Расходы арендатора на коммунальные услуги (Л.П. Фомичева, "Законодательство", N 11, ноябрь 2006 г.)

Расходы арендатора на коммунальные услуги

Большинство российских организаций либо арендуют помещение для офиса, либо сдают его в аренду. Ранее арендовать помещения можно было лишь у государственных или муниципальных структур. В настоящее время недвижимость стала предметом инвестиций, сдачей в аренду помещений занимается немало коммерческих фирм. Они диктуют свои условия заключения договоров и оплаты, и арендаторы вынуждены соглашаться.

Однако законодательство, как всегда, отстает от жизни. Как констатировал ФАС Северно-Западного округа*(1), до сих пор не разработаны единые методы бухгалтерского учета и ведения бухгалтерской отчетности, а также налогового учета в отношении операций по договорам аренды (субаренды) имущества, зданий, сооружений, аренды предприятия в целом как имущественного комплекса и т.д. Это касается и порядка оплаты коммунальных услуг.

Поскольку отсутствуют нормы отраслевого права (а положения ГК РФ налоговыми органами часто во внимание не принимаются), появляются многочисленные письма как самого налогового ведомства (до недавних пор), так и Минфина РФ (с момента, когда он был призван давать официальные разъяснения по вопросам налогообложения). Причем мнения Минфина РФ по различным вопросам меняются так часто, что практика не успевает должным образом на это реагировать. Так, корректируется позиция относительно исчисления НДС арендаторами и арендодателями, и соответственно встает вопрос о правомерности принятия значительных сумм к вычету арендатором. Требует рассмотрения и проблема налога на прибыль.

Исходя из сказанного, любой материал на данную тему неизбежно содержит обзор писем уполномоченных органов и анализ судебной практики. Настоящая статья не станет исключением.

Варианты оплаты коммунальных услуг при аренде

Единственный акт, на который следует ориентироваться при анализе текста договора аренды, - это ГК РФ.

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению этого имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ). Это означает, что, например, арендуемое помещение должно сдаваться в аренду в пригодном для ведения конкретного бизнеса состоянии - с освещением, отоплением, водоснабжением и т.д.

За пользование помещением арендатор вносит арендную плату, порядок, условия и сроки перечисления которой определяются, как правило, договором. Установление арендной платы подробно регулируется ст. 614 ГК РФ. Так, арендная плата обычно имеет вид определенных в твердой сумме платежей и включает предоставление арендатором определенных услуг. Размер ее допустимо изменять по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра величины арендной платы.

Общее правило (ст. 210 ГК РФ) гласит, что собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

На арендатора возлагается обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (ст. 616 ГК РФ). Что следует понимать под расходами на содержание имущества, ГК РФ не конкретизирует, но коммунальные платежи под это понятие точно подпадают. Можно сделать вывод о том, что оплата коммунальных платежей должна регулироваться договором или законом. Однако лишь в отношении аренды предприятия как имущественного комплекса сказано, что эксплуатационные расходы возлагаются на арендатора, если иное не определено в договоре (ст. 661 ГК РФ).

Существуют три наиболее популярных способа оплаты коммунальных услуг при аренде недвижимости.

В первом случае арендатор с согласия арендодателя самостоятельно заключает договор с коммунальными службами и рассчитывается непосредственно с ними.

Во втором - арендатор платит арендную плату, в которую включены "коммунальные" расходы.

В третьем - арендодатель, получив счета от коммунальных служб, перевыставляет их на имя арендатора в части потребленных им услуг.

Заключение с арендодателем дополнительного договора об оказании им коммунальных услуг возможно лишь при условии, что арендатор сам занимается оказанием таких услуг. На практике подобная ситуация встречается нечасто, да и проблем с учетом у обеих сторон при этом варианте расчетов обычно не возникает.

Рассмотрим подробнее три перечисленных способа оплаты коммунальных услуг и проблемы, связанные с некоторыми из них.

Арендатор сам рассчитывается с коммунальными службами

Самый удобный способ для обеих сторон, когда арендатор напрямую заключает договор с коммунальными службами и самостоятельно рассчитывается со снабжающей организацией. В этом случае коммунальщики выставляют счета непосредственно арендатору, а он оплачивает их и принимает НДС к вычету. Учесть для прибыли данные затраты можно как экономически обоснованные.

Однако заключить отдельный договор можно, как правило, при долгосрочной аренде целого здания на длительный срок. Оформление отдельных присоединений - процесс сложный и поэтому при небольшом сроке аренды (менее 7-10 лет) нецелесообразный. Коммунальные службы почти всегда отказывают арендаторам в заключении отдельного договора даже при наличии у них отдельных приборов для учета потребляемых услуг, так как предпочитают иметь дело с собственником помещений.

