Организация аудиторских проверок операций с ценными бумагами (С.С. Фомина, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2007 г.)

Организация аудиторских проверок операций с ценными бумагами

В статье рассматриваются основные задачи внешнего и внутреннего аудита операций с ценными бумагами, осуществляемых коммерческим банком. Приводятся стадии планирования работы внешнего аудитора.

Аудит операций с ценными бумагами является одним из разделов (этапов) аудиторской проверки деятельности коммерческого банка.

В зависимости от того, кто осуществляет проверку, аудит подразделяется на внешний и внутренний.

Внешний аудит выполняют аудиторы и специалисты аудиторской организации, индивидуальный аудитор с целью составления мнения о достоверности информации, представленной в финансовых отчетах и отражающей финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономического субъекта в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Внутренний аудит осуществляется работниками кредитной организации (аудиторами) с целью оценки ее работы в собственных интересах. Полученная в процессе проверки информация, как правило, предназначается для удовлетворения потребностей управленческого персонала. Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим коммерческим банком (его руководителем, собственниками) и зависят от его масштабов, показателей финансовой деятельности, принятой системы управления банком и др.

Каждая кредитная организация обязана организовывать внутренний контроль, обеспечивающий надлежащий уровень надежности, соответствующей характеру и масштабам проводимых операций, в том числе операций с ценными бумагами.

Порядок организации внутреннего контроля в кредитных организациях регулируется положением Банка России от 16.12.03 г. N 242-П (с изм. и доп. от 30.11.04 г.) "Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах". Для осуществления внутреннего контроля и содействия органам управления кредитной организации в обеспечении эффективного функционирования кредитной организации в каждом банке создается служба внутреннего контроля.

При аудите ценных бумаг предмет проверки для каждого проверяющего лица одинаков - это операции коммерческого банка с ценными бумагами. Различия проявляются в целях проверки и выбираемых методах.

Субъекты проверки операций коммерческого банка с ценными бумагами, а также используемые ими методы представлены в таблице.

