Бухгалтерский учет и аудит операций с катализаторами на предприятиях нефтегазохимической и нефтеперерабатывающей промышленности (Д.А. Сухов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2003 г.)

Бухгалтерский учет и аудит операций с катализаторами на предприятиях
нефтегазохимической и нефтеперерабатывающей промышленности

Нефтеперерабатывающая и нефтегазохимическая промышленность являются одними из наиболее важных отраслей экономики России. Существенная часть доходов государства представляет собой доходы от экспорта нефти и нефтепродуктов. Кроме того, организации данных отраслей обеспечивают большую часть поступлений в бюджет в виде налогов (преимущественно налога на прибыль, НДС и акцизов). В связи с этим грамотные организация и постановка бухгалтерского учета, а также проведение в организациях аудиторских проверок, обеспечивающих достоверность бухгалтерской отчетности и данных налоговых деклараций, являются актуальными первоочередными задачами как государственных, так и частных компаний и холдингов, а также аудиторских организаций.

В структуре баланса организаций промышленности особое место занимают товарно-материальные ценности. Вне зависимости от того, работает организация на давальческом сырье (тогда сырье и готовая продукция отражаются за балансом) или на собственном сырье (сырье и готовая продукция числятся на балансе организации), существенной частью балансовых активов являются также собственные материалы, используемые при оказании услуг по переработке. И среди них особое место занимают катализаторы - вещества, участвующие непосредственно в процессе нефте- и газопереработки. С помощью катализатора происходит отделение различных фракций нефти, осуществляется повышение октанового числа нефтепродуктов и многие другие действия и реакции. Специфика физической формы, состава и участия в производстве катализатора требует особого подхода к бухгалтерскому учету операций с ним, а также более углубленных и тщательных аудиторских процедур.

Катализаторы как группу активов можно разделить на две группы в каждом из трех разрезов:

1) по физическому состоянию: катализаторы могут выпускаться в форме небольших шариков или быть нанесены на какой-либо прочный и твердый носитель;

2) по содержанию драгоценных металлов: в качестве носителя катализатора нередко выступают драгоценные металлы (преимущественно платина);

3) срок полезного использования: срок полезного использования может не превышать 12 месяцев (что, впрочем, встречается довольно редко).

В данной работе рассмотрены принципы бухгалтерского учета операций, связанных с приобретением катализаторов, списанием их в переработку и прочим выбытием, также отражены теоретические аспекты учета катализаторов в целях налогообложения и особенности проведения аудиторских процедур при осуществлении аудиторских проверок операций с катализаторами.

Нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет и налоговый учет катализаторов:

Налоговый кодекс Российской Федерации (глава 25 "Налог на прибыль организаций");

Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 28 сентября 2000 г. N 731;

Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденная приказом Минтопэнерго России от 17 ноября 1998 г. N 371;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н;

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Документы, косвенно влияющие на учет катализаторов:

Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс" (публикация Международной торговой палаты 1990 г. N 460);

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья);

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина России от 10 марта 2000 г. N 2н.

Бухгалтерский учет операций с катализаторами

Классификация в целях бухгалтерского учета

В бухгалтерском учете организации в зависимости от срока полезного использования и физического состояния катализаторы могут быть классифицированы как основные средства (ОС) или как материалы.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 для целей этого Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Таким образом, для принятия к учету катализатора в качестве объекта основных средств среди указанных четырех условий особое внимание следует обратить на два из них: срок полезного использования свыше 12 месяцев и форма в качестве конструктивно обособленного предмета, т.е. такая форма, когда количество катализатора представляется возможным сосчитать в штуках. Средний срок полезного использования указывается в технической документации (паспортах качества) производителей.

Остальные два условия, естественно, также должны быть соблюдены.

Приобретение катализаторов

Приобретение катализаторов отражается в бухгалтерском учете аналогично приобретению прочих материалов и основных средств. В зависимости от того, приходуется катализатор в качестве объекта ОС или материала, в бухгалтерском учете организации делают следующие проводки:

Д 08 (10) - К 60 - оприходован катализатор на основании документа поставщика на дату перехода права собственности;

Д 19 - К 60 - отражен НДС;

Д 60 - К 51 - оплачен счет-фактура поставщика;

Д 68 - К 19 - возмещен из бюджета НДС по факту оплаты, отражен счет-фактура в книге покупок;

Д 01 - К 08 - оприходован катализатор в качестве объекта ОС.