"Все включено" в арендную плату

Если коммунальные платежи включены в арендную плату, то арендодатель выставляет арендатору к оплате счет с единой фиксированной суммой, включающей арендную плату и коммунальные платежи. Единственным неудобством является то, что размер арендной платы не может меняться чаще одного раза в год.

Однако в п. 11 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой*(2) (далее - Обзор) ВАС РФ разъяснил, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления. Поэтому в договоре можно предусмотреть, что арендная плата состоит из двух составляющих: постоянной (непосредственно арендной платы) и переменной (суммы коммунальных платежей, вносимых арендодателем поставщикам коммунальных услуг в пользу арендатора). Окончательный размер арендной платы будет каждый месяц определяться расчетным путем с расшифровкой составляющих в счете, направляемом арендатору. При таком механизме исчисления арендной платы вся сумма будет являться именно арендной платой.

Если арендодатель применяет общий налоговый режим и не освобожден от обязанностей плательщика НДС, он обязан выставлять нанимателю счета-фактуры по облагаемым НДС операциям. При такой формулировке арендной платы арендодатель должен выставлять один счет-фактуру на сумму арендных платежей. В нем указывается общая сумма арендной платы, включающая постоянную часть (арендную плату) и переменную (коммунальные платежи).

Преимущество данной формы для арендатора заключается в том, что он относит на затраты всю сумму арендной платы, в которой заложены и коммунальные платежи. Получив от арендодателя счет-фактуру, арендатор сможет принять к вычету НДС по всей сумме арендного платежа, в том числе и по коммунальным платежам (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Не проиграет и арендодатель. Он будет относить коммунальные затраты на себестоимость услуг по аренде. НДС, начисленный на стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы, примет к зачету на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками указанных услуг.

Для целей исчисления налога на прибыль арендные платежи у арендатора относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако необходимо удостовериться в их обоснованности, а также правильном документальном подтверждении. Обязательно наличие счетов арендодателя*(3).

Чтобы подтвердить обоснованность переменной части арендной платы, следует запастись дополнительными документами. Предпочтительнее всего иметь в арендуемых помещениях отдельные счетчики или расходомеры (электроэнергии, воды, тепла), по показаниям которых можно судить о потребленных услугах. Снятие показаний может осуществляться ежемесячно в присутствии уполномоченных лиц арендатора и арендодателя. После этого необходимо составить акт и произвести расчет суммы коммунальных платежей, приходящейся на долю арендатора. Указанные акт и расчет будут являться документами, подтверждающими экономическую обоснованность произведенных арендатором затрат на оплату коммунальных платежей.

Но чаще всего установить обособленные измерительные приборы невозможно. Тогда производится теоретический расчет потребляемых коммунальных услуг. В договоре необходимо разработать и согласовать экономически обоснованный порядок (алгоритм) расчета стоимости предоставляемых услуг, поскольку соблюдение критериев, установленных ст. 252 НК РФ для признания расходов в целях налогообложения прибыли, актуально как для арендодателя, так и для арендатора.

Например, для расчета может быть использован специальный коэффициент, отражающий отношение арендуемой площади ко всей площади арендодателя. На него умножается стоимость всех коммунальных услуг за конкретный период, счет за которые выставили арендодателю. Конечно, к расчету должна быть приложена копия счетов, выставленных на имя арендодателя снабжающей организацией, на всю сумму коммунальных услуг. Этот способ расчета усредняет всех арендаторов данного помещении, хотя каждый из них, вероятно, потребляет ресурсы не строго пропорционально занимаемой площади.

Допустимо рассчитывать коэффициент исходя из мощности подключенных электроприборов. Но такой способ применяется редко, так как он довольно трудоемок, поскольку необходимо учесть мощность каждого электроприбора в соответствии с его техническими показателями и специально фиксировать время его работы. В любом случае механизм расчета должен быть указан в договоре.

Обращаем внимание читателей на то, что Минфин РФ в письме от 7 июня 2006 г. N 03-03-04/1/505 изменил свою позицию относительно документального оформления арендной платы, потребовав ежемесячно составлять акты об оказании услуг по аренде недвижимого имущества.

