Особенности исчисления НДС, регистрации и оформления счетов-фактур при посреднических операциях (Д.А. Прокофьев, "Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 12, декабрь 2006 г.)

Особенности исчисления НДС, регистрации и оформления счетов-фактур
при посреднических операциях

Гражданский кодекс РФ предусматривает три основных вида посреднической деятельности - комиссия (глава 51 ГК РФ), поручение (глава 49 ГК РФ) и агентирование (глава 52 ГК РФ).

Во всех случаях посредник (комиссионер, поверенный или агент) совершает одну или несколько сделок за счет другой стороны (комитента, доверителя или принципала). В дальнейшем комитент, доверитель или принципал, нанявшие посредника, в статье будут названы нанимателями.

По договору комиссии комиссионер совершает сделки от своего имени. По договору поручения поверенный совершает сделки от имени доверителя. По агентскому договору агент может совершать сделки как от своего имени, так и от имени принципала (в соответствии с условиями агентского договора).

Механизм исчисления НДС (налоговая база, обязательства, вычеты) аналогичен для всех видов посреднических договоров. Однако документальное оформление (счета-фактуры, Книга продаж, Книга покупок) может производиться по-разному. Оно зависит от того, чье имя фигурирует в сделке: нанимателя или посредника.

Кроме того, на исчисление НДС при осуществлении операций через посредника влияют следующие факторы:

- участие посредника в расчетах;

- применение какой-нибудь из сторон специального налогового режима (упрощенной системы налогообложения или системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход).

Реализация через посредника

Общий режим налогообложения

Изначально предположим, что и наниматель, и посредник (комиссионер, поверенный или агент) применяют общий режим налогообложения (варианты с применением УСН и ЕНВД рассмотрим отдельно).

Налоговой базой по НДС у посредника является только сумма его вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ). Даже если посредник участвует в расчетах и получает от покупателей полную сумму оплаты, то он не исчисляет НДС по той части средств, которая подлежит передаче нанимателю (то есть не исполняет обязанности налогового агента).

Налоговая база у нанимателя равна полной продажной стоимости товаров (работ, услуг), включая вознаграждение посредника. Но наниматель приобретает у посредника услугу (равную по стоимости вознаграждению посредника) и предъявляет НДС, приходящийся на сумму этого вознаграждения, к вычету. Поэтому наниматель уплачивает в бюджет НДС от разницы между полной стоимостью товаров (работ, услуг) и вознаграждением посредника.

Исчисление НДС у нанимателя

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в общем случае является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав.

Термин "отгрузка" ("передача") в Налоговом кодексе РФ не определен. В связи с этим возникает вопрос: какой моментследуетсчитатьднем отгрузки при реализации товаров через посредника-день передачи товаров от собственника к посреднику или день передачи товаров от посредника к покупателю?

По мнению автора, передача товаров от собственника к посреднику не является отгрузкой для целей исчисления НДС. Отгрузка (а значит, и формирование налоговой базы по НДС) производится в момент передачи товаров от посредника к покупателю.

Объектом налогообложения по НДС является не просто отгрузка или передача товаров, а именно их реализация (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому отгрузка (передача) "порождает" налоговую базу только в том случае, если она производится в рамках договора, который предполагает переход права собственности к получателю товаров (то есть возникновение объекта налогообложения НДС).

Однако по договору комиссии (агентскому договору, договору поручения) право собственности на товары не переходит к посреднику ни в момент передачи этих товаров, ни впоследствии. Отгрузка (передача) товаров комиссионеру (агенту, поверенному) происходит по договору на оказание посреднических услуг, который сам по себе не содержит объекта налогообложения НДС в части передаваемых товаров. Поэтому в данном случае собственник товаров (комитент, принципал, доверитель) должен формировать налоговую базу по НДС только при отгрузке (передаче) товаров от посредника к покупателю (на основании отчета посредника). Ведь только во время этого происходит (или будет происходить при выполнении определенных в договоре условий) переход права собственности. Именно такая операция создает объект налогообложения НДС для указанных товаров.

Дополнительным аргументом является тот факт, что в соответствии с пунктом 1 статьи 224 Гражданского кодекса РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а также сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача вещей, отчужденных без обязательства доставки, в организацию связи для пересылки приобретателю.

