Ликвидация организации и субсидиарная ответственность учредителей по налоговым долгам организации (О. Пантюшов, "Корпоративный юрист", N 5, май 2006 г.)

Ликвидация организации и субсидиарная ответственность учредителей
по налоговым долгам организации

Автор описывает различие между ликвидацией юридического лица и исключением недействующей компании из ЕГРЮЛ а также рассматривает вопрос о том, как реализуется право на взыскание недоимки с учредителей в субсидиарном порядке.

Способы ликвидации юридического лица, административный порядок

Организация может быть ликвидирована в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Причины этого могут быть самыми разнообразными. Организация может быть ликвидирована по решению учредителей (уполномоченного органа) или по решению суда (но только при наличии оснований, указанных в п. 2 ст. 61 ГК РФ).

Законодательство РФ предусматривает два порядка принудительной ликвидации: судебный и внесудебный (административный). При этом судебный порядок обязателен для организаций, которые осуществляют деятельность или, по крайней мере, создают видимость этого. Итак, если организация не отвечает признакам недействующего юридического лица, то ликвидировать ее в принудительном порядке возможно только через судебную процедуру. Законодатель использует формальный подход к определению действительности осуществления юридическим лицом экономической деятельности. Поэтому достаточно своевременно сдавать пусть даже "нулевые" налоговые декларации для того, чтобы исключить возможность признания юридического лица недействующим со стороны налоговых органов.

Статья 61 ГК РФ ("Ликвидация юридического лица") не содержит указания на административный способ ликвидации, установленный ст. 21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о государственной регистрации). Данный закон, в свою очередь, также не называет порядок исключения из ЕГРЮЛ недействующих юридических лиц способом ликвидации юридического лица. Более того, в нем различаются процедуры по регистрации ликвидации юридического лица и исключению из реестра недействующих организаций.

Очевидно, законодатель не относит исключение из реестра "брошенных" фирм к способу принудительной ликвидации юридических лиц, несмотря на то что это ведет к прекращению существования соответствующей организации как субъекта права.

Как предусматривает п. 1 ст. 61 ГК РФ, ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Следовательно, исключение из реестра означает ликвидацию организации. В соответствии с п. 6 ст. 22 Закона о государственной регистрации ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ. Поэтому есть основания утверждать, что в ст. 21.1 (введена в действие Федеральным законом от 9 июля 2005 г.) Закона о государственной регистрации предусмотрен принудительный внесудебный (административный) способ ликвидации организации.

В Приказе Минфина РФ от 28 февраля 2006 г. N 32н приведены формы справок, которые должны составлять сотрудники налоговой службы при отсутствии операций по счету и в случае непредставления налоговых деклараций. Данные справки служат основанием для принятия решения об исключении соответствующего юридического лица из ЕГРЮЛ. Справки подписываются руководителем (его заместителем) налогового органа, начальником отдела камеральных проверок, начальником отдела по работе с налогоплательщиками.

Регистрирующий орган (налоговая служба) имеет право в административном порядке исключать из государственного реестра юридических лиц организации, которые фактически прекратили деятельность (недействующие организации). Для реализации данного права необходимо одновременное наличие следующих условий:

- организация не предоставляет в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, документов отчетности, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах;

- организация не осуществляет операции ни по одному банковскому счету.

Информационное письмо ВАС РФ от 17 января 2006 г. "О некоторых особенностях, связанных с применением статьи 21.1 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"" разъясняет правила, в соответствии с которыми осуществляется процедура исключения из реестра недействующих юридических лиц (которая обозначается в указанном документе как административный порядок ликвидации недействующих юридических лиц). В частности, ВАС РФ указал, что в случае наличия у юридического лица нескольких банковских счетов операции не должны проводиться ни по одному из них. Кроме того, при рассмотрении судом вопроса о принятии заявления налогового органа о принудительной ликвидации юридического лица в судебном порядке или о признании юридического лица банкротом судам необходимо проверять, не является ли юридическое лицо недействующим и проводилась ли процедура исключения его из реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа.

Налоговые органы должны представить в суд доказательства невозможности ликвидации организации в административном порядке. Это необходимое условие для возбуждения соответствующего дела. Таким образом, административный порядок ликвидации организации является своего рода обязательной досудебной процедурой разрешения спора.