До этого представители Минфина РФ в письме от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/33 указывали, что составлять акты по гражданско-правовым договорам необходимо, если этого требует закон или договор. А согласно письмам Минфина РФ от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/86 и от 31 октября 2005 г. N 03-03-04/1/323 акта приема-передачи имущества достаточно для отнесения арендной платы к расходам арендатора. С этим соглашалась и ФНС РФ в письме от 5 сентября 2005 г. N 02-1-07/81. Более того, она указывала, что основания для отнесения арендной платы к расходам арендатора возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что обязательное составление актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни главой 25 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.

Требования Минфина РФ представляются спорными, однако они обоснованы, в частности, требованиями бухгалтерского законодательства: для отражения затрат требуются первичные документы (акты).

С таким подходом трудно согласиться. Арендная плата - это плата не за услугу, а за пользование имуществом (п. 1 ст. 614 ГК РФ). Аренда регулируется самостоятельной главой ГК РФ, без отсылки к главе, посвященной возмездному оказанию услуг. Термин "услуга по аренде" встречается только в ст. 148 НК РФ. Кроме того, прямо противоположные позиции Минфина РФ по данному вопросу можно толковать в суде в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Коммунальные платежи не включены в арендную плату

Если коммунальные платежи оплачиваются арендаторами отдельно, сверх арендной платы, то арендодатель вначале получает от поставщиков коммунальных услуг (с которыми у него установлены договорные отношения) счета за весь потребленный объем. Затем арендодатель взимает с арендатора приходящуюся на его долю часть затрат по коммунальным платежам.

Некоторые эксперты приводят формулировку п. 12 Обзора о том, что возложение на арендатора оплаты коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. Обращаем внимание на то, что в данном пункте Обзора была рассмотрена конкретная проблема, когда арендная плата отсутствовала и вместо нее арендатором выплачивались только коммунальные платежи. Суд решил, что отсутствие арендной платы ведет к тому, что арендодатель не получает никакого возмещения за пользование зданием, а оплата арендатором коммунальных услуг сама по себе не означает возмездности договора аренды. Поэтому ссылаться при рассмотрении вопроса о коммунальных платежах на указанный пример, полагаем, неправомерно.

Требование об оплате коммунальных услуг, затрат на услуги связи, электроэнергию и т.п., предъявляемое арендодателем арендатору, до недавнего времени не вызывало проблем ни у одной из сторон. Минфин РФ рассматривал этот порядок как механизм компенсации расходов арендодателя*(4).

Для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендаторам разрешено учитывать такие платежи в составе прочих расходов*(5) при условии наличия подтверждающих расходы документов и закрепления порядка определения возмещаемых расходов в договоре. Соглашались с таким подходом и представители налоговых органов*(6).

Однако возмещаемая сумма затрагивает и НДС у обеих сторон. В связи с этим возник вопрос о том, как квалифицировать операцию "компенсации" для целей исчисления НДС. Ведь для того, чтобы НДС вычесть, нужно иметь счет-фактуру. А при отсутствии прямого договора со снабженцами ее может выставить арендатору только арендодатель.

Как известно, счет-фактуру выставляют при наличии реализации (п. 3 ст. 168 НК РФ) либо посреднического договора. Иных вариантов нет.

Гражданским законодательством установлены правила регулирования отношений сторон при потреблении электроэнергии. Порядок заключения договора энергоснабжения закреплен, в частности, в ст. 539-548 ГК РФ. В соответствии со ст. 545 ГК РФ потребитель (абонент) может передавать принятую им энергию через присоединенную сеть другому лицу (субабоненту) за соответствующую плату. Для этого необходимо выполнить следующие условия: во-первых, получить согласие энергоснабжающей организации, во-вторых, субабонент должен обладать специальным оборудованием и быть подключеным к энергосетям абонента.

Указанный порядок взаимоотношений был установлен в советские времена и использовался юридическими лицами, находившимися на одной конечной "ветке" электроснабжения. Договор заключался энергосбытовой организацией с первой на этой "ветке" принимающей стороной, а последующие юридические лица взаимодействовали с первым абонентом, имея собственные счетчики и сети. Таким образом, с ведома энергосбытовой организации отношения абонента и субабонентов возникали из-за специфики подключения.

Это правило не имеет никакого отношения к взаимоотношениям арендодателя и арендаторов. У арендаторов нет на балансе собственных сетей. Абонентом для энергоснабжающей организации выступает арендодатель, собственник помещений, который получает электроэнергию для обслуживания всего здания. Сказанное подтверждено в п. 22 Обзора, в котором Президиум ВАС утверждает, что заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может квалифицироваться как договор энергоснабжения. Арендодатель не является энергоснабжающей организацией. Упомянутое соглашение фактически является составной частью договора аренды, арендодатель не может реализовывать арендодателям данные услуги. Данная точка зрения отражена и в постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. N 7349/99.

