Претензии за неосмотрительность при выборе контрагентов: превентивные меры (А.А. Яковлев, Д.В. Ширяев, "Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.)

Претензии за неосмотрительность при выборе контрагентов:
превентивные меры

В настоящее время многие налогоплательщики сталкиваются с тем, что налоговые органы предъявляют им претензии, которые связаны с операциями, совершенными с так называемыми проблемными контрагентами. Поэтому весьма остро стоит вопрос о том, какие меры может предпринять налогоплательщик, чтобы минимизировать риск возникновения подобных претензий.

В практике работы налоговых органов претензии, касающиеся взаимоотношений налогоплательщиков с проблемными контрагентами, можно условно объединить в две группы: наиболее часто встречающиеся (типичные) и обусловленные спецификой конкретных ситуаций (специфические).

К числу типичных претензий, по нашему мнению, можно отнести:

отсутствие факта государственной регистрации контрагента и (или) факта постановки его на налоговый учет по местонахождению организации (неподтвержденная правоспособность организации);

регистрацию организации-контрагента с указанием паспортных данных лица, которое не имело намерений создать эту организацию (регистрация на "номинального" учредителя);

подписание договоров, первичных и иных документов лицами, которые фактически не принимали участия в хозяйственной и (или) управленческой деятельности организации ("номинальный" руководитель). Имеются в виду ситуации, когда такие лица при даче объяснений или свидетельских показаний не подтверждают факт подписания документов, либо отказываются от факта их подписания, либо указывают на подписание их под влиянием заблуждения и т.п.;

подписание договоров, первичных и иных документов лицом, полномочия которого надлежащим образом не подтверждены, либо неустановленным лицом ("неполномочным" представителем);

неполучение ответа на запрос о представлении документов, фактическое отсутствие контрагента по адресу, указанному в учредительных документах, накладных, счетах-фактурах ("неконтактность" контрагента);

непредставление контрагентом налогоплательщика до периода и в периоде совершения проверяемой операции налоговой отчетности или представление ее с "нулевыми" показателями, наличие налоговой задолженности у контрагента налогоплательщика, невыполнение корреспондирующей обязанности по уплате налога (контрагент-правонарушитель).

На основании Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" можно перечислить ситуации, которые способны вызвать специфические претензии со стороны налоговых органов:

отсутствие у контрагента управленческого и технического персонала;

отсутствие складских помещений и транспортных средств;

создание поставщика незадолго до совершения хозяйственной операции;

совершение операции не по местонахождению налогоплательщика;

использование посредников при совершении хозяйственных операций.

Сами по себе перечисленные обстоятельства не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но их можно учесть в совокупности или во взаимосвязи с иными фактами.

Поскольку налоговые проверки проводятся спустя определенный промежуток времени после совершения операций, по которым заявляются налоговые вычеты или принимаются расходы, рекомендуемые мероприятия в отношении поставщиков, направленные на минимизацию рисков, можно разделить на две категории: проводимые либо до заключения или в процессе заключения договоров, либо непосредственно после совершения операций.

Мероприятия, проводимые до или в процессе заключения договоров

Подтверждение факта совершения операций с обладающим правоспособностью юридическим лицом. Для этого следует получить от поставщика (его представителя) нотариально удостоверенные копии свидетельств о государственной регистрации и постановке на налоговый учет, копию устава организации. Если получение данных документов по каким-либо причинам проблематично, то при наличии оригиналов у полномочного лица, заключающего сделку, допустимо, по нашему мнению, снятие с них копий и их заверение полномочным представителем контрагента с указанием его паспортных данных и документов, подтверждающих полномочия.

Получение нужных документов, на наш взгляд, является очень важным, так как вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль по операциям с несуществующими лицами будут с большей долей вероятности оспорены налоговыми органами. В качестве дополнительных гарантий можно рекомендовать включать в тексты договоров положения, обязывающие контрагента информировать об изменении учредительных документов, если эти изменения касаются текста договора*(1) и (или) реализации (выполнения) вытекающих из него прав и обязанностей.

