Вопрос: Организация 1 мая 2003 г. эмитировала собственный вексель со следующими реквизитами: вексель простой; номинал - 1000 руб.; вексель подлежит оплате 1 мая 2006 г. По договору купли-продажи 1 мая 2003 г. вексель продан банку за 800 руб. Каким образом отразить в бухгалтерском учете данную операцию? Каким образом отразить данную операцию в налоговом учете? Если 1 апреля 2004 г. организация выкупит указанный вексель у этого же банка по договору купли-продажи за 810 руб., то как отразить в бухгалтерском и налоговом учете такое развитие первоначальной ситуации? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2003 г.)

Вопрос. Организация 1 мая 2003 г. эмитировала собственный вексель со следующими реквизитами:

вексель простой;

номинал - 1000 руб.;

вексель подлежит оплате 1 мая 2006 г.

По договору купли-продажи 1 мая 2003 г. вексель продан банку за 800 руб.

Каким образом отразить в бухгалтерском учете данную операцию, если в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что "при размещении векселей (облигаций) для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю процентов или дисконта включается в состав операционных расходов без предварительного учета в качестве расходов будущих периодов"?

Каким образом отразить данную операцию в налоговом учете?

Если 1 апреля 2004 г. организация выкупит указанный вексель у этого же банка по договору купли-продажи за 810 руб., то как отразить в бухгалтерском и налоговом учете такое развитие первоначальной ситуации?

В соответствии с п. 11, 14, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н, затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают в себя проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям. Применительно к обращению векселей в ПБУ 15/01 под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

Затраты по займам и кредитам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных п. 15 ПБУ 15/01.

Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям организация-заемщик учитывает в следующем порядке.

По выданным векселям векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (в дальнейшем - вексельная сумма), как кредиторскую задолженность.

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумму причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта векселедатель включает в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может предварительно учитывать эти суммы как расходы будущих периодов.

В данном случае в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации сумма причитающихся векселедержателю процентов или дисконта включается в состав операционных расходов без предварительного учета в качестве расходов будущих периодов, значит, указанные расходы должны включаться в состав операционных расходов единовременно при выдаче векселя.

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В результате продажи и последующей покупки векселя организация понесла расходы в сумме 10 руб. (разница между ценой покупки и продажи), т.е. фактически именно на эту сумму уменьшились экономические выгоды в результате выбытия денежных средств.

Таким образом, в бухгалтерском учете продажа и покупка собственного векселя должны отражаться следующими проводками:

Д 51 - К 67 - 800 руб. - продажа векселя банку;

Д 91 - К 67 - 200 руб. - продажа векселя банку (разница между номиналом и ценой продажи).

Указанные расходы классифицируются в отчетности как операционные:

Д 67 - К 51 - 810 руб. - выкуп векселя у банка;

Д 67 - К 91 - 190 руб. - разница между номиналом и ценой продажи (200 руб.), уменьшенная на разницу между ценой покупки и ценой продажи (10 руб.) (отражается как операционный доход, поскольку данная операция по сути означает изменение стоимости привлечения заемных средств, а расходы по обслуживанию займов отражаются в составе операционных расходов.)

Рассмотрим налоговый учет указанных операций.

При выдаче векселя и получении за него от банка денег фактически происходит оформление заемного обязательства. Поскольку номинал векселя - 1000 руб., а сумма полученных от банка (первого векселедержателя) денежных средств - 800 руб., разница между указанными суммами является дисконтом, который должен учитываться в составе внереализационных расходов налогоплательщика в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 и п. 8 ст. 272 НК РФ в порядке, аналогичном порядку учета процентов по долговому обязательству. Данный вывод вытекает из следующего.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Статьей 269 НК РФ регулируется порядок отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам. Из абзаца 2 п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что данный пункт применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. Значит, дисконт по векселю является расходом налогоплательщика по долговому обязательству.

Пунктом 8 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, в том числе ценным бумагам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. То есть сумма дисконта должна равномерно в течение срока обращения векселя (т.е. в течение трех лет) включаться в состав внереализационных расходов на конец отчетного периода.