Можно ли квалифицировать отношения арендатора и арендодателя в части оплаты коммунальных платежей как агентский договор? По мнению автора настоящей статьи, нет, и вот почему.

Во-первых, собственник помещений заключает договор со снабжающей организацией задолго до того, как помещения переданы в аренду. В этом случае сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента*(7). Напомним, что агентский договор во многих отношениях построен по образцу договора комиссии, поэтому данное положение применяется по аналогии и к агентскому договору.

Во-вторых, собственник заинтересован в обеспечении своих помещений электроэнергией. Поэтому говорить о том, что он действует по поручению арендатора, неверно.

В-третьих, арендодатель, как правило, только перевыставляет счета снабжающей организации и получает не вознаграждение, а возмещение своих расходов в виде причитающихся на долю арендатора платежей за коммунальные услуги.

Таким образом, соглашение между арендодателем и арендатором о возмещении расходов на коммунальные услуги является лишь частью договора аренды, на основании которого арендатор вправе учесть затраты в составе своих расходов. Право выставить счет-фактуру на компенсируемые платежи у арендодателя отсутствует, так как нет ни реализации, ни посреднического договора.

Названные причины и привели, видимо, Минфин РФ и ФНС России к выводу о том, что возмещение арендатором коммунальных расходов не относится к облагаемым НДС операциям*(8). А это значит, что арендатор не вправе зачесть НДС по компенсируемым арендодателю расходам. В свою очередь, арендодатель не может принять к вычету сумму налога, которая относится к расходам арендатора. В книге покупок арендодателя регистрация счетов-фактур по электроснабжению может осуществляться без учета сумм оплаты электроэнергии, потребленной арендатором*(9).

Минфин РФ предлагает учитывать "входной" НДС в части возмещаемых расходов в сумме самих расходов. В результате порядок учета компенсируемых расходов представляется следующим образом.

Арендодатель, получив счет-фактуру от снабжающей организации, регистрирует его в книге покупок только в той сумме, которая приходится на коммунальные услуги, потребленные им самим, т.е. без учета расходов, компенсируемых арендатором.

Затем арендодатель выставляет арендатору счет на возмещение коммунальных услуг, которые потребил арендатор, включая приходящуюся на его долю сумму НДС. Счет-фактура для арендатора по компенсируемым платежам не составляется.

Такой порядок вынуждает арендодателя вести раздельный учет в целях исчисления НДС, ведь Минфин РФ в письме от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52 указал, что арендатор использует часть расходов в операциях, не облагаемых НДС.

Арендатор возмещает арендодателю свою часть коммунальных расходов, не выделяя сумму НДС. При расчете налога на прибыль арендатор может учесть всю сумму в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Аналогичный порядок применяется при возмещении расходов за телефонные переговоры, пользование сетью Интернет и т.п.

Чтобы избежать споров с налоговыми службами, сторонам стоит подкорректировать некоторые формулировки договора аренды. Можно превратить компенсационные расходы в составную часть цены аренды. Гораздо удобнее "спрятать" коммунальные платежи в арендную плату. Это решит проблему оформления счетов-фактур и получения вычета по коммунальным платежам как у арендодателя, так и у арендатора. Арендатору более выгодно возместить всю сумму НДС из бюджета, чем учитывать ее как часть расходов при исчислении налога на прибыль. Арендодателю при этом нет необходимости вести раздельный учет расходов.

Л.П. Фомичева,

аудитор, член Палаты налоговых консультантов РФ

"Законодательство", N 11, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Постановление ФАС Северно-Западного округа от 22 декабря 2005 г. по делу N А56-37483/04.

*(2) См.: информационное письмо ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66.

*(3) См. Письма Управления МНС России по г. Москве от 22 июля 2003 г. N 26-12/40946, от 23 сентября 2003 г. N 26-12/52001.

*(4) См., напр., письмо Минфина ко от 6 сентября 2005 г. N 07-05-06/234.

*(5) См. письма Минфина РФ от 4 августа 2005 г. N 03-03-04/2/41, от 15 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/361, от 7 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/416, от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/43.

*(6) См. письма УМНС РФ по г. Москве от 21 августа 2002 г. N 26-12/38756, от 23 августа 2003 г. N 26-12/52001 и др.

*(7) См. п. 6 информационного письма президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. N 85.

*(8) См. письмо Минфина РФ от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52.

*(9) См.: письмо Минфина РФ от 6 сентября 2005 г. N 07-05-06/234, а также письмо ФНС России от 21 марта 2006 г. N ШТ-6-03/297@.