Если организация приобретает катализаторы для последующей перепродажи, они должны быть отражены по дебету счета 41.

Отметим, что качество катализаторов российских производителей в последнее время оставляет желать лучшего, а также то, что на внутрироссийском рынке подобный товар пока еще является дефицитом. Поэтому организации в основном вынуждены прибегать к импортным закупкам катализаторов. В некоторых случаях организации, обладающие соответствующими возможностями, закупают товар самостоятельно. Отличительной особенностью подобных закупок является то, что расчеты по данным операциям осуществляются в иностранной валюте в половине случаев.

Однако чаще при приобретении катализаторов организации прибегают к помощи комиссионера.

Практика автора в аудиторской деятельности показывает, что наибольшее количество ошибок, связанных с учетом катализаторов, возникает из-за того, что приход катализаторов отражается в бухгалтерском учете и отчетности несвоевременно. В случае самостоятельных закупок проблема заключается в том, что иностранные поставщики не хотят обременять себя рисками утраты и порчи товара на территории России. Поэтому подавляющим большинством контрактов на поставку предусматривается переход права собственности в момент отгрузки товара из страны продавца. Таким образом, возникает ситуация, когда катализатор на складе организации отсутствует, а фактически право собственности на катализатор уже к ней перешло. В данном случае существует риск неотражения товара на дату составления бухгалтерской отчетности. Если же переход права собственности и оприходование катализатора на склад произошли в одном и том же отчетном периоде, а стоимость товара выражена в иностранной валюте, возникают риски искажения первоначальной стоимости товара, если стоимость товара пересчитывается на дату оприходования его на склад, а курс валюты приобретения отличен от курса на дату перехода права собственности. Искажаются также показатели внереализационных расходов организации (в части отраженных курсовых разниц) и расходов, связанных с производством и реализацией продукции будущих периодов (в части сумм списания катализатора в производство или амортизационных отчислений). Подобные искажения будут возникать как в бухгалтерском, так и налоговом учете организации.

В данном случае документом, свидетельствующим о переходе права собственности, является сопроводительный документ (железнодорожная накладная, коносамент и т.д.). Нередки и случаи, когда право собственности переходит в момент приемки груза таможенными органами России (дата штампа "Товар поступил" на грузовой таможенной декларации).

Для избежания названной ошибки необходимо обеспечить тесную взаимосвязь в работе службы внешнеэкономической деятельности и бухгалтерии организации.

При поставках же катализаторов по договорам комиссии или агентским договорам нередко возникает обратная ситуация. Поскольку сопроводительные документы поставщика поступают не организации, а комиссионеру (агенту), а товар в подавляющем большинстве случаев поступает транзитом на склад организации, этот товар фактически является неотфактурованной поставкой. Опыт аудиторской деятельности автора показывает, что в большинстве случаев неотфактурованные поставки приходуются на склад только в количественном выражении (что и является ошибкой). Однако право собственности на катализатор в данный момент уже перешло к организации, поскольку комиссионер (агент) ни в какой момент времени не является собственником товара. Таким образом, право собственности переходит к организации в момент, оговоренный в договоре между комиссионером (агентом) и поставщиком. В соответствии с требованиями Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов катализатор в таком случае необходимо оприходовать по учетным ценам (ценам, указанным в договоре комиссии (агентском договоре) или поручениях к нему). Стоимость товара, выраженная в валюте (условных единицах), пересчитывается в рубли на дату перехода права собственности.

По факту поступления отчета комиссионера (агента) и расчетных документов (счета-фактуры, платежного требования) учетная цена будет сторнирована, а товар оприходован по фактической стоимости. Отметим, что согласно ПБУ 5/01 комиссионное (агентское) вознаграждение подлежит включению в стоимость товара. Таможенные пошлины, стоимость различных услуг банков, связанных с покупкой и прочими операциями с валютой, обычно уже включены в стоимость товара, указанную в счете-фактуре комиссионера*(1).