То есть в Гражданском кодексе РФ перемещение товаров от собственника к посреднику не рассматривается как передача. Известно, что институты, понятия и термины гражданского законодательства РФ, используемые в налоговом законодательстве, применяются в том значении, в каком они используются в гражданском законодательстве, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). Поэтому и для целей исчисления НДС под отгрузкой или передачей следует понимать именно вручение товаров приобретателю или сдачу их перевозчику (либо организации связи) для отправки приобретателю, но не вручение товаров посреднику.

Такое понимание термина "отгрузка (передача)" для целей исчисления НДС подтверждает ФНС РФ. В своем письме от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@ налоговики разъяснили, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

К тому же, если НДС был исчислен при передаче товаров посреднику, а посредник впоследствии возвратил товары, то в главе 21 Налогового кодекса РФ отсутствует механизм для принятия к вычету ранее исчисленного НДС (что в такой ситуации необходимо). Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю (но не посреднику! - прим. автора) и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них (п. 5 ст. 171 НК РФ). По мнению автора, из этой формулировки также следует, что законодатели не предполагали исчисление налоговой базы по НДС при передаче товаров посреднику.

В дальнейшем в статье под отгрузкой (передачей) для целей исчисления НДС будет пониматься именно передача товаров от посредника к покупателю.

Если от покупателя была получена предоплата (оплата в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг), то она включается в налоговую базу нанимателя независимо оттого, кто этот аванс получил: наниматель или посредник. Во втором случае наниматель определяет налоговую базу по полученной предоплате на основании отчета посредника.

При выполнении посредником своих обязанностей по договору (окончательно или за период времени, например, за месяц) составляется акт сдачи-приемки оказанных посредником услуг, и посредник выставляет на сумму своего вознаграждения счет-фактуру, на основании которого наниматель делает вычет НДС.

Исчисление НДС у посредника

Как отмечалось ранее, налоговой базой у посредника является только сумма его вознаграждения, независимо от того, участвует он в расчетах или нет.

Если посредник участвует в расчетах, то до подписания акта сдачи-приемки посреднических услуг все денежные средства, полученные им от покупателей, могут считаться предоплатой и включаться посредником в налоговую базу по НДС только в той части, которая соответствует доле (пропорциональной) его комиссионного вознаграждения.

Пример 1

Предположим, общая стоимость реализуемых покупателю товаров (работ, услуг) составляет 500 000 руб. (в т.ч. НДС) и вознаграждение посредника по условиям договора с нанимателем составляет 100 000 руб. (в т.ч. НДС). Покупатели сделали предоплату в сумме 250 000 руб., то есть 50 процентов от общей стоимости товаров (работ, услуг). Тогда у посредника отражается аванс в размере 50 000 руб., то есть 50 процентов от суммы его вознаграждения. Затем посредник исчисляет НДС, умножая сумму предоплаты в установленном порядке на 18/118.

Такой же подход к исчислениюу посредников НДС по предоплате сформулировал Минфин РФ в письме от 5 августа 2005 г. N 03-04-08/215.

Следует отметить, что у нанимателя предоплата, полученная посредником от покупателя, включается в налоговую базу по НДС в полном объеме (для нанимателя базой по НДС является полная продажная стоимость товаров (работ, услуг), а значит, у него должна облагаться НДС и вся полученная предоплата). Таким образом, часть предоплаты, соответствующая доле вознаграждения посредника (в приведенном выше примере - 50 000 руб.), должна быть включена в налоговую базу по НДС одновременно и у посредника, и у собственника. Такая трактовка является логичной, однако достаточно консервативной и в какой-то мере приводящей к двойному налогообложению. Но в главе 21 Налогового кодекса РФ вопрос о налогообложении предоплаты, полученной посредником, в явном виде не урегулирован.

При подписании акта сдачи-приемки посреднических услуг НДС, исчисленный посредником по предоплате, подлежит вычету в установленном порядке. В результате формируется окончательная налоговая база уже по факту реализации услуги (в сумме вознаграждения посредника). На эту сумму посредник выставляет нанимателю счет-фактуру

Следует также отметить, что нанимателю не стоит подписывать акт приемки-сдачи посреднических услуг (по крайней мере, на полную сумму комиссионного вознаграждения) до совершения посредником последней операции по договору, поскольку услуги еще не были оказаны в полном объеме. При этом условиями договора может предусматриваться подписание промежуточных актов (по мере совершения посредником определенного объема операций) с выставлением счетов-фактур на соответствующие суммы.

