Комментарий к письму Минфина РФ от 4 декабря 2006 г. N 03-03-05/21 (А.В. Плотникова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 4 декабря 2006 г. N 03-03-05/21

В этом письме Минфина разъясняется, какие налоги должна платить фирма, которая организовала перевозку своих сотрудников до места работы и обратно. Письмо финансистов во многом противоречиво. А между тем бухгалтеру такой фирмы надо разобраться и с налогом на прибыль, и с "зарплатными" налогами с затрат по доставке. Рассмотрим основные положения документа подробнее.

Налог на прибыль

Необходимость транспортировки сотрудников до места работы может быть вызвана разными причинами: это и место расположения, и режим работы фирмы или же просто забота о своих сотрудниках. Есть много вариантов, как компания может это сделать. Наиболее распространенный - пустить бесплатный рейсовый автобус от места сбора до работы и обратно.

Доставку работников может взять на себя как сама фирма, так и сторонние транспортные компании. Но и в том и в другом случае работодателю придется оплачивать такие затраты.

В расходы на оплату труда включают любые начисления работникам. Однако пункт 26 статьи 270 кодекса запрещает учитывать в налоговой себестоимости расходы на оплату проезда сотрудников до места работы и обратно. Из этого правила есть исключения. Затраты по перевозке можно включить в налоговые расходы в двух случаях.

Во-первых, если такая необходимость вызвана технологическими особенностями производства. Что понимать под "технологическими особенностями", Налоговый кодекс не разъясняет. По мнению Минфина, включить в состав расходов затраты на проезд можно в той ситуации, когда отсутствуют городские маршруты и доставка работников возможна только специальным транспортом (см. письмо Минфина России от 05.07.2005 N 03-03-04/1/54). Например, когда головной офис компании или помещения складов расположены в промышленной зоне, куда не ходит общественный транспорт. Во-вторых, если обязанность фирмы организовать перевозки прописана в трудовых или коллективных договорах.

Таким образом, в Налоговом кодексе названы два случая, когда затраты на перевозки уменьшают облагаемую прибыль, которые не зависят друг от друга. Поэтому, если у фирмы и нет "технологических особенностей", требующих перевозить сотрудников, в налоговом учете она может учесть потраченные деньги в расходах на основании своих обязательств по трудовому договору. Но сразу оговоримся, Минфин придерживается другой точки зрения. По мнению финансистов, чтобы учесть эти затраты, надо выполнить одновременно оба условия. То есть одних "технологических особенностей" или только записи в коллективном договоре недостаточно. Кстати, аналогичную точку зрения финансисты высказывали и ранее (см. письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435).

Чтобы избавить себя от конфликтов с инспекторами и судебных издержек, работодателю стоит "прописать" перевозки в трудовых (коллективных) договорах, а также обосновать необходимость в них "технологическими особенностями". Это можно сделать с помощью следующих документов:

- графика работы компании по сменам (он необходим, если фирма работает в то время, когда общественный транспорт не ходит);

- выписки о расписании маршрутов;

- приказа руководителя об организации доставки работников и т.п.

А в подтверждение понесенных затрат фирме надо оформить:

- договор с транспортной компанией;

- приказ руководителя с указанием ответственного за перевозку (если она организована собственными силами фирмы).

"Зарплатные" налоги

Организация перевозки - это услуга, которую предоставляет фирма своим работникам. По сути - доход сотрудника в натуральной форме. Следовательно, ее стоимость надо облагать единым соцналогом. Однако сумму затрат на доставку, которая не установлена коллективным или трудовым договором, Минфин предлагает не учитывать при расчете налога на прибыль. В этой ситуации налог начислять не надо.

Если же сумма таких затрат была предусмотрена трудовым договором и учтена в расходах на оплату труда, нужно ли платить ЕСН со стоимости доставки работников? Рассмотрим две ситуации.