Нередки также случаи, когда катализаторы приобретают по договорам, в соответствии с условиями которых стоимость товара определяется в условных единицах. В этом случае необходимо обратить внимание на различия в признании в бухгалтерском и налоговом учете суммовых разниц: в бухгалтерском учете они увеличивают (уменьшают) стоимость объекта ОС (материала) (если объект ОС не введен в эксплуатацию, а материалы не израсходованы), а в налоговом учете - относятся на внереализационные доходы (расходы).

Списание катализатора в производство

После загрузки катализатора в установку довольно трудно идентифицировать его наличие, поэтому при загрузке катализатора его стоимость переносится на счет 97 "Расходы будущих периодов" (в случае учета на счете 10 "Материалы"). Если катализатор учитывается как объект ОС, целесообразно открыть к счету 01 "Основные средства" соответствующий субсчет (например, 01к) для идентификации катализаторов, загруженных в установки. Основанием для подобной (Д 97 - К 10 или Д 01к - К 01) проводки должен служить акт о загрузке катализатора в установку, подписанный представителями технологических и инженерных служб организации.

Переработка нефти и газа у организаций промышленности в подавляющем большинстве случаев является основной деятельностью, поэтому суммы списания катализатора в производство в бухгалтерском учете будут отражаться по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами 97 или 02 "Амортизация основных средств" в зависимости от того, как классифицирован катализатор - как основное средство или как материал.

В соответствии с Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях списывать катализаторы в производство можно двумя способами: пропорционально сроку службы и пропорционально выходу продукции на тонну переработанного сырья. Аналогичные нормы содержатся в ПБУ 6/01 (линейный способ начисления амортизации и способ списания стоимости пропорционально объему работ).

Списание катализаторов пропорционально сроку службы аналогично списанию на затраты любого объекта ОС посредством амортизации. Например, в паспорте качества указано, что при нормальной работе катализатор может быть использован в течение 5 лет. Таким образом, если его стоимость составляет 100 000 руб., то за год подлежит списанию сумма 20 000 руб. (100 000 руб. : 5), а в месяц - 1666,67 руб. (20 000 руб. : 12).

Однако ввиду того что установки по переработке нефти и газа работают не всегда равномерно, более правильным и обоснованным (особенно в целях налогового учета) считается метод списания катализатора пропорционально выходу продукции. Технические характеристики любой марки катализатора обязательно должны включать в себя норму расхода катализатора на 1 тонну выпускаемой продукции (например, 5г на 1 т). Таким образом, ежемесячная сумма списания катализатора будет рассчитываться по формуле:

     S = А х В х С,

где S - стоимость катализатора, подлежащая списанию;

А - количество продукции, выпущенной установкой за месяц;

В - норма расхода катализатора на 1 тонну выпускаемой продукции;

С - цена катализатора за единицу.

Пример.

Установка по переработке нефти выработала в январе 10 000 т нефтепродуктов. В установку загружено два вида катализатора. Катализатор 1 стоит 2000 руб. за 1 кг и норма его расхода - 2 г/т. Катализатор 2 стоит 3000 руб. за 1 кг и норма его расхода составляет 3 г/т. Таким образом, стоимость использованного в производстве и подлежащего списанию катализатора составляет:

(0,002 х 2000 руб. + 0,003 х 3000 руб.) х 10 000 т = 130 000 руб.

Учитывать катализаторы, содержащие драгоценные металлы, можно двумя способами. В любом случае следует руководствоваться положениями Постановления N 731, в соответствии с п. 7 которого драгоценные металлы и драгоценные камни при их добыче, производстве, использовании и обращении учитывают по массе и качеству, а также в стоимостном выражении.

Пункт 12 данного Постановления гласит, что при списании покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования и при невозможности отбора для проведения анализа представительной пробы от образовавшихся лома и отходов организации обязаны вести учет драгоценных металлов, входящих в состав этих лома и отходов, в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов на основании сведений о содержании драгоценных металлов, имеющихся в технической документации (паспортах, формулярах, руководствах по эксплуатации). При отсутствии этих сведений (в отношении импортного, устаревшего отечественного оборудования) учет ведется по актам, составляемым на основе данных организаций-разработчиков (изготовителей), или по решению комиссии на основе сведений о содержании драгоценных металлов в аналогичных изделиях.