Если посредник не участвует в расчетах и получает свое вознаграждение непосредственно от нанимателя, то налоговая база по НДС формируется у посредника в момент подписания акта сдачи-приемки оказанных посредником услуг. Если посредник получил от нанимателя свое вознаграждение авансом (до подписания акта сдачи-приемки посреднических услуг), то оно облагается НДС как оплата, полученная в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в общеустановленном порядке.

Оформление счетов-фактур

Составление и регистрация счетов-фактур производятся в соответствии с постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Особенности составления и регистрации счетов-фактур при осуществлении операций через посредника разъяснило МНС РФ в письме от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404.

1. Сделка совершается от имени нанимателя.

Это возможно только в рамках договора поручения или агентского договора (в рамках договора комиссии посредник-комиссионер всегда совершает сделки от своего имени).

В данном случае счет-фактура на имя покупателя также составляется от имени нанимателя (доверителя, принципала) и регистрируется в Книге продаж нанимателя в общеустановленном порядке.

2. Сделка совершается от имени посредника.

Это возможно только в рамках договора комиссии или агентского договора (в рамках договора поручения все сделки совершаются от имени нанимателя-доверителя).

В данном случае счет-фактура выставляется посредником (комиссионером, агентом) от своего имени в двух экземплярах. Посредник присваивает номер указанному счету-фактуре в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в Книге продаж.

При этом наниматель (комитент, принципал) выставляет ("перевыставляет") счет-фактуру с такими же показателями на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых нанимателем счетов-фактур. Посредник подшивает этот "перевыставленный" счет-фактуру в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации его в Книге покупок.

Независимо от того, чье имя фигурирует в сделке, посредник выставляет нанимателю отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии (поручения, агентскому). Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у посредника в Книге продаж, а у нанимателя - в Книге покупок (см. Таблицу 1).

Таблица 1

Составление и регистрация счетов-фактур при продаже товаров (работ,
услуг) от имени посредника (комиссионера, агента)

	Наниматель	Посредник	Покупатель
Книга продаж	(2) Счет-фактура на продажу товаров (работ, услуг), "пе- ревыставленный" нанимателем посреднику	(3) Счет-фактура на комис- сионное вознаграждение пос- редника, выставленный пос- редником нанимателю
Книга покупок	(3) Счет-фактура на комис- сионное вознаграждение пос- редника, выставленный пос- редником нанимателю		(1) Счет-фактура на про- дажу товаров (работ, ус- луг), выставленный пос- редником покупателю
Журнал учета выставленных счетов-фактур	(2) Счет-фактура на продажу товаров (работ, услуг), "пе- ревыставленный" нанимателем посреднику	(1) Счет-фактура на продажу товаров (работ, услуг), выс- тавленный посредником покупа- телю. (3) Счет-фактура на комис- сионное вознаграждение пос- редника, выставленный пос- редником нанимателю
Журнал учета полученных счетов-фактур	(3) Счет-фактура на комис- сионное вознаграждение пос- редника, выставленный пос- редником нанимателю	(2) Счет-фактура на продажу товаров (работ, услуг), "пе- ревыставленный" нанимателем посреднику	(1) Счет-фактура на про- дажу товаров (работ, ус- луг), выставленный пос- редником покупателю

Примечания по таблице:

а) Счета-фактуры (1) и (2) содержат одинаковые показатели, соответст вующие продаже товаров (работ, услуг). Счет-фактура (3) составляется на сумму комиссионного вознаграждения посредника.

б) При получении авансов от покупателя по ним составляются допол нительные счета-фактуры (их оформление и регистрация в Книге продаж, а затем в Книге покупок производится в общеустановленном порядке).

Посредник (комиссионер) реализует покупателю товары, принадлежащие нанимателю (комитенту). Продажная стоимость - 1180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180000 руб.).

Вознаграждение посредника по условиям договора комиссии составляет 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.).