Цели и методы проверки операций коммерческих банков
с ценными бумагами

Субъекты проверки	Цели проверки	Применяемые методы проверки
Внутренний аудит
Служба внутренне- го контроля банка	Эффективность и результативность дея- тельности банка при совершении опера- ций с ценными бумагами, эффективность управления активами и пассивами, включая обеспечение сохранности акти- вов, управления рыночными, фондовыми и другими банковскими рисками Достоверность, полнота, объективность и своевременность составления и представления финансовой, бухгалтерс- кой, статистической и иной отчетности, содержащей информацию о проводимых операциях с ценными бумагами Информационная безопасность Соблюдение нормативных правовых актов, стандартов саморегулируемых организаций (для профессиональных участников рынка ценных бумаг), учредительных и внутренних документов кредитной организации Исключение вовлечения кредитной организации и участия ее служащих в осуществлении противоправной деятельности, в том числе легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма, а также своевременного представления в соответствии с законодательством Российской Федерации сведений в органы государственной власти и Банк России	Финансовая проверка, цель которой состоит в оценке надежности учета операций коммерческого банка с ценными бумагами и отчетности Проверка соблюдения законодательства Российской Федерации (банковского, о рынке ценных бумаг, по вопросам противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, о налогах и сборах, др.) и иных актов регулирующих и надзорных органов, внутренних документов кредитной организации и установленных ими методик, программ, правил, порядков и процедур, целью которой является оценка качества и соответствия созданных в кредитной организации систем обеспечения соблюдения требований законодательства Российской Федерации и иных актов при проведении банком операций с ценными бумагами Операционная проверка, цель которой заключается в оценке качества и соответствия систем, процессов и процедур, анализе организационных структур и их достаточности для выполнения возложенных функций Проверка качества управления, цель которой состоит в оценке качества подходов органов управления, подразделений и служащих кредитной организации к банковским рискам при осуществлении операций банка с ценными бумагами и методам контроля за ними в рамках поставленных целей кредитной организации
Отдел управления рисками	Максимизация стоимости вложений в ценные бумаги путем эффективного управления рисками банковской деятельности в установленных органами управления банка пределах Обеспечение надлежащего уровня надежности, соответствующего характеру и масштабам проводимых банком операций	Своевременное выявление и оценка рыночных рисков по всем видам активных операций с ценными бумагами, возникающих как при проведении операций, так и при изменении стоимости торговых позиций в связи с изменением ситуации на финансовых и фондовых рынках Перерасчет и мониторинг изменения параметров рыночного риска (котировок ценных бумаг, процентных ставок, валютных курсов, фондовых индексов и других параметров); сравнение исчисленных параметров с фактическими результатами Моделирование и оценка воздействия изменений параметров рыночного риска на структуру баланса банка для контроля и управления критическими ситуациями, которые могут иметь нежелательные последствия для банка; осуществление (совместно с другими подразделениями банка) оценки способности банка компенсировать воздействие таких критических ситуаций Оценка и мониторинг доходности активных операций с ценными бумагами с учетом подверженности рыночным рискам, оценка сделок на предмет отклонения цены приобретения/продажи от рыночной на момент заключения сделок Мониторинг соблюдения лимитов, утвержденных финансовым комитетом, кредитным комитетом, комитетом по управлению активами и пассивами Оценка и мониторинг кредитоспособности контрагентов, клиентов и эмитентов ценных бумаг Контроль за своевременным выполнением контрагентами своих обязательств по сделкам с ценными бумагами
Бухгалтерия банка	Работники бухгалтерской службы банка проводят внутренние проверки операций кредитной организации с ценными бумагами для достижения следующих целей: Обеспечение формирования полной, объективной и достоверной информации об операциях банка с ценными бумагами, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководите- лям, собственникам имущества кредитной организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности Предотвращение отрицательных результа- тов финансовой деятельности банка и выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения его финансовой устойчивости Контроль за соблюдением законодательст- ва Российской Федерации при осуществлении банком операций с ценными бумагами и их целесообразностью Контроль за наличием и движением имущества и обязательств, представлен- ных ценными бумагами Выявление фактов злоупотребления и мошеннических действий со стороны сотрудников банка и третьих лиц	Сверка данных аналитического учета с данными, отраженными на счетах синтетического учета Сверка данных о ценных бумагах, учитываемых на балансовых счетах и внебалансовых счетах, с остатками по счетам ДЕПО Участие в инвентаризации ценных бумаг, учитываемых в составе активов и обязательств банка Проверка арифметической точности отражения операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете и отчетности Проверка полноты отражения всех операций банка с ценными бумагами в бухгалтерском учете и отчетности Ежедневный анализ данных бухгалтерского баланса Применение контрольных сопоставлений при составлении отчетности, представляемой в Банк России
Внешний аудит
Аудиторская орга- низация	Выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности кредитной организации в части отражения в ней информации о проведенных аудируемым лицом операциях с ценными бумагами Выражение мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации Выражение мнения о соответствии проводимых банком операций с ценными бумагами действующему законодательству	Оценка системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля проверяемого коммерческого банка Определение уровня существенности ко всей отчетности в целом и к отдельным статьям, отражающим операции банка с ценными бумагами Расчет аудиторских рисков (внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения) Формирование аудиторской выборки Непосредственное проведение проверки операций с ценными бумагами в соответствии с утвержденными в аудиторской организации методиками Отражение всей получаемой в ходе планирования и проведения работы информации в рабочих документах аудитора Обобщение результатов проверки операций коммерческого банка с ценными бумагами и формирование аудиторского заключения Внутрифирменный контроль качества аудита

Остановимся на особенностях проведения проверок операций коммерческих банков с ценными бумагами, осуществляемых внешними аудиторами.

Начальным этапом организации проведения аудиторской проверки деятельности коммерческого банка, в том числе и операций с ценными бумагами, является планирование работы аудиторов. На этом этапе можно выделить три основных стадии: предварительное планирование, подготовка общего плана аудита, составление программы аудита.

На стадии предварительного планирования аудитор знакомится с финансово-хозяйственной деятельностью банка, с организационно-управленческой структурой, видами деятельности, основными группами клиентов, структурой активов и капитала, динамикой изменения финансовых показателей деятельности банка и т.п. Для этого аудитор использует различные источники, например СМИ, Интернет, финансовую отчетность и внутренние документы коммерческого банка, материалы предыдущих аудиторских проверок, результаты опросов работников кредитной организации. При предварительном планировании особое внимание уделяется оценке системы внутреннего контроля коммерческого банка, поскольку, во-первых, объем аудита (затрачиваемое аудитором на проверку время и количество проводимых аудиторских процедур) находится в прямой зависимости от степени надежности системы внутреннего контроля, а во-вторых, аудиторское мнение об оценке системы внутреннего контроля кредитной организации должно обязательно найти свое отражение в специальном аудиторском отчете, представляемом в Банк России в соответствии со ст. 42 Федерального закона от 2.12.90 г. N 395-I (с изм. и доп. на 27.07.06 г.) "О банках и банковской деятельности".

После ознакомления с системой бухгалтерского учета и системой внутреннего контроля кредитной организации аудитор составляет общий план аудита, определяющий состав и распределение обязанностей между членами аудиторской группы, а также объем запланированного времени на проведение аудиторской проверки каждого раздела финансовой отчетности.