В целях организации учета драгоценных металлов, содержащихся в загруженных в установки катализаторах, по мнению автора, целесообразно открыть отдельный забалансовый счет (например, 020).

Пример.

Технические характеристики загруженного в установку катализатора массой 1000 кг указывают на то, что процентное содержание драгоценных металлов составляет 20%. Стоимость катализатора - 500 000 руб. Рыночная стоимость катализатора - 1000 руб./кг. Стоимость драгоценных металлов составляет:

1000 руб. х 200 кг = 200 000 руб.

Таким образом, стоимость катализатора переносится на расходы будущих периодов полностью, а стоимость драгоценных металлов учитывается на забалансовом счете 020. В нашем случае проводки будут следующими:

Д 97 - К 10 - 500 000 руб.;

Д 020 - 200 000 руб.

Используя данные предыдущего примера (10 000 т выработанной продукции, норма расхода 2 г/т), получим, что в текущем месяце списанию подлежит:

500 000 руб. х ((0,002 х 10 000 т) : 800 т) = 12 500 руб.

Таким образом, при выгрузке катализатора после составления акта, подтверждающего надлежащее их состояние, драгоценные металлы приходуются по рыночной стоимости. (В соответствии с п. 9 ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов). Предположим, что текущая рыночная стоимость драгоценных металлов на момент выгрузки составляет 1500 руб./кг. Проводки будут следующими:

Д 10 - К 97 - 300 000 руб. - оприходованы драгоценные металлы;

К 020 - 200 000 руб. - стоимость драгоценных металлов снята с забалансового учета.

Прочее выбытие

Нередки случаи, когда ввиду различных причин катализаторы утрачивают свои свойства в процессе работы в установках и становятся непригодными к использованию. Некоторые организации руководствуются Инструкцией N 371, в соответствии с п. 6.16 которой "при досрочной замене катализаторов вследствие потери их активности и других свойств разница между стоимостью пришедших в негодность катализаторов (за вычетом стоимости отходов) и суммой погашенного износа относится на затраты основного производства последнего месяца эксплуатации катализаторов.

На выгруженные из установок, отработанные или потерявшие досрочно активность катализаторы составляется акт, в котором кроме общих реквизитов должны указываться причина выгрузки катализаторов, вес выгруженных катализаторов и вес драгоценных металлов, содержащихся в этих катализаторах согласно паспорту, а также вес физических потерь катализатора по норме и фактически. Акт утверждается руководителем предприятия.

Выгруженные из установок катализаторы сдаются на склад и хранятся на складе до момента их реализации. Отработанные катализаторы, содержащие драгоценные и редкие (кобальт, молибден, никель и др.) металлы, реализуются предприятиям, извлекающим эти металлы".

Однако, по мнению автора, требования Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, а также главы 25 НК РФ, согласно п. 1 ст. 252 которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, направленные на получение дохода, не позволяют относить стоимость выгруженных катализаторов на расходы, связанные с производством и реализацией, поскольку не выполняются условия признания затрат в качестве подобных расходов. Таким образом, если расходы не соответствуют требованиям, указанным в ПБУ 9/99 и п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях бухгалтерского учета данные расходы, по мнению автора, следует учитывать как внереализационные расходы, а в целях налогообложения они не должны учитываться вообще.

Пример.

Остаточная стоимость выгруженного катализатора, который не содержит драгметаллов, составляет 300 000 руб. Проводки в бухгалтерском учете будут следующими:

Д 91н - К 97н (02н) - 300 000 руб. - образовалась постоянная налоговая разница (ПБУ 18/02).

Д 99-3 - К 68 - 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Методика и организация аудита операций с катализаторами

Практика аудиторских проверок показывает, что для проведения аудита операций с катализаторами не обязательно привлекать дополнительно сотрудника; проверить операции может сотрудник, проверяющий операции с товарно-материальными ценностями в целом.