Пример 2

Дата	Сущность операции
27.09.2006	Комиссионер получил от покупателя частичную оплату в счет предстоящей поставки товаров в сумме 40 процентов от общей стоимости товаров (472 000 руб., в т.ч. НДС - 72 000 руб.)
29.09.2006	Комиссионер перечислил комитенту полученный аванс за минусом соответствующей доли комиссионного вознаграждения (472 000 - 236 000 х 40% = 377 600 руб.).
25.10.2006	Товар был отгружен комиссионером покупателю
30.11.2006	Комиссионер получил от покупателя оставшуюся часть оплаты (708 000 руб., в т.ч. НДС - 108 000 руб.).
02.12.2006	Комиссионер перечислил комитенту оставшуюся часть оплаты за минусом соответствующей доли комиссионного вознаграждения (708 000 - 236 000 х 60% = 566 400 руб.).
05.12.2006	Был составлен акт сдачи-приемки услуг, оказанных комиссионером комитенту (236000 руб., в т.ч. НДС - 36ООО руб.), и комиссионер выставил комитенту счет-фактуру на эту сумму.

Комиссионер составляет для комитента ежемесячный отчет с приложением необходимых документов (см. также Таблицу 2).

Сентябрь: Комитент (на основании отчета комиссионера) отражает налоговую базу по НДС, равную полной сумме полученной предоплаты, и исчисляет НДС:

472 000 х 18/118 = 72 ООО руб.

При этом на сумму предоплаты комитентом составляется счет-фактура (в одном экземпляре) и регистрируется в Книге продаж.

Комиссионер отражает налоговую базу по НДС, равную доле своего вознаграждения в составе полученной предоплаты (236 000 х 40% = 94 400 руб.):

94 400 х 18/118 = 14 400 руб.

Комиссионер также составляет счет-фактуру в одном экземпляре на сумму своей доли предоплаты и регистрирует его в Книге продаж.

Напомним, что глава 21 Налогового кодекса РФ не регулирует в явном виде налогообложение предоплаты, полученной посредником. Здесь используется консервативная трактовка, согласно которой сумма 94 400 руб. одновременно включается в налоговую базу как комиссионера, так и комитента.

Октябрь: Комитент получает от комиссионера копию счета-фактуры, выставленного покупателю в момент отгрузки товара, и "перевыставляет" счет-фактуру с теми же показателями на имя комиссионера. "Перевыставленный" счет-фактура регистрируется комитентом в журнале учета выставленных счетов-фактур и в Книге продаж.

Одновременно комитент регистрирует в Книге покупок ранее составленный счет-фактуру на сумму полученной предоплаты и предъявляет ту же сумму НДС (72 000 руб.) к вычету.

Комиссионер регистрирует счет-фактуру, выставленный им покупателю, в журнале учета выставленных счетов-фактур (справочно, без последующего включения в Книгу продаж).

Ноябрь: Получение от покупателя оставшейся части оплаты не влияет на исчисление НДС у комитента.

Комиссионер отражает налоговую базу по НДС, равную доле своего вознаграждения в составе полученной от покупателя оплаты (236 000 х 60% = 141 600 руб.). Для комиссионера эта сумма по-прежнему считается предоплатой, так как акт сдачи-приемки посреднических услуг еще не был подписан:

141 600 х 18/118 = 21 600 руб.

Комиссионер также составляет счет-фактуру в одном экземпляре на сумму предоплаты и регистрирует его в Книге продаж:.

Декабрь: Комиссионер составляет и подписывает акт сдачи-приемки посреднических услуг и выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения (236 000 х 40% = 94 400 руб.) с занесением его в Книгу продаж:.

Комитент подписывает акт сдачи-приемки посреднических услуг, включает в Книгу покупок счет-фактуру, выставленный комиссионером на сумму комиссионного вознаграждения, и предъявляет к вычету соответствующий НДС

Одновременно комиссионер регистрирует в Книге покупок ранее составленные им счета-фактуры на суммы полученных предоплат и предъявляет эти же суммы НДС (14 400 руб. и 21 600 руб.) к вычету.