Подача заявления в суд о ликвидации организации, отвечающей признакам недействующего юридического лица, влечет вынесение определения о неподсудности данного дела арбитражному суду (пп. 1 п. 1 ст. 129 АПК РФ), разумеется, если не поступят возражения от заинтересованных лиц, так как регистрирующий орган обязан предварительно объявить через СМИ о планах по исключению из ЕГРЮЛ конкретной организации, отвечающей признакам недействующей. Если после такой публикации в налоговый орган обратятся лица, чьи права нарушаются данным решением, то ликвидация будет происходить в судебном порядке. В соответствии с п. 4 ст. 21.1 Закона о государственной регистрации заявления указанных лиц могут быть направлены в адрес налогового органа не позднее чем через три месяца со дня опубликования решения о предстоящем исключении.

Если ликвидацию юридического лица осуществляют его учредители, то они обязаны в трехдневный срок в письменной форме уведомить о принятии соответствующего решения регистрирующий орган по месту нахождения ликвидируемого юридического лица с приложением указанного решения, как это предусмотрено п. 1 ст. 20 Закона о государственной регистрации. На основании поданного уведомления регистрирующий орган вносит в ЕГРЮЛ запись о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации. С момента внесения этой записи не допускается государственная регистрация 1) изменений, вносимых в учредительные документы ликвидируемого юридического лица; 2) юридических лиц, учредителем которых оно выступает; 3) юридических лиц, которые возникают в результате его реорганизации.

Юридическое лицо в результате ликвидации перестает существовать как субъект права, утрачивая правоспособность (п. 3 ст. 49 ГК РФ). Посредством внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении предприятия из данного реестра осуществляется прекращение его деятельности. Ликвидация организации устраняет возможность правопреемства по ее обязательствам (п. 1 ст. 60 ГК РФ).

Ликвидация юридического лица может быть также следствием банкротства (п. 1 ст. 60 ГК РФ). Банкротами признаются только коммерческие организации либо действующие в форме потребительского кооператива, благотворительного или иного фонда.

Уплата налогов при ликвидации организации

Общие условия ликвидации предприятия установлены в ГК РФ.

Ликвидируемые юридические лица должны до завершения соответствующей процедуры исполнить свои налоговые обязательства. В противном случае взыскать налоговые недоимки и применить налоговые санкции станет невозможно, а бюджету будет причинен ущерб. Налоговые органы должны жестко контролировать процедуру ликвидации, с тем чтобы не допустить ее использования в качестве средства уклонения от уплаты налогов недобросовестными налогоплательщиками.

Согласно ст. 49 НК РФ, обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Более того, как указывается в п. 3 ст. 62 ГК РФ, с момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица.

Процедура ликвидации изменяет сроки уплаты налогов. Данная задолженность погашается в соответствии с очередностью выплат кредиторам (ст. 64 ГК РФ) организации, в число которых входят и налоговые органы. Закон установил третью очередь для расчетов по налоговым долгам с бюджетом и внебюджетными фондами. Причем исполнение обязательств перед каждой последующей очередью происходит только после полного удовлетворения требований предыдущей. Значит, возможна ситуация, при которой ликвидация будет проведена точно в соответствии с законом, а меж тем налоги не будут уплачены по причине отсутствия средств. Закон допускает такое развитие событий.

Налоговые органы иногда препятствуют завершению процедуры ликвидации предприятия при наличии налоговых недоимок, погасить которые организация не в состоянии вследствие отсутствия средств. Подобные действия являются незаконными.

ФАС Западно-Сибирского округа 19 июня 2003 г. по делу N Ф04/2768-795/А27-2003 при проверке в кассационном порядке решения арбитражного суда Кемеровской области указал: "Доводы в кассационной жалобе о том, что на ликвидируемой организации в соответствии со статьей 49 Налогового кодекса РФ лежит обязанность по уплате налогов и сборов, правомерно не приняты судом первой инстанции, поскольку в соответствии с пунктом 6 статьи 64 Гражданского кодекса РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются требования, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд. Кроме того, закон не связывает исполнение обязанности по снятию с учета в налоговой инспекции с финансово-хозяйственной деятельностью истца".

Случаи субсидиарной ответственности
учредителей по налоговым долгам

Законодатель закрепил возможность субсидиарной ответственности учредителей ликвидируемой организации по налоговым долгам в строго определенных случаях. В п. 2 ст. 49 НК РФ указывается, что, если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством РФ.

