Учет и налогообложение организаций-застройщиков (П.А. Соколов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2003 г.)

Учет и налогообложение организаций-застройщиков

Застройщик - действующая организация, осуществляющая основную деятельность (производство, торговля, транспортные услуги, услуги связи, энергоснабжение, финансовая деятельность и др.) и ведущая также собственное строительство подрядным или хозяйственным способом.

Застройщик может осуществлять новое строительство, проводить реконструкцию, техническое перевооружение действующих предприятий, модернизацию технологического оборудования. Он может быть собственником, землевладельцем или землепользователем земельного участка под строительство либо использовать его на правах аренды.

Подрядный способ

При строительстве подрядным способом застройщик для выполнения функций по организации строительства привлекает специализированную организацию-заказчика либо выполняет функции заказчика самостоятельно. В этом случае застройщик оформляет государственную лицензию на выполнение функций заказчика. Застройщик заключает с подрядчиком договор строительного подряда, при этом застройщик по отношению к подрядной организации выступает в роли заказчика-застройщика.

В соответствии с п. 6 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации ведут раздельный учет текущих затрат на производство продукции (работ, услуг) по основной производственной деятельности и учет капитальных вложений. Учет затрат на производство по основной деятельности организации ведут согласно общим правилам ведения бухгалтерского учета, Положениям по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 "Доходы организаций" (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) и ПБУ 10/99 "Расходы организаций" (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н), а также отраслевым рекомендациям по вопросам планирования, учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и калькулирование себестоимости. Отраслевые рекомендации используются в соответствии с отдельными письмами Минфина России, например, от 15 октября 2001 г. N 16-00-14/464, от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 и от 5 декабря 2002 г. N 04-02-06/1/155.

Учет затрат, связанных со строительством, застройщик отражает не на счетах учета затрат на производство (счета 20, 23, 25, 26), а на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Организация-застройщик в соответствии с действующими положениями по бухгалтерскому учету разрабатывает учетную политику, в которой наряду с методами ведения бухгалтерского учета по основной производственной деятельности предусматривает методы учета капитальных затрат и источников финансирования. Особо оговаривается метод распределения общехозяйственных расходов между основной и инвестиционной деятельностью организации. В рабочий план счетов застройщик вводит специальные счета по учету капитальных вложений, такие, как 07 "Оборудование к установке", 08, 86 "Целевое финансирование".

При учете капитальных затрат и источников финансирования застройщик руководствуется специальными нормативными документами: Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160), Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утверждено приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167), Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99 (утверждены Постановлением Госстроя России от 26 апреля 1999 г. N 31)*(1), Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утверждена Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123) и др.

Осуществление собственного строительства подрядным способом застройщик отражает в учете следующими записями:

Д 08 - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты к оплате:

счета подрядных организаций за выполненные строительно-монтажные работы, оформленные справками формы N КС-3,

счета проектно-изыскательских организаций за выполненные проектные работы,

счета поставщиков за прочие работы и затраты (оплата за исходно-разрешительную документацию и др.);

Д 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - К 60 - выделен НДС.

Застройщик приобретает необходимое для строительства оборудование и учитывает его на счете 07:

Д 07 - К 60 - приняты к оплате счета поставщиков (за поставленное оборудование, транспортные расходы, комиссионные вознаграждения и др.);

Д 19-1 - К 60 - выделен НДС.

При передаче оборудования в монтаж подрядной организации оформляется акт о приеме-передаче формы N ОС-15 (утвержден Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7). Данную операцию застройщик отражает в учете записью:

Д 08 - К 07.

Стоимость работ по сборке и монтажу оборудования оформляется актом формы N КС-2 и справкой формы N КС-3 (утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100). В учете делаются записи:

Д 08 - К 60 - приняты к оплате счета подрядной организации за смонтированное оборудование;

Д 19-1 - К 60 - выделен НДС.

Застройщик может приобретать строительные материалы, необходимые для строительства. Принятие их к учету отражается записями:

Д 10-8 "Строительные материалы" - К 60 - приняты к оплате счета поставщиков за поставленные материалы;

Д 19-1 - К 60 - выделен НДС.