Подтверждение полномочий лица, подписавшего договор, первичные и иные документы. Для этого необходимо получить от контрагента заверенную копию документа, подтверждающую полномочия лица, выступающего в качестве единоличного исполнительного органа, и выписку из ЕГРЮЛ, свидетельствующую, что сведения об этом лице включены в реестр. Если договоры подписывает лицо, действующее на основании доверенности, необходимо дополнительно получить заверенную копию доверенности.

Наличие указанных документов, по нашему мнению, также очень важно. Доказательства, подтверждающие полномочия лица, подписавшего договор (первичные и иные документы), могут предотвратить претензии налоговых органов, касающиеся полномочий этого лица и действительности подписанных им документов. При получении документов, подписанных лицом, в отношении полномочий которого нет соответствующих подтверждений, необходимо оперативно затребовать соответствующие документы у контрагента и по возможности приостановить совершение операции либо ее отражение в учете.

Подтверждение достоверности данных о местонахождении, почтовом адресе, сообщенных контрагентом. В этом случае нужно получить от контрагента выписку из ЕГРЮЛ, подтверждающую внесение сведений о заявленном адресе в реестр. В качестве меры дополнительного контроля можно рекомендовать до подписания договора послать по этому адресу почтовое отправление с уведомлением о вручении и при неполучении подтверждения о доставке отправления обратиться к контрагенту с вопросом о действительности заявленного адреса.

Адрес поставщика является одним из обязательных реквизитов счета-фактуры. Наличие у налогоплательщика данных, подтверждающих, что конкретный адрес внесен в ЕГРЮЛ, является обоснованием позиции налогоплательщика при возникновении спорной ситуации. В качестве дополнительной гарантии можно включить в договор положение, обязывающее контрагента информировать об изменении адреса и иных реквизитов.

Проверка на наличие (отсутствие) "номинальных" учредителей, руководителей (представителей). Проверка по указанным вопросам крайне затруднительна на любом этапе (как до подписания договора, так и в процессе его исполнения), так как невозможно обозначить тот документ или документы, которые будут бесспорно свидетельствовать об указанном факте либо о его отсутствии. Как правило, данные факты скрываются от стороны по договору и становятся известны после того, как лица, выступившие в роли "номинальных" учредителей либо "номинальных" руководителей, дают объяснения или свидетельские показания сотрудникам налоговых органов или органов МВД России.

Однако, учитывая, что по подобным претензиям налоговые органы зачастую отказывают в вычетах или в принятии расходов на значительные суммы, в качестве исключительно ориентировочной информации можно рекомендовать использовать данные "списка лиц - учредителей и директоров, на которых осуществлена массовая регистрация предприятий"*(2). Кроме того, недавно на сайте УФНС России по г. Москве появился новый список, насчитывающий приблизительно 3500 организаций, в которых по состоянию на 1 ноября 2006 г. дисквалифицированные физические лица значатся руководителями. Операции с данными организациями также могут с высокой степенью вероятности вызвать претензии налоговых органов.

В качестве дополнительной предупредительной меры по операциям, представляющим существенное значение, можно рекомендовать следующее. Получив от контрагента данные о лице, выполняющем функции единоличного исполнительного органа, необходимо попытаться выйти на прямой контакт с ним, зафиксировав факт проведенной встречи протоколом переговоров (о намерениях и т.п.). Здесь же можно отметить значение преддоговорной переписки и переговоров, которые могут быть зафиксированы лицами, ответственными за заключение договоров, в их отчетах, служебных записках и т.п. Указанные документы, фиксирующие историю установления сотрудничества с конкретным контрагентом, помогут обосновать, что имели место нормальный ход возникновения договорных отношений и необходимая осмотрительность в выборе контрагента.