Некоторые ведущие российские аудиторские организации для каждого проверяемого субъекта, в том числе кредитной организации, составляют стратегию аудита. Стратегия аудита представляет собой документ, в котором обобщена полученная при планировании аудита информация, содержатся данные о размере существенности и уровне аудиторского риска, приводится перечень задач по каждому проверяемому участку с акцентированием внимания членов аудиторской группы на те или иные особенности, присущие проверяемому банку.

Как видим, первые две из рассмотренных стадий планирования аудиторской проверки в равной степени одинаково относятся ко всем разделам финансовой отчетности банка, в том числе и к операциям с ценными бумагами. Основные отличия и особенности аудита операций с ценными бумагами присущи третьей стадии - составлению программы аудита.

Программа аудита представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для проведения проверки в соответствии с разработанным общим планом и стратегией аудита. Как правило, на каждый проверяемый раздел финансовой отчетности составляется отдельная программа аудита. Поскольку все хозяйственные операции, проводимые коммерческими банками, рассматриваются аудитором с двух позиций - соблюдения действующего законодательства и правильности отражения в бухгалтерском учете, программы аудита разрабатываются не только для проверки разделов финансовой отчетности банка, но и для проверки других аспектов деятельности банка, например для проверки качества управления, соблюдения валютного законодательства, проверки выполнения экономических нормативов и т.д.

Для проведения аудита операций с ценными бумагами коммерческого банка составляется несколько программ аудита. Количество этих программ, структура построения и содержание зависят от внутрифирменных стандартов той или иной аудиторской организации. Нам представляется целесообразным формирование программ аудита операций коммерческого банка с ценными бумагами в следующем составе:

программа аудита вложений банка в акции;

программа аудита вложений банка в облигации;

программа аудита операций с учтенными векселями и приобретенными депозитными сертификатами;

программа аудита эмиссии собственных ценных бумаг (акции, облигации);

программа аудита выпущенных векселей и депозитных (сберегательных) сертификатов;

программа аудита профессиональной деятельности банка на рынке ценных бумаг;

программа аудита депозитарной деятельности;

программа аудита срочных сделок с ценными бумагами.

Зачастую аудиторские процедуры, содержащиеся в одной из перечисленных программ, могут быть уместны для проверки других операций, для которых предназначена иная программа. В этом случае аудитор проводит процедуры однократно, а их результаты отражает либо в двух программах одновременно, либо только в одной программе с одновременным отображением перекрестной ссылки на другую программу.

От правильного и грамотного планирования аудиторских процедур, содержащихся в программах аудита, напрямую зависят надежность получаемых аудиторских доказательств и качество аудиторской проверки. С одной стороны, программы аудита служат детальным руководством для проведения проверки, а с другой - важным средством последующего внутрифирменного контроля.

Программы аудита разделов и статей бухгалтерской отчетности коммерческого банка имеют определенное построение аудиторских процедур. Например, сначала аудитор должен изучить внутренние документы кредитной организации, регулирующие процессы управления активами и обязательствами, а также определяющие полномочия должностных лиц и задачи внутренних подразделений (отделов и служб) банка. Затем внимание аудитора должно быть сконцентрировано на изучении учетной политики банка и оценке работы службы внутреннего контроля. Последующие действия аудитора направляются на анализ проверяемых статей отчетности с целью формирования аудиторской выборки с обязательным включением в объем аудита существенных оборотов и остатков, а также ключевых элементов. На основе сформированной выборки аудитор приступает к непосредственной проверке первичных документов и бухгалтерских записей.

Федеральное правило (стандарт) N 6 обязывает аудитора при проведении аудиторской проверки и получении аудиторских доказательств подтвердить следующие утверждения, сделанные руководством банка в финансовой (бухгалтерской) отчетности (предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности):

существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Перечисленные предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности коммерческого банка должны найти свое отражение в программах аудита при составлении перечня планируемых аудиторских процедур.

Как правило, все документы аудитора, включая программы аудита, в рамках общей системы нумерации документации, принятой в аудиторской организации, снабжаются специальными номерами, что в свою очередь позволяет не только идентифицировать и систематизировать рабочие документы, но и использовать перекрестные ссылки. При проверке операций коммерческого банка с ценными бумагами количество проводимых аудиторских процедур напрямую зависит от масштабов и особенностей проверяемой кредитной организации. За основу при формировании состава конкретных аудиторских процедур в программах аудита могут быть взяты общепринятые направления аудиторской работы по наиболее часто встречающимся в кредитных организациях операциям с ценными бумагами.

Литература

1. Аудит банков: Учебное пособие/Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой, Е.А. Лебедева. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 352 с.

2. Аудит кредитных организаций/Под ред. И.Д. Мамоновой и З.Г. Ширинской. - М.: Финансы и статистка, 2005. - 520 с.

3. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. - 544 с.

4. Смирнова Л.Р. Банковский аудит. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 448 с.

5. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2001. - 556 с.

С.С. Фомина,

аудитор

"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2007 г.