Застройщик передает материалы подрядной организации для использования при строительстве. Данная операция отражается в учете записью:

Д 60 - К 91-1 "Прочие доходы" - отражена в составе доходов от реализации договорная стоимость материалов в счет расчетов с подрядной организаций;

Д 91-2 "Прочие расходы" - К 10-8 - отражена в составе расходов от реализации учетная стоимость материалов;

Д 91-3 "Налог на добавленную стоимость" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" (76) - выделен НДС;

Д 91-9 "Прочие расходы" (99 "Прибыли и убытки") - К 99 (91-9) - отражен финансовый результат от реализации материалов (прибыль или убыток).

Застройщик должен распределить общехозяйственные расходы между текущими расходами по основной деятельности и капитальными затратами по инвестиционной деятельности согласно методу, закрепленному в учетной политике. В учете делается запись:

Д 08 - К 26 "Общехозяйственные расходы".

По окончании строительства застройщик вводит объект в эксплуатацию путем оформления акта приемки законченного строительством объекта формы N КС-11 и акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией формы N КС-14 (утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а).

После государственной регистрации вновь построенного здания или сооружения как объекта недвижимости застройщик принимает его к учету в составе основных средств, при этом оформляется акт о приеме-передаче здания (сооружения) формы N ОС-1а (утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7). В учете делается запись:

Д 01 "Основные средства" - К 08 - отражена инвентарная стоимость объекта в размере фактических капитальных затрат застройщика.

Одновременно к учету в составе основных средств принимается смонтированное оборудование, на каждую единицу которого оформляется акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы N ОС-1 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7). Оборудование зачисляется в состав соответствующей амортизационной группы согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Хозяйственный способ

Для строительства хозяйственным способом застройщик организует в своем составе для производства строительно-монтажных работ структурное подразделение, которое должно иметь государственную строительную лицензию. Договор строительного подряда между застройщиком и его структурным подразделением не заключается.

Затраты на выполнение строительно-монтажных работ при хозяйственном способе определяются по оформленным первичными учетными документами фактическим расходам застройщика, в том числе:

материальным затратам;

расходам на выплату заработной платы строительным рабочим;

амортизационным отчислениям по машинам, механизмам, другим основным средствам, используемым при строительстве;

общехозяйственным расходам в доле, относящейся к строительству.

Расходы на приобретение оборудования согласно п. 3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций складываются из его стоимости оборудования по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины и т.п.). Приобретенное оборудование учитывается на счете 07 и при передаче в монтаж списывается на счет 08.

Затраты на проектирование формируются по актам приемки выполненных работ и счетам проектно-изыскательских организаций.

В таком же порядке оформляются затраты, связанные с подготовкой территории строительства, отводом земельного участка, разработкой исходно-разрешительной документации, осуществлением прочих работ и затрат.

Капитальные затраты застройщика отражаются в учете следующим образом.

Затраты на выполнение строительно-монтажных и
проектно-изыскательских работ, стоимость оборудования, сданного в монтаж

Делаются проводки по дебету счета 08 и кредитам счетов:

07 - передано в монтаж технологическое оборудование;

02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация собственных основных средств, используемых при строительстве;

10 "Материалы" - списана стоимость строительных материалов и конструкций;

26 - приняты к учету общехозяйственные расходы по основной деятельности организации в доле, относящейся к строительству хозяйственным способом;

60 - приняты к оплате счета:

сторонних организаций за услуги строительных механизмов и автотранспорта,

энергоснабжающих организаций,

за проектно-сметную и исходно-разрешительную документацию;

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - отражены расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды работников, занятых на строительстве.

Физические объемы выполненных строительно-монтажных работ застройщик фиксирует в актах формы N КС-2, которые составляет структурное строительное подразделение. На основании этих объемов застройщик списывает строительные материалы и конструкции, использованные при строительстве, в сопоставлении с производственными нормами их расхода.

Прочие хозяйственные операции

Д 19-1 - К 60 - выделен НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения работ хозяйственным способом;

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - К 51 "Расчетные счета" - оплачены:

проценты по кредитам банка, использованным при строительстве объекта,

государственная регистрация права собственности;

Д 19-1 - К 68 - начислен НДС на стоимость фактических затрат по работам, выполненным хозяйственным способом;

Д 68 - К 19-1 - принят к вычету:

начисленный НДС,

уплаченный НДС.