Значительную сложность представляют ситуации, когда лицо, данные которого внесены в ЕГРЮЛ, не подтверждает факт подписания счетов-фактур или иных документов, имеющих значение для налогоплательщика. Судебная практика по подобным ситуациям крайне неоднозначна. В качестве возможной предупредительной меры можно лишь рекомендовать по суммам вычетов, которые являются существенными, проводить визуальное сравнение между подписью, например, на договоре (ином документе, где имеется расшифровка подписи представителя контрагента) и на счете-фактуре. Если такое сравнение покажет наличие явных несоответствий, целесообразно запросить у контрагента информацию о подписавшем счет-фактуру лице, его полномочиях, документах, их подтверждающих.

В качестве дополнительной гарантии рекомендуется включать в тексты договоров положения, обязывающие контрагента представлять надлежащим образом оформленный счет-фактуру, дающий право на вычет по НДС, с указанием, что при невыполнении этой обязанности понесенные покупателем убытки, в том числе в виде суммы неиспользованного вычета, подлежат возмещению со стороны продавца.

Мероприятия, проводимые непосредственно после совершения операций

В первую очередь следует получить ту необходимую информацию, которая по каким-либо причинам не была получена при совершении сделки. Затем для подтверждения факта исполнения поставщиком налоговых обязательств по НДС можно запросить у него копию титульного листа декларации по этому налогу за период, в котором был закуплен товар. На такой копии должна быть отметка налогового органа о получении декларации, либо к копии следует приложить протокол передачи данных по каналам связи или опись вложения в почтовое отправление, подтверждающие подачу декларации.

Данная мера представляется необходимой прежде всего в отношении операций, имеющих для налогоплательщика существенное значение.

Важно отметить, что в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 разъяснено: факт нарушения контрагентом налогоплательщика налоговых обязательств сам по себе не является доказательством получения налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если инспекция докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности. Также налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

В заключение отметим, что получение необходимой информации, которая может подтвердить совершение сделок с реально существующими, созданными в соответствии с законом и добросовестно исполняющими свои обязанности поставщиками, не только связано с законодательными ограничениями, но и может сузить круг поставщиков товара. В связи с этим при заключении договоров представляется необходимым соблюдать баланс предъявляемых к контрагентам требований и экономической эффективности деятельности предприятия.

Ряд претензий налоговых органов невозможно предотвратить, а проверка некоторых юридически значимых фактов крайне затруднена. Например, на момент заключения договора нельзя предвидеть, когда и как именно поставщик прекратит свою деятельность, изменит адрес и исполнит ли он свою обязанность по уплате налогов. Кроме того, налоговые органы располагают и недоступной налогоплательщикам информацией о том, было ли то или иное лицо (по версии налоговых органов) причастно к схемам незаконного возмещения НДС. Это касается и данных по возможной "номинальности" директора. При организации работы по предупреждению претензий в связи с "проблемностью" контрагентов важно проявить системный подход и последовательность. Начав такую работу, вести ее нужно по всем контрагентам с идентичными подходами, поскольку отсутствие или неполнота информации по какому-либо из контрагентов (в сравнении с другими), по мнению авторов, могут быть использованы налоговыми органами в качестве дополнительных аргументов при предъявлении претензий. Если применение единого подхода ко всем контрагентам крайне сложно ввиду значительности их количества или по иным объективным причинам, то в качестве возможного варианта можно предложить установить критерии (например, превышение объема операций с контрагентом определенного предела), которые будут являться основанием для сбора полного пакета документов в целях предупреждения претензий со стороны налоговой службы в связи с "проблемностью" партнера по бизнесу. В этом случае для остальных контрагентов (при проведении менее существенных операций) можно определить минимальный состав предупредительных действий и документов.

А.А. Яковлев,

менеджер департамента налогов и права компании "ФБК"

Д.В. Ширяев,

юрисконсульт департамента налогов и права компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В текстах договоров, как правило, имеется раздел "Адреса и реквизиты сторон".

*(2) Данные сайта УФНС России по г. Москве.