Расчеты с бюджетом по НДС у комитента и комиссионера по рассматриваемой в Примере 2 сделке

Таблица 2

Месяц / Операция	Комитент		Комиссионер
	Обязатель- ства по НДС, руб.	Вычеты НДС, руб.	Обязательс- тва по НДС, руб.	Вычеты НДС, руб.
Сентябрь (комиссионер получил предоплату от покупателя)
Комитент: Признание налоговой базы в сумме, равной полной величине предоплаты	72 000
Комиссионер: Признание налоговой базы в сумме, равной доле комиссионного вознаграждения, приходя- щейся на полученную предоплату			14 400
Октябрь (комиссионер отгрузил товары покупателю)
Комитент: Вычет НДС, ранее исчисленного по предо- плате		72 000
Комитент: Признание налоговой базы по факту отгрузки комиссионером товара	180 000
Ноябрь (комиссионер получил от покупателя оставшуюся часть оплаты)
Комиссионер: Признание налоговой базы в сумме, равной доле комиссионного вознаграждения в составе оставшейся части оплаты (для комиссионера это по-прежнему предоплата)			21 600
Декабрь (комиссионер составил акт и счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения)
Комитент: Вычет НДС, предъявленного комиссионером на сумму комиссионного вознаграждения		36 000
Комиссионер: Вычет НДС, ранее исчисленного по двум предоплатам				14 400 21 600
Комиссионер: Признание налоговой базы по факту реализации посреднических услуг			36 000
Итого обороты по НДС:	252 000	108 000	72 000	36 000
Сальдо расчетов с бюджетом (без учета операций по уплате НДС в бюджет):	144 000		36 000

Наниматель применяет УСН

Если наниматель применяет упрощенную систему налогообложения (УСН), то он не является налогоплательщиком НДС. Следовательно, выручка отреализации им товаров, работ, услуг (самостоятельно или через посредника) не облагается НДС, и при отгрузке товаров (работ, услуг) покупателям посредник не выставляет им счета-фактуры, ананиматель, соответственно, не "перевыставляет" их на имя посредника. Если же посредник выставит покупателю счет-фактуру с указанием суммы НДС, то у нанимателя возникает обязанность уплатить налог по этому счету-фактуре в общем порядке (это следует из подп. 1 п. 5 ст 173 НК РФ).

Посредник, применяющий общий режим налогообложения, выполнив свои обязанности по договору (окончательно или за период времени, например, за месяц), выставляет нанимателю счет-фактуру и регистрирует его в Книге продаж. При этом наниматель (не будучи налогоплательщиком НДС) Книгу покупок не ведет и права на вычет не получает. Если наниматель применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", то сумма НДС, уплаченная им посреднику в составе комиссионного вознаграждения, включается нанимателем в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Посредник применяет УСН

Предположим, посредник применяет УСН, а наниматель - общий режим налогообложения. Тогда, поскольку выручка от реализации нанимателем товаров, работ, услуг (самостоятельно или через посредника) облагается НДС, посредник (даже если сделки совершаются от его имени) обязан выставлять покупателям счета-фактуры с указанием суммы налога (аналогичные разъяснения были даны и в письме Минфина РФ от 22 марта 2005 г. N 03-04-14/03). Наниматель "перевыставляет" эти счета-фактуры на имя посредника и регистрирует их в Книге продаж.

Посредник, не являясь налогоплательщиком НДС, на сумму своего вознаграждения счет-фактуру нанимателю не выставляет (то есть у нанимателя при приобретении услуг посредника не возникает права на вычет). Если же посредник выставит такой счет-фактуру, то он будет обязан уплатить по нему соответствующий налог.

Розничная торговля

Если посредник продает покупателям товары, принадлежащие нанимателю, в розницу (по договору розничной купли-продажи) и торговля осуществляется в торговом зале площадью более 150 квадратных метров, то такая деятельность не переводится на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) и облагается НДС в общем порядке (это следует из ст. 346.26 НК РФ).

Посредник периодически (ежемесячно или чаще - в зависимости от условий договора) отчитывается перед нанимателем (собственником товаров), сообщая ему, в частности, сумму кассовой выручки от реализации товаров в соответствии с показаниями контрольно-кассовой техники. Собственник (если он не перешел на УСН) на основании этих отчетов исчисляет НДС, составляет счета-фактуры на имя посредника и регистрирует их в Книге продаж.

Если посредник применяет общую систему налогообложения (то есть не перешел на "упрощенку"), то счета-фактуры на суммы вознаграждений за оказание посреднических услуг составляются им с установленной договором частотой (как правило, 1 раз за месяц) и регистрируются посредником (в Книге продаж) и нанимателем (в Книге покупок) в обычном порядке.