По окончании строительства застройщик вводит объект в эксплуатацию, оформляет его государственную регистрацию и принимает к учету в составе основных средств в таком же порядке, как и при строительстве подрядным способом:

Д 01 - К 08.

К первоначальной стоимости объекта прибавляется сумма процентов за кредит, использованный при строительстве этого объекта, и стоимость государственной регистрации права собственности.

Строительство хозяйственным способом осуществляется для собственных нужд застройщика. В этом случае отсутствуют договорные отношения между исполнительным органом (администрацией) застройщика и его структурным подразделением, ведущим строительно-монтажные работы. При хозяйственном способе не передается на возмездной основе право собственности на результаты выполненных работ. Финансовый результат от выполненных хозяйственным способом работ не определяется. Следовательно, положения главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в данном случае не применяются. В частности, застройщик не подразделяет свои капитальные затраты на прямые и косвенные, как это предусмотрено ст. 318 НК РФ для организаций, производящих и реализующих продукцию (работы, услуги) и определяющих финансовый результат в целях налогообложения прибыли. В первоначальную стоимость объекта, построенного хозяйственным способом, включаются все затраты, предусмотренные сметной документацией.

Смешанный способ

При строительстве хозяйственным способом застройщик может поручить выполнение отдельных строительно-монтажных работ подрядным организациям. В этом случае застройщик на счете 08 ведет раздельный учет затрат по работам, выполняемым собственными силами, и по работам, выполняемым силами подрядных организаций.

Затраты по работам, выполненным собственными силами застройщика, учитываются на дебете счета 08 в корреспонденции со счетами 02, 10, 60, 69, 70, 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и др.

Затраты по работам, выполненным силами подрядных организаций, учитываются также на счете 08 в корреспонденции со счетом 60. На вновь вводимом субсчете "Налог на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями" счета 19, отражаются суммы уплаченного подрядчикам НДС.

В инвентарную стоимость объекта входят фактические затраты застройщика по работам, выполненным собственными силами, а также сметная (договорная) стоимость работ, выполненных подрядными организациями.

Ремонт производственных зданий и сооружений

Организация осуществляет расходы по поддержанию в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, проведение текущего, среднего и капитального ремонта) производственных зданий и помещений, объектов общественного питания, помещений и инвентаря здравпунктов, обслуживающих организацию. Соответствующие ремонтно-строительные работы могут проводиться подрядным способом либо силами самой организации.

При подрядном способе ремонтно-строительные работы принимаются по актам формы N КС-2 и оплачиваются по справкам формы N КС-3. Стоимость работ относится на счета учета затрат на производство в зависимости от назначения ремонтируемых зданий и помещений по дебетам счетов:

20 "Основное производство";

23 "Вспомогательные производства";

25 "Общепроизводственные расходы";

26 "Общехозяйственные расходы";

19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"

в корреспонденции с кредитом счета 60.

Налогообложение застройщиков при строительстве объектов

Организации-застройщики при налогообложении операций по собственному строительству руководствуются НК РФ и другими законодательными актами по отдельным налогам (налогу на имущество, налогу на рекламу и др.).

Налог на прибыль

В качестве источников финансирования строительства застройщики используют амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств (внесистемно), а также средства нераспределенной прибыли, остающиеся в распоряжении организации после налогообложения.

Таким образом, источники финансирования у застройщика налогом на прибыль не облагаются.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрено отражение в учете застройщика операций по использованию источников финансирования. Оплата капитальных затрат осуществляется с расчетного счета застройщика:

Д 60 - К 51 - оплачены счета поставщиков и подрядчиков.

Средства нераспределенной прибыли, учтенные на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", могут разделяться в аналитическом учете к данному счету на использованные и еще не использованные.

Капитальные затраты застройщика по собственному строительству также не облагаются налогом на прибыль в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ.

НДС по работам, выполняемым подрядным способом

Застройщики при осуществлении собственного строительства подрядным способом оплачивают счета поставщиков и подрядчиков за выполненные строительно-монтажные и проектно-изыскательские работы, поставляемое оборудование, прочие капитальные затраты с учетом НДС. Суммы уплаченного НДС учитываются на счете 19, субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" до окончания строительства.