Несомненно, как и в любом другом случае аудиторскую проверку следует начинать с изучения положений учетной политики и других документов организации, которыми определяется порядок учета катализаторов. Необходимо установить, прописаны ли в учетной политике порядок формирования первоначальной стоимости катализаторов при приобретении, метод оценки при списании в производство и т.д. Нередко в качестве приложений к учетной политике предусмотрены формы первичных документов, принятые в организации. Необходимо также собрать информацию о наличии специальных внутренних распорядительных документов, регулирующих оперативный бухгалтерский и складской учет катализаторов, опросить сотрудников бухгалтерии, внутреннего аудита и прочих служб на предмет изменений в методике учета катализаторов. Если в организации проводится налоговый аудит, необходимо ознакомиться с положениями учетной политики в целях налогообложения и сравнить ее положения с положениями бухгалтерской учетной политики.

Кроме того, если проверка проводится в организации не в первый раз, сотруднику перед выездом на объект следует ознакомиться с рабочими документами предыдущей проверки, обозначить выявленные предыдущим проверяющим проблемные области и ознакомиться с принципами системы учета катализаторов в организации, описанием системы складского учета и т.д.

Следующий шаг при организации аудита катализаторов - изучение собственно их перечня и технических характеристик. Для этого необходимо провести беседу с сотрудниками производств, изучить техническую документацию. В целях грамотного формирования аудиторской выборки перечень катализаторов лучше запросить по принадлежности (в разрезе) установок (производств), поскольку аналитический учет расходов в организациях ведется в разрезе установок и процесс "сбора" данных о материальных расходах отдельных производств сократится.

В зависимости от того, какой порядок учета катализаторов установлен внутренними распорядительными документами организации, запрашиваются те или иные регистры бухгалтерского учета. В первую очередь необходимо изучить оборотно-сальдовую ведомость по счетам (субсчетам) учета катализаторов в целях сопоставления данных учета с данными отчетности. Такие субсчета могут быть открыты к счетам 01, 10, 97. Данные счета в совокупности с прочими будут формировать показатели строк 120, 211 или 216 актива бухгалтерского баланса.

После того как аудитор убедился в том, что остатки по счетам учета катализаторов по данным бухгалтерского учета на начало и конец проверяемого периода не имеют расхождений с данными бухгалтерской отчетности, необходимо ознакомиться с данными инвентаризации товарно-материальных ценностей на складах и количества катализаторов, загруженных в установки, по состоянию на отчетную дату или на дату, предшествующую отчетной.

Это касается ситуации, когда аудиторская проверка проводится в организации в первый раз. В этом случае в целях подтверждения входящих остатков по строкам баланса необходимо запросить данные о результатах инвентаризации, проведенной в году, предшествующем проверяемому (обычно организации проводят инвентаризацию по состоянию на 1 октября или 1 ноября), и в случае обнаружения расхождений между фактическим наличием и данными бухгалтерского учета нужно убедиться, что результаты инвентаризации отражены в учете и отчетности в соответствии с установленным порядком.

Затем необходимо проанализировать обороты по счетам учета катализаторов с даты проведения инвентаризации по конец года и по существенным операциям запросить и проверить первичные документы. Таким образом аудитор убедится в достоверности входящих остатков баланса организации отчетного периода.

Аудит поступления катализаторов в организацию необходимо начать с изучения дебетовых оборотов по счетам учета катализаторов и установления характера поступления (приобретение у поставщиков, излишки, выявленные в результате инвентаризации, мена, безвозмездное получение и т.д.). Приобретение у поставщиков делится на внутрироссийские и импортные поставки. И лишь затем следует переходить к формированию аудиторской выборки.

Аудиторская практика автора показывает, что процент аудиторской выборки варьируется в зависимости от того, как часто в данной организации проводится аудиторская проверка и как давно ее аудирует определенная аудиторская фирма. Если проверка проводится в первый раз, выборкой необходимо охватить 80-90% оборотов, если проверка повторная или проводилась уже несколько раз, процент выборки можно снизить в зависимости от того, были ли при проведении предыдущих проверок выявлены ошибки и насколько существенно они повлияли на достоверность отчетности предыдущего периода. Но в любом случае процент выборки не должен быть ниже 55-60%.

Поступление катализаторов от поставщиков чаще составляет подавляющее большинство от общего количества "прихода". Обычно счета расчетов с поставщиками разбиты на внутрироссийских и иностранных поставщиков. В зависимости от того, какие месяцы аудитор отобрал для проверки, запрашиваются соответствующие первичные документы (документы к журналу-ордеру N 6 соответствующих месяцев). Аудитор проверяет наличие первичных документов, подтверждающих право собственности на товарно-материальные ценности, оценивает правильность формирования их стоимости. Если сумма отдельных операций существенна в целях аудита, необходимо изучить условия договора поставки (прямого договора с поставщиком или в случае поставок через комиссионера (агента) - договоров комиссии или агентских договоров) в части момента перехода права собственности. Кроме того, в целях подтверждения конечных остатков желательно изучить операции месяца, следующего за месяцем окончания проверяемого периода. То есть, если проверяемый период - год, изучаются операции за январь. Данные процедуры проводятся, чтобы убедиться в том, что на оприходованные в январе товары (которые на конец года находились в пути) право собственности действительно перешло в январе.

Важно обратить внимание на порядок учета расходов на доставку катализаторов от поставщика покупателю, для чего нужно изучить договоры поставки. Особое внимание следует уделить поставкам, которые осуществляются самовывозом. Практика показывает, что в большинстве таких случаев прямые расходы на доставку (например, командировочные расходы) не включаются в стоимость товара, а классифицируются как расходы, что не является правомерным.

Что касается импортных поставок, то наиболее часто встречающиеся ошибки также связаны с моментом перехода права собственности. Поскольку расчеты с подобными поставщиками в подавляющем большинстве случаев ведутся в иностранной валюте, вследствие неправильного определения даты перехода права собственности (даты пересчета стоимости катализатора в рубли) искажается первоначальная стоимость катализатора. В качестве первичных документов, удостоверяющих собственность организации на катализатор, могут выступать железнодорожные накладные, коносаменты, воздушные накладные (в зависимости от того, каким транспортом доставляется товар). В стоимость катализатора должны быть включены таможенные пошлины, уплаченные при ввозе товара на территорию Российской Федерации, а в некоторых случаях (это зависит от базиса поставки) и сумма НДС.

Прочие обороты по дебету счета учета катализаторов анализируются на предмет их существенности в суммовом выражении. Это могут быть оприходованные в результате инвентаризации излишки (К 91), катализаторы, полученные безвозмездно (К 98), полученные в качестве вклада в уставный капитал (К 75) и т.д. Если операция является существенной в целях аудита, проверяются также первичные документы.

Проверка расхода катализаторов проводится путем изучения материальных отчетов (для подтверждения соблюдения выбранного в учетной политике метода оценки катализаторов при списании в производство) и расходных накладных. Данные бухгалтерского учета о движении катализаторов формируются на основе данных цехов и производств (отчетов о движении катализаторов на складах производств и в установках). Аудитор должен также сравнить количественные данные цеховых отчетов с данными бухгалтерского учета в части движения катализаторов и входящих и исходящих остатков на складах и в установках.

Прочее выбытие катализаторов из организации возможно в результате продажи, списания непрофильных и устаревших катализаторов.

Кроме того, изучаются инвентаризационные ведомости отчетного периода в части наличия катализаторов на складе организации, складах цехов и производств и загруженных в установки, и если по результатам инвентаризации выявлены излишки или недостачи, проверяется порядок отражения результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета.

Программа аудита может включать в себя такую аудиторскую процедуру, как проведение выборочной инвентаризации на складах организации. Данная процедура в большинстве случаев проводится на дату проведения проверки. То есть аудитор получает данные о наличии катализаторов на складе и вместе с сотрудником бухгалтерии выходит на склад, где изучает систему складского учета (порядок ведения и оформления складских карточек), оценивает степень организации хранения, оприходования и отпуска товарно-материальных ценностей. Закрепляющей аудиторской процедурой будет служить выборочная инвентаризация как "от наличия к учету", так и "от учета к наличию".

После того как проведены аудиторские процедуры и собраны аудиторские доказательства, осуществляется стадия завершения аудита. Аудитор оформляет рабочие документы, описывает систему бухгалтерского учета катализаторов в проверяемом периоде и формирует раздел отчета по результатам аудиторской проверки.

Д.А. Сухов,

аудиторско-консультационная компания "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Учет НДС, приходящегося на стоимость товара, приобретаемого по договорам комиссии, разъясняется в письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404.