Данная норма направлена на защиту интересов бюджета. Ее реализация возможна лишь в специально обозначенных законом случаях.

Согласно п. 15 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, при применении п. 2 ст. 49 НК РФ необходимо учитывать, что ответственность учредителей по налоговым долгам организации возможна только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.

Пределы и порядок взыскания налоговых недоимок с учредителей предприятия при ликвидации изложены в ГК РФ и конкретизированы в специальных законах.

Например, ГК РФ и Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусматривают, что участники общества, по общему правилу, отвечают по обязательствам общества в пределах внесенного вклада, если иное не установлено учредительными документами общества. Таким образом, в учредительных документах может быть указано, что участники общества несут субсидиарную ответственность по его обязательствам. Это основание субсидиарной ответственности учредителей по налоговым долгам в случае ликвидации общества. Как известно, субсидиарный должник появляется при условии, если основной должник не исполняет свои обязательства (ст. 399 ГК РФ).

Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах" также устанавливает, что акционеры несут риски только в размере оплаченных акций. Если организация не имеет средств, следовательно, учредители не могут получить свои вклады. Однако в соответствии со ст. 96 ГК РФ акционеры, не полностью оплатившие акции, несут солидарную ответственность по обязательствам акционерного общества в пределах неоплаченной части стоимости принадлежащих им акций.

Пункт 4 ст. 10 Федерального закона от 26 октября 2002 г. "О несостоятельности (банкротстве)" предполагает возможность привлечения к субсидиарной ответственности учредителей организации в случае, если организация станет банкротом по вине ее участников. Согласно п. 2 ст. 9 данного закона, лица, на которых возложены обязанности по ликвидации предприятия, должны подать заявление о признании банкротом ликвидируемой организации в случае, если в процессе ликвидации будет установлена недостаточность имущества организации для удовлетворения всех требований. Последствия неисполнения обозначенного требования установлены п. 2 ст. 10 этого же закона: уполномоченные на подачу указанного заявления лица (ими могут быть и учредители) должны нести субсидиарную ответственность по обязательствам должника.

Важно, чтобы налоговые органы помнили, что возможность субсидиарной ответственности учредителя если и наступает, то исключительно при ликвидации предприятия. В иных случаях обращаться с требованиями к учредителям о взыскании налоговой недоимки не допускается.

На это указал ФАС Западно-Сибирского округа при проверке в кассационном порядке решения арбитражного суда Новосибирской области от 3 марта 2003 г. по делу N Ф04/845-196/А45-2003, заметив, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность учредителя по обязательствам организации, в отношении которой не проводится процедура ликвидации.

ФАС Уральского округа при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Свердловской области от 14 мая 2003 г. по делу N Ф09-1352/03-АК пришел к аналогичным выводам.

В иных случаях требовать от учредителей уплаты налоговой недоимки запрещено, разумеется, если те не взяли на себя соответствующих обязательств добровольно. Пределы взыскания и порядок реализации данного правомочия установлены в гражданском законодательстве.

Вместе с тем существуют юридические лица, участники которых в силу закона отвечают по долгам данных организаций либо всем своим имуществом - это полные товарищества и товарищества на вере (только полные товарищи), либо в специальном порядке. Специальный порядок установлен, например, для участников обществ с дополнительной ответственностью, которые солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества (п. 1 ст. 95 ГК РФ).

Что касается участников полного товарищества, то в соответствии с п. 1 ст. 75 ГК РФ, они солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества, включая и налоговые обязательства (ст. 75 ГК РФ, ст. 49 НК РФ).

После ликвидации полного товарищества претензии по неуплаченным налогам и штрафам могут быть в полном объеме предъявлены налоговыми органами к бывшим его участникам, причем как ко всем одновременно, так и к каждому в отдельности, как в полной сумме, так и в ее части. Жесткие правила, но следует напомнить, что такая организационно-правовая форма используется в единичных случаях.

Предприниматели без образования юридического лица находятся в схожем положении. Даже после прекращения предпринимательской деятельности (что можно приравнять к ликвидации организации) обязательства перед бюджетом по налогам сохраняются (ст. 24 ГК РФ). Гражданин хотя больше и не занимается бизнесом, но остается должником, в частности, перед бюджетом. В данном контексте важно учитывать правила взыскания налоговых недоимок с граждан и общие сроки, в пределах которых налоговые органы могут требовать осуществления соответствующих выплат.

Таким образом, закон не проводит различий между