Бухгалтерская отчетность 2006: особенности отражения основных средств (В. Приображенская, "Финансовая газета", N 3, январь 2007 г.)

Бухгалтерская отчетность 2006: особенности отражения
основных средств

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены в ПБУ 6/01. В 2006 г. данный стандарт претерпел целый ряд изменений, которые необходимо учитывать при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. При этом часть данных изменений была сразу принята составителями и пользователями отчетности и не вызвала вопросов. Однако некоторые поправки породили множество дискуссий в связи с неоднозначным их толкованием. Рассмотрим эти изменения.

Приказ N 147н

Наиболее существенные изменения внесены в ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.05 г. N 147н*(1). Данные изменения условно можно разделить на три группы. Первая группа содержит технические вопросы, и изменения являются уточнением редакции действующих ранее норм. Вторая группа обусловлена изменением законодательства Российской Федерации в течение последних четырех лет до даты утверждения приказа N 147н. Наиболее значительная третья группа поправок затрагивает вопросы методологии бухгалтерского учета основных средств. Указанные изменения требуют особого внимания при составлении бухгалтерской отчетности.

Одним из дискуссионных вопросов стала новая редакция п. 4 ПБУ 6/01, в которой приведены критерии признания актива в качестве основных средств организации. Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, по сравнению с предыдущей редакцией к объектам основных средств относятся не только активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, но также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Такое определение актива соответствует понятию аренды, приведенному в гражданском законодательстве. В связи с этим объекты аренды (здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и т.д.), учитываемые в качестве доходных вложений в материальные ценности, являются составной частью основных средств.

В подтверждение данного вывода можно привести следующие положения приказа N 147н:

исключен п. 2 ПБУ 6/01, который предусматривал, что стандарт, устанавливающий правила учета основных средств, применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности, необходимость такой нормы отпала в связи с включением доходных вложений в материальные ценности в состав основных средств;

пункт 5 ПБУ 6/01 дополнен нормой о том, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности;

пункт 32 ПБУ 6/01 дополнен требованием об обязательном раскрытии в бухгалтерской отчетности с учетом существенности информации об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности.

Исходя из изложенного отметим, что порядок обобщения информации о доходных вложениях в материальные ценности в бухгалтерском учете (в том числе порядок отражения связанных с ними хозяйственных операций) не изменился. Напомним, что в соответствии со ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, с 1 января 2006 г. в состав налоговой базы по налогу на имущество организаций включаются также доходные вложения в материальные ценности (объекты аренды) как составная часть основных средств*(2).

Еще больше вопросов вызвала незначительная на первый взгляд редакция подпункта а) п. 4 ПБУ 6/01. Если в предыдущей редакции стандарта в качестве критерия а) применялся термин "использование" актива в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, то в новой редакции применена формулировка: актив, предназначенный для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Возникает вопрос, следует ли отражать актив, соответствующий определению основных средств, непосредственно на момент его приобретения на счете 01 "Основные средства", особенно если необходимы доработка объекта и приведение его в соответствующее состояние.

Для ответа на данный вопрос обратимся к нормам ПБУ 6/01. В соответствии с п. 7 положения основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Пунктом 8 ПБУ 6/01 предусмотрено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом в сумму фактических затрат включаются суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования.

Учитывая изложенное, при принятии к учету объекта в качестве основных средств необходимо, чтобы его первоначальная стоимость была сформирована. В первоначальную стоимость должны быть включены все затраты по доведению объекта до требуемого состояния. На практике это означает, что как только объект доведен до состояния, пригодного для использования, и у организации есть право учесть объект в качестве основного средства (соблюдаются условия п. 4 ПБУ 6/01), такой объект должен быть принят к учету как основное средство и переведен со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 вне зависимости от того, введен ли объект в эксплуатацию или хранится на складе.

Заметим, что при составлении бухгалтерской отчетности целесообразно раскрыть с учетом существенности информацию об активах, принятых к учету в качестве основных средств, но фактически не используемых.

Некоторые вопросы возникли в связи с изменениями, касающимися порядка формирования первоначальной стоимости основных средств. Из п. 8 ПБУ 6/01 исключен подпункт, который относил к фактическим затратам, связанным с приобретением (получением) прав на объект основных средств, регистрационные сборы и другие аналогичные платежи. Указанное изменение вызвало многочисленные вопросы о необходимости включения в первоначальную стоимость основных средств регистрационных сборов.

Федеральным законом от 2.11.04 г. N 127-ФЗ в НК РФ введена глава 25.3 "Государственная пошлина". В соответствии со ст. 333.33 этой главы плата за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий обозначена как государственная пошлина. Тем самым исключено понятие регистрационных сборов.

Вместе с тем из перечня фактических затрат на приобретение объекта, приведенного в ПБУ 6/01, государственная пошлина не исключена. Учитывая изложенное, плата за регистрацию, производимая в связи с приобретением актива (государственная пошлина), включается в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Неоднозначно было воспринято исключение нормы, в соответствии с которой начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они были привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, являлись фактическими затратами и включались в первоначальную стоимость объекта основных средств. Данное изменение породило несколько точек зрения. Некоторые специалисты восприняли указанное исключение буквально и сделали вывод о невозможности включения процентов по заемным средствам в фактические затраты на приобретение актива. Другие специалисты высказывались в пользу учета затрат по займам и кредитам при формировании первоначальной стоимости, аргументируя подобную позицию открытостью перечня затрат в п. 8 ПБУ 6/01.

Однако нормативная база по бухгалтерскому учету содержит специальное положение, устанавливающее правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту) - ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденное приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н (в ред. от 18.09.06 г. N 115н). В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в прочие расходы и в стоимость инвестиционных активов.

Приказы N 115н и N 116н

Приказами Минфина России от 18.09.06 г. N 115н и N 116н (далее - приказ N 116н) понятия "операционные", "внереализационные" и "чрезвычайные" доходы и расходы исключены из нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Приказом N 116н внесены изменения в п. 31 ПБУ 6/01, в соответствии с которыми доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве не операционных, а прочих доходов и расходов.

Данные изменения вызваны следующим. ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 установлена классификация доходов и расходов в зависимости от их характера, условий получения и направления деятельности организации на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие поступления и расходы. При этом прочие поступления и расходы подразделялись на операционные и внереализационные. К ним также относились чрезвычайные доходы и расходы.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает доходы и расходы прочими или от обычных видов деятельности исходя из требований ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. И если данный уровень классификации на практике не вызывает особых затруднений, то провести подразделение прочих доходов и расходов на операционные, внереализационные и чрезвычайные достаточно затруднительно для организаций. Данный факт легко объясним отсутствием в системе нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета четкого определения операционных и внереализационных доходов и расходов. Приведено только определение чрезвычайных доходов и расходов, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Вследствие изменений, внесенных в ПБУ 6/01 приказом N 116н, при раскрытии в бухгалтерской отчетности за 2006 г. информации о выбытии основных средств результаты от списания данных активов следует отражать в отчете о прибылях и убытках в составе прочих доходов и расходов.

В. Приображенская,

Минфин России

"Финансовая газета", N 3, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ зарегистрирован в Минюсте России 16 января 2006 г., регистрационный номер 7361.

*(2) Более подробно о включении доходных вложений в материальные ценности в состав основных средств и уплате по ним налога на имущество организаций см. "Финансовую газету", N 5, 2006.