Если посредник продает покупателям товары, принадлежащие нанимателю, в розницу (по договору розничной купли-продажи) и торговля осуществляется в торговом зале площадью не более 150 квадратных метров или без торгового зала, то такая деятельность должна переводиться на уплату ЕНВД и не должна облагаться НДС (ст. 346.26 НК РФ, нормативные акты органов местного самоуправления, законы Москвы и Санкт-Петербурга о ЕНВД).

В письмах Минфина РФ от 28 декабря 2005 г. N 03-11-02/86 и от 16 января 2006 г. N 03-11-04/3/14 разъясняется, что не относится к деятельности в сфере розничной торговли и, соответственно, не подпадает под ЕНВД предпринимательская деятельность, связанная с получением доходов комитентами по договорам комиссии, агентами по агентским договорам (если агент выступает от имени принципала), а также поверенными по договорам поручения.

Из этих разъяснений можно сделать вывод о том, что на ЕНВД может быть переведен только тот участник посреднического договора, от чьего имени совершаются сделки по розничной купле-продаже. Для договора комиссии на ЕНВД может быть переведен только посредник (комиссионер), для договора поручения - наниматель (доверитель), для агентского договора - посредник (агент) или наниматель (принципал), в зависимости от того, от чьего имени осуществляется розничная деятельность.

Кроме того, ранее Минфином РФ давались следующие разъяснения: привлечение комиссионера, осуществляющего розничную торговлю, к уплате ЕНВД возможно только по тем объектам организации торговли, которые принадлежат или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.).

Таким образом, предпринимательская деятельность комиссионера, осуществляющего розничную торговлю в помещении, принадлежащем комитенту на основании договора аренды, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения) (письмо Минфина РФ от 24 марта 2005 г. N 03-06-05-04/71).

Следуя логике последнего разъяснения, можно сделать вывод о том, что сторона посреднического договора, осуществляющая розничную торговлю, подлежит переводу на ЕНВД не только при условии, что сделки розничной купли-продажи совершаются от ее имени. Дополнительным условием для перевода на ЕНВД является то, что объект организации торговли (магазин, павильон, торговое место) принадлежит этой же стороне договора на праве собственности или аренды, то есть возможность исчислить физический показатель для расчета вмененного дохода (площадь торгового зала или количество торговых мест) на основании правоустанавливающего документа.

К примеру, комиссионер, заключающий сделки по розничной купле-продаже от своего имени, переводится на ЕНВД только в случае, если объект организации торговли принадлежит ему на праве собственности или аренды.

Если же объект организации торговли принадлежит комитенту, то комиссионер не переводится на ЕНВД (в силу отсутствия у него физического показателя для расчета вмененного дохода). В этом случае ни комитент, ни комиссионер переводу на ЕНВД не подлежат (первый - поскольку не осуществляет розничную куплю-продажу, второй - в силу отсутствия базы для расчета вмененного дохода) и могут применять общий режим или "упрощенку". Такая же ситуация возникает и в случае, если агент реализует товары от своего имени, но через объект организации торговли, принадлежащий принципалу.

Вариант, при котором ни один из участников посреднического договора не применяет ЕНВД, мы рассматривали выше. Теперь рассмотрим ситуацию, когда это не так.

Пусть на ЕНВД переводится посредник (комиссионер или агент, действующий от своего имени, при условии, что объект организации торговли принадлежит посреднику на праве собственности или аренды).

В этом случае наниматель - собственник товаров (если он не перешел на УСН) на основании данных из отчетов посредника исчисляет НДС, составляет счета-фактуры на имя посредника и регистрирует их в Книге продаж. Посредник, не являясь налогоплательщиком НДС, на сумму своего вознаграждения счет-фактуру собственнику не выставляет.

Если же розничная торговля будет осуществляться посредником (поверенным или агентом, действующим от имени принципала) от имени нанимателя (собственника товаров), через принадлежащий нанимателю объект организации торговли, то на ЕНВД будет переводиться деятельность нанимателя. В этом случае наниматель не исчисляет НДС.

Посредник (если он не перешел на УСН) периодически выставляет нанимателю счета-фактуры на суммы вознаграждений за оказание посреднических услуг, однако наниматель (не будучи налогоплательщиком НДС) не предъявляет по ним НДС к вычету.

Приобретение товаров (работ, услуг) через посредника

Порядок составления и регистрации счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) через посредника МНС РФ разъяснило в письме от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404.

1. Сделка совершается от имени нанимателя.