Кроме того, необходимо учитывать положения ст. 269 НК РФ относительно размера признаваемого по долговому обязательству расхода. Данной статьей лимитируется размер расходов налогоплательщика по долговому обязательству, принимаемых в целях налогообложения прибыли. В частности, из п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству в контексте ст. 269 НК РФ считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщику по его выбору в качестве предельной величины процентов применять ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза,- при оформлении долгового обязательства в рублях, или 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В данном случае размер начисленных процентов в виде дисконта не будет превышать указанную предельную величину на 20%. По нашим расчетам, величина фактически исчисленного процента в виде дисконта будет отклоняться на 20% в сторону понижения от указанной предельной величины. Однако, с нашей точки зрения, данное обстоятельство не должно препятствовать принятию к вычету фактически исчисленных процентов в полном объеме, поскольку они не превышают предельный размер процентов. Такой вывод вытекает из того, что ст. 269 НК РФ направлена на ограничение чрезмерного включения процентов в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Поэтому положения ст. 269 НК РФ не должны препятствовать налогоплательщику признавать в целях налогообложения проценты, не превышающие лимит.

Аналогичной позиции придерживаются налоговые органы. Так, в письме Управления МНС России по г. Москве от 19 марта 2002 г. N 02-11/4076 указано: "В случае если проценты (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняются (более чем на 20 процентов в сторону понижения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент (дисконт)".

Таким образом, дисконт следует включать в состав внереализационных расходов на конец каждого отчетного периода в фактически исчисленном размере.

При выкупе собственного векселя до окончания срока, на который вексель был выдан, фактически происходит досрочное прекращение долгового обязательства между векселедателем и векселедержателем.

Абзацем 3 п. 4 ст. 328 НК РФ предусмотрено, что при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из установленной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Данное положение следует трактовать таким образом, что налогоплательщику в этом случае необходимо пересчитать размер принимаемых к вычету процентов исходя из размера полученных при выдаче векселя денежных сумм и размера фактически уплаченных налогоплательщиком процентов в виде дисконта за время, когда вексель находился у векселедержателя.

В рассматриваемом случае при размещении векселя организация получила 800 руб., а при выкупе заплатила за него 810 руб. Следовательно, дисконт, исчисленный в результате приобретения векселя, составляет 10 руб. Поскольку сумма дисконта, учтенного ранее, превышает исчисленный в результате приобретения векселя дисконт, величина признанных в целях налогообложения внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) должна быть скорректирована в сторону уменьшения, так как налог исчисляется нарастающим итогом; лишь в данном случае в расчете налоговой базы (ст. 315 НК РФ) будут отражены фактически осуществленные налогоплательщиком расходы. Причем, если расходы были признаны в прошлом налоговом периоде (налоговая база которого корректировке не подлежит в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ), разность между признанным ранее и фактически понесенным расходами должна быть отражена в составе внереализационных доходов (доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, - п. 10 ст. 250 НК РФ).

Приведенные выводы основаны на следующем.

Как вытекает из определения термина "дисконт", в момент приобретения собственного векселя до наступления срока его погашения фактическая величина дисконта рассчитывается как разность между стоимостью обратной покупки и суммой, полученной при размещении векселя. То есть, если сумма "обратной покупки" отлична от номинальной стоимости ценной бумаги, размер дисконта должен быть скорректирован.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации факт покупки векселя в целях налогообложения приравнен к операции по погашению и цена покупки будет определять величину погашенных перед векселедержателем обязательств.

Однако данное положение не означает, что налогоплательщику необходимо внести какие-либо изменения в расчет налоговой базы, определенной по итогам предыдущих отчетных периодов: согласно п. 1 ст. 54 НК РФ такие изменения должны быть внесены лишь при выявлении ошибки, в то время как в рассматриваемом случае налогоплательщик действовал в соответствии с требованиями закона, т.е. ошибки не совершил.

При нахождении векселя у векселедателя проценты в виде дисконта не образуются и не начисляются. Но в случае дальнейшей передачи векселя по индоссаменту ситуация с налогообложением повторяется. С момента передачи векселя по новому индоссаменту у векселедателя образуется дисконт (если денежные средства, полученные векселедателем, не будут превышать номинал векселя), который он обязан учитывать в качестве расхода на конец каждого отчетного периода в порядке, описанном выше.

В.Г. Архипов,

А.Ю. Суслов,

аудиторско-консультационная компания "ФБК"

1 сентября 2003 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2003 г.