НДС по этим работам (в текущих периодах или в 2007 году)?

Общество является инвестором по строительству объектов недвижимости в г. Москва (нежилые помещения) - по договору инвестирования. Срок сдачи объектов - июнь-август 2007 года.

В настоящее время Общество заключает с покупателями (физические и юридические лица) предварительные договора купли-продажи объектов недвижимости. От покупателей Общество получает денежные средства, с которых в бюджет уплачивается НДС.

Для поиска покупателей Общество заключило с рекламистами договора на оказание обществу рекламных услуг по рекламе объектов недвижимости (стоимость услуг с НДС). Рекламисты после проведения рекламных кампаний предоставили обществу в настоящее время акты выполненных работ, счета-фактуры.

1. Учет расходов на рекламу для целей бухгалтерского учета

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Так как создаваемые объекты недвижимости не удовлетворяют условию об использовании такого объекта в производстве продукции и условию о том, что в дальнейшем он не будет использован для перепродажи, следовательно, данные объекты недвижимости после окончания их строительства должны подлежать учету в качестве товаров для реализации.

Следовательно, расходы, связанные с размещением рекламно-информационных материалов о данных объектах недвижимости с целью привлечения покупателей таких объектов, должны быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным приказом Минфина РФ 6 мая 1999 г. N 33н, расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место. В Отчете о прибылях и убытках расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

В соответствии со статьей 429 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Таким образом, по предварительному договору не происходит передача имущества, выполнение работ или оказание услуг. Денежные средства, полученные одной из сторон в рамках предварительного договора, следует рассматривать как задаток в соответствии со статьей 381 ГК РФ, а именно: "Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения" или предварительной оплатой. Следовательно, доход от реализации помещений, в целях извлечения которого были произведены рекламные расходы, будет признан лишь после фактической реализации помещений, а как следует из существа вопроса - только в следующем отчетном периоде. Таким образом, для раскрытия информации в бухгалтерской отчетности о произведенных расходах на рекламу, данные расходы следует отнести к расходам будущих периодов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Таким образом, для целей бухгалтерского учета расходы на рекламу нежилых помещений до момента фактической реализации таких помещений следует учитывать в составе расходов будущих периодов на счете бухгалтерского учета 97. При фактической реализации помещений, расходы по рекламе списываются с кредита счета 97 в дебет счета 44 "Расходы на продажу". При этом для целей бухгалтерского учета расходы на рекламу учитываются в полном размере вне зависимости от того, каким именно образом они были произведены (с каким рекламным мероприятием связаны).

2. Учет расходов на рекламу для целей налогового учета

Для целей налогового учета расходов на рекламу следует руководствоваться пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) во взаимосвязи с:

подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ - расходы на рекламу относятся к прочим расходам на производство и реализацию продукции;

пунктом 4 статьи 264 НК РФ, а именно:

"К расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса".

Расходы, связанные с производством и реализацией для целей налогообложения налогом на прибыль, разделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам, как это установлено абзацем 5 статьи 318 НК РФ, могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Абзацем 8 статьи 318 НК РФ определено, что "к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода".

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети, расходы на наружную рекламу, расходы на участие в выставках для целей налогового учета признаются в составе косвенных расходов налогоплательщика в полном объеме, а расходы (в случае, если они производились) на приобретение призов для рекламных розыгрышей и прочие расходы на рекламу - относятся к косвенным расходам, но в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В связи с тем, что для целей бухгалтерского учета и налогового учета расходы на рекламу будут отнесены к различным периодам (для целей бухгалтерского учета - к будущему периоду, для целей налогового учета - к текущему), возникают временные разницы, приводящие, в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденному приказом Минфина РФ от 19 ноября 2004 г. N 114н, к отложенным налоговым обязательствам.

В соответствии с абзацем 9 пункта 1 статьи 318 НК РФ, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определить перечень прямых расходов и закрепить данный перечень в учетной политике для целей налогообложения. то есть, организация имеет право определить, что расходы на рекламу относятся к прямым расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 318 НК РФ, прямые расходы на производство и реализацию признаются по мере реализации продукции. Таким образом, если организация признает расходы на рекламу прямыми расходами, то в налоговом и бухгалтерском учете они будут признаваться в одном и том же периоде, то есть, не будут возникать вычитаемые разницы и отложенные налоговые обязательства.

3. Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость

В соответствии со статьей 171 НК РФ, налогоплательщик (налога на добавленную стоимость) имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на налоговые вычеты, а именно: вычетам подлежат суммы налога, уплаченного налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) или имущественных прав на территории российской федерации в том случае, если эти товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Как следует из вопроса, Общество является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, а услуги по размещению рекламы необходимы для продажи недвижимого имущества (помещений), т.е. осуществления операции, признаваемой объектом налогообложения.

Порядок применения налоговых вычетов по НДС установлен статьей 172 НК РФ. В соответствии с указанной статьей, вычетам подлежат суммы налога, если:

имеются счета-фактуры продавца товаров (работ, услуг), оформленные в соответствии с правилами, установленными статьей 169 НК РФ;

приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги) или имущественные права приняты у налогоплательщика к учету (фактически оприходованы), в том числе в отношении уплаченных подрядчикам (застройщикам) сумм налога при проведении налогоплательщиком строительства объектов основных средств.

Таким образом, если организации, оказывающие обществу услуги по рекламным мероприятиям, предоставили надлежаще оформленные счета-фактуры и акты выполненных работ, а Общество учло данные работы как выполненные, то общество имеет право на применение налоговых вычетов в сумме НДС, уплаченного организациям, проведшим рекламные мероприятия в полном размере.

Условие ввода в эксплуатацию объекта основных средств, в отношении которого проводились рекламные мероприятия, для применения налоговых вычетов по НДС в части рекламных мероприятий, не является необходимым, то есть, вычеты по НДС в части рекламных мероприятий применяются в том периоде, когда услуги, связанные с рекламными мероприятиями, были фактически оказаны, а не в момент ввода в эксплуатацию объекта основных средств.

Однако следует иметь в виду, что расходы на отдельные рекламные мероприятия в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ являются нормируемыми и принимаются к налоговому учету в сумме, не превышающей 1% от выручки Общества за отчетный (налоговый) период. В соответствии с абзацем 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ, в случае, если в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Таким образом, вычеты по налогу на добавленную стоимость в части сумм налога, уплаченного в связи с теми затратами на рекламу, которые относятся к нормируемым для целей налогообложения налогом на прибыль, принимаются не в полной сумме, а пропорционально принятым для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль расходам, связанным с такой рекламой.

Я.П. Егоров,

аттестованный аудитор

1 ноября 2006 г.

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2006 г.