Компания организует доставку своих сотрудников до места работы и обратно, мотивируя такое решение производственной необходимостью. В этом случае ЕСН и взносы в Пенсионный фонд фирма не платит. Поясним, почему. Если у работников нет другой возможности добраться на работу и обратно, то перевозка не может быть рассмотрена как оплата услуг за них фирмой. Такие затраты будут считаться обычными производственными расходами работодателя. Никакой экономической выгоды сотрудник не получает. Кстати, по этой же причине у работника нет и дохода, который нужно облагать НДФЛ.

Другой случай: фирма не может обосновать доставку "технологическими особенностями". Если перевозка является "доброй волей" компании и она уменьшила облагаемую прибыль на сумму таких затрат, то на стоимость доставки придется начислить соцналог и пенсионные взносы. Она будет считаться доходом работника, который придется учесть и при начислении НДФЛ.

Однако, чтобы начислить "зарплатные" налоги, бухгалтеру придется определить сумму дохода каждого сотрудника. Как правило, оплата услуг сторонней компании не зависит от количества перевозимых работников. Учет сотрудников, которые пользуются служебным транспортом, не ведется. Следовательно, определить сумму выплат за какой-либо период (например, за месяц) в пользу конкретного работника будет сложно.

Таким образом, базу по "зарплатным" налогам подсчитать будет практически невозможно. Но от споров с налоговыми органами фирму это вряд ли спасет. Поскольку они настаивают на том, что бухгалтер обязан вести персонифицированный учет доходов работников, которые пользуются служебным транспортом. Поможет в этом, например, список сотрудников, которые добираются до работы и обратно на бесплатном автобусе. Правда, в некоторых случаях фирмы доказывали свое право не начислять "зарплатные" налоги с обезличенной материальной выгоды (см. постановление ФАС Московского округа от 28.02.2006 N КА-А40/558-06).

Пример

ЗАО "Атолл" возит сотрудников до места работы и обратно. Для этого фирма заключила договор с транспортной компанией. Затраты на перевозку работников составляют 18 880 руб. в месяц (в т.ч. НДС - 2880 руб.). В список сотрудников, которые пользуются бесплатным автобусом, включены 80 человек.

Рассмотрим три ситуации.

Ситуация 1

Доставка работников предусмотрена трудовыми договорами. Но производственной необходимости в ней нет.

"Атолл" решил последовать разъяснениям Минфина. Затраты по перевозке персонала в размере 16 000 руб. (18 880 - 2880) фирма не учитывает в расходах на оплату труда.

Получается, что такие суммы оплаты проезда не облагаются также ЕСН и пенсионными взносами.

Так как сотрудники могут доехать до работы на общественном транспорте, при проезде за счет работодателя у них возникает доход в натуральной форме в виде услуг по доставке. В их стоимость фирма включает и сумму НДС (2880 руб.).

При расчете НДФЛ налоговая база каждого сотрудника, который указан в списке, увеличится на 236 руб. (18 880 руб. : 80 чел.).

Ситуация 2

Расписание движения городского транспорта не позволяет сотрудникам вовремя прибыть на работу (рейс городского автобуса - в 8 ч 30 мин., а начало рабочих смен - в 7 ч 30 мин. и 8 ч). Однако в трудовых договорах отсутствует пункт о том, что "Атолл" обязуется доставить работника до места работы и обратно. Следуя рекомендациям финансистов, затраты по доставке сотрудников (16 000 руб.) фирма не относит к расходам по налогу на прибыль. ЕСН и пенсионные взносы она также не начисляет.

А так как никакой экономической выгоды от перевозки работники не получают, то и налоговую базу по налогу на доходы на транспортные расходы фирма не увеличивает.

Ситуация 3

Доставка работников вызвана производственной необходимостью. "Атолл" включил пункт о "перевозочных" обязанностях в трудовые договоры с сотрудниками.

В этом случае фирма относит на расходы затраты, связанные с транспортировкой работников, в размере 16 000 руб. В данной ситуации "зарплатные" налоги начислять не надо.

А.В. Плотникова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2007 г.