В данном случае счет-фактура выставляется продавцом также на имя нанимателя и регистрируется нанимателем в Книге покупок в общеустановленном порядке.

2. Сделка совершается от имени посредника.

В этом случае счет-фактура выставляется продавцом на имя посредника. Посредник не регистрирует его в Книге покупок. Копию этого счета-фактуры следует передать нанимателю вместе с отчетом посредника, чтобы наниматель мог приложить ее к Книге покупок в качестве дополнительного обоснования права на вычет.

Затем посредник "перевыставляет" счет-фактуру нанимателю (комитенту, принципалу) с повторением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Этот счет-фактура подшивается посредником в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в Книге продаж.

"Перевыставленный" счет-фактура посредника регистрируется нанимателем (комитентом, принципалом) в Книге покупок и является основанием для вычета НДС (см. Таблицу 3).

Независимо от того, от чьего имени совершается сделка, посредник выставляет нанимателю отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии, поручения, агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у посредника в Книге продаж, а у нанимателя - в Книге покупок.

Комиссионер и агент, совершавшие сделку от своего имени, могут указать сумму посреднического вознаграждения отдельными строками в "перевыставленном" счете-фактуре с указанием соответствующих сумм НДС (см. Таблицу 3).

Составление и регистрация счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени посредника (комиссионера, агента)

Таблица 3

	Продавец	Посредник	Приобретатель (наниматель)
Книга продаж	(1) Счет-фактура на приобре- таемые товары (работы, услу- ги), выставленный продавцом посреднику	(3) Счет-фактура на комис- сионное вознаграждение пос- редника, выставленный пос- редником нанимателю
Книга покупок			(2) Счет-фактура на при- обретаемые товары (рабо- ты, услуги), "перевыстав- ленный" посредником нани- мателю (с приложением ко- пии "оригинального" сче- та-фактуры продавца). (3) Счет-фактура на ко- миссионное вознаграждение посредника, выставленный посредником нанимателю
Журнал учета выставленных счетов-фактур	(1) Счет-фактура на приобре- таемые товары (работы, услу- ги), выставленный продавцом посреднику	(2) Счет-фактура на приобре- таемые товары (работы, услу- ги), "перевыставленный" пос- редником нанимателю. (3) Счет-фактура на комис- сионное вознаграждение пос- редника, выставленный пос- редником нанимателю
Журнал учета полученных счетов-фактур		(1) Счет-фактура на приобре- таемые товары (работы, услу- ги), выставленный продавцом посреднику	(2) Счет-фактура на при- обретаемые товары (рабо- ты, услуги), "перевыстав- ленный" посредником нани- мателю. (3) Счет-фактура на ко- миссионное вознаграждение посредника, выставленный посредником нанимателю

Примечания по таблице:

Счета-фактуры (1) и (2) содержат одинаковые показатели, соответствующие приобретению товаров (работ, услуг). Счет-фактура (3) составляется на сумму комиссионного вознаграждения посредника.

По мнению автора, полный пакет документов, необходимый нанимателю для получения права на вычет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным посредником на свое имя, но в пользу нанимателя, должен иметь:

- отчет посредника с приложением документов, подтверждающих приобретение товаров (работ, услуг);

- копии счетов-фактур, выставленных продавцами посреднику;

- счета-фактуры, "перевыставленные" посредником с показателями, соответствующими счетам-фактурам продавцов.

Применение УСН

Если продавец товаров (работ, услуг) применяет УСН, то он не выставляет счета-фактуры посреднику, а посредник не перевыставляет их приобретателю.

Если посредник применяет УСН, то он перевыставляет приобретателю счета-фактуры продавцов в общем порядке, однако не выставляет ему счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения.

Если наниматель применяет УСН, то, получив от посредника счета-фактуры ("перевыставленные" счета-фактуры продавцов и счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения), он не предъявляет НДС к вычету. Если наниматель применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", то и сумма НДС, уплаченная им посреднику в составе возмещения понесенных посредником расходов, и сумма НДС, уплаченная посреднику в составе комиссионного вознаграждения, включаются нанимателем в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Д.А. Прокофьев,

консультант Северо-Западного Территориального Института

Профессиональных Бухгалтеров, преподавателъучебных центров: Институт

экономики и права, Институт повышения квалификации "Телеком"

"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 12, декабрь 2006 г.