После ввода объекта в эксплуатацию и передачи документов на государственную регистрацию застройщик принимает объект к учету в целях налогообложения. Согласно п. 8 ст. 258 НК РФ застройщик включает объект в состав соответствующей амортизационной группы. Амортизация по объекту производственного назначения начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию, при условии начала деятельности по производству и реализации продукции (работ, услуг) (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

При соблюдении названных условий застройщик предъявляет суммы уплаченного НДС к налоговым вычетам на основании абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ и абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ, отражая эти суммы по строке 365 раздела "Налоговые вычеты" налоговой декларации. В учете делается запись:

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - К 19-1.

В процессе строительства застройщик приобретает строительные материалы и передает их подрядчику для выполнения работ. Уплаченный поставщикам НДС также учитывается на счете 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам".

Уплаченный НДС предъявляется к налоговым вычетам в порядке, аналогичном приведенному выше для строительно-монтажных работ. Данные суммы показываются по строке 365 раздела "Налоговые вычеты" налоговой декларации.

НДС по работам, выполняемым хозяйственным способом

Строительство хозяйственным способом с 1 января 2001 г. признается объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Данное строительство квалифицируется как выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления. Такое определение содержится в п. 3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации).

Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется согласно п. 2 ст. 159 НК РФ как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических затрат застройщика на их выполнение. Датой выполнения СМР для целей налогообложения является день принятия на учет завершенного строительством объекта (п. 10 ст. 167 НК РФ). С момента введения в действие Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ дата принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта определяется с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация, т.е. в следующем месяце после ввода объекта в эксплуатацию (абз. 2 п. 47 Методических рекомендаций).

Начисление налога отражается в учете записью:

Д 19-1 - К 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - на сумму, рассчитываемую по налоговой ставке 20% суммы фактических затрат, учтенных по счету 08.

Согласно п. 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила), застройщик составляет счет-фактуру в одном экземпляре в момент принятия на учет завершенного строительством объекта и регистрирует его в книге продаж. Объект считается поставленным на учет в целях налогообложения, когда он принят в установленном порядке в эксплуатацию и соответствующие документы переданы на его государственную регистрацию. Сумма начисленного налога показывается по строке 240 раздела I "Расчет общей суммы налога" налоговой декларации.

Суммы налога, исчисленные застройщиком при выполнении указанных СМР, подлежат налоговым вычетам в соответствии с абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ. При этом вычетам подлежат суммы НДС по работам, выполненным на объектах производственного назначения, т.е. стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации (абз. 5 п. 47 Методических рекомендаций). Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ. Согласно абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм начисленного НДС производятся после уплаты налога в бюджет с этих сумм в составе общей суммы декларации (абз. 5 п. 47 Методических рекомендаций). При этом счета-фактуры на суммы начисленного налога, зарегистрированные ранее в книге продаж, регистрируются в книге покупок в соответствии с абз. 2 п. 12 Правил. Сумма налога, подлежащая вычету, показывается по строке 367 раздела "Налоговые вычеты" налоговой декларации. Таким образом, основанием для вычета начисленного НДС является включение его в налоговую декларацию.

Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР для собственного потребления с 1 января 2001 г. (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ). Застройщик аккумулирует данные суммы по мере оплаты поставщикам и принятия к учету товаров (работ, услуг) на счете 19-3. Счета-фактуры, полученные от поставщиков (продавцов), хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 4 Правил). Суммы уплаченного налога также подлежат вычетам в соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация, т.е. в следующем месяце после ввода объекта в эксплуатацию, или по мере реализации незавершенного капитальным строительством объекта (абз. 4 п. 47 Методических рекомендаций).

При соблюдении указанных требований застройщик согласно абз. 1 п. 12 Правил регистрирует счета-фактуры на суммы уплаченного НДС в книге покупок. В учете производится запись:

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - К 19-1.

Сумма налога, подлежащая вычетам, показывается по строке 363 раздела "Налоговые вычеты" налоговой декларации.

НДС при проведении работ смешанным (подрядным и хозяйственным)
способом

Застройщик при осуществлении собственного строительства смешанным способом, т.е. собственными силами и силами подрядных организаций, ведет раздельный учет фактических капитальных затрат. Раздельно начисляются и налоговые вычеты НДС.

При вводе объекта в эксплуатацию и принятии его к учету организация начисляет НДС на сумму фактических затрат по работам, выполненным собственными силами, в соответствии с п. 2 ст. 159 и п. 10 ст. 167 НК РФ.

На объемы работ, принятых от подрядных организаций, НДС не начисляется. По этим работам возникает только уплаченный НДС.

К налоговым вычетам предъявляется НДС по работам, выполненным собственными силами застройщика, а также налог, уплаченный подрядным организациям.

НДС при проведении застройщиком реконструкции или модернизации
основных средств

Если работы, связанные с дооборудованием, реконструкцией и модернизацией основных средств производственного назначения, ведутся за счет капитальных вложений, суммы НДС, уплаченные застройщиком при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе оборудования, включенные в стоимость таких работ, увеличивающие балансовую стоимость основных средств, принимаются к вычету после включения затрат по реконструкции, модернизации в стоимость этих основных средств и отражения на счете 01. Данный порядок разъяснен письмом МНС России от 10 сентября 2001 г. N 03-1-09/2737/15-7582.

Определения понятий достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации основных средств в целях налогообложения приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменениями технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения либо иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкцией считается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и проводимое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение - комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

НДС при проведении застройщиком ремонтных работ

Если работы, связанные с переоборудованием (дооборудованием), техническим обслуживанием основных средств, являются одним из видов ремонта основных средств и относятся на издержки производства (обращения), то НДС, уплаченный налогоплательщиком по приобретенным материальным ценностям, используемым при выполнении ремонтных работ, принимается к вычету в общеустановленном порядке, т.е. по мере оплаты и отнесения затрат на производство и при наличии счетов-фактур поставщиков и подрядчиков. Данный порядок разъяснен письмом МНС России от 10 сентября 2001 г. N 03-1-09/2737/15-7582.

Налог на имущество

Расходы застройщика по новому строительству зданий и сооружений, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению действующих предприятий, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества по состоянию на 1-е число месяца, следующего за истечением нормативного срока строительства (реконструкции, модернизации), установленного в проектно-сметной документации, титульном списке на строительство.

Данный порядок установлен Инструкцией Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".

Изменениями и дополнениями N 5 Инструкции N 33, утвержденными приказом МНС России от 15 ноября 2000 г. N БГ-3-04/389, предписывается включать в налоговую базу по налогу на имущество остатки по счету 08.

В расчет по налогу на имущество, форма которого утверждена приказом МНС России от 18 января 2002 г. N БГ-3-21/22, включаются по строке 17 (ячейка 330) вложения во внеоборотные активы, в том числе затраты на приобретение основных средств, строительно-монтажные работы, приобретение нематериальных активов. Таким образом, в налоговую базу включаются незавершенные капитальные вложения по следующим субсчетам:

08-1 "Приобретение земельных участков";

08-2 "Приобретение объектов природопользования";

08-3 "Строительство объектов основных средств";

08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств";

08-5 "Приобретение нематериальных активов".

При включении стоимости незавершенного строительства в облагаемую налогом на имущество базу сопоставляется нормативный срок строительства по объекту и фактический срок окончания работ.

В письме МНС России от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350 "О Разъяснениях по применению Изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 08.07.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" рассмотрены некоторые особенности включения стоимости незавершенного строительства в налоговую базу. Уточнено, в частности, что незавершенные капитальные вложения не подлежат включению в налоговую базу в том случае, если не истек нормативный срок строительства. В письме приведены конкретные случаи включения в налоговую базу незавершенных капитальных вложений до перевода их в состав основных средств:

если нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено;

если строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке;

если строительство завершено, но права собственности застройщика на объект недвижимости не зарегистрированы в установленном порядке.

Согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию, числятся как незавершенные капитальные вложения и к учету в составе основных средств не принимаются.

Таким образом, в перечисленных случаях налог на имущество исчисляется от стоимости незавершенных капитальных вложений. Застройщик относит сумму исчисленного налога на субсчет 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы". После ввода в эксплуатацию и государственной регистрации объект принимается к учету и включается в облагаемую базу по налогу на имущество в составе основных средств организации.

П.А. Соколов,

директор ООО "Информбюро"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмом Минюста России от 21 марта 2002 г. N 07/2681-ЮД данным Методическим указаниям отказано в государственной регистрации. Однако, поскольку новый нормативный документ по данному вопросу принят не был, организации на практике продолжают применять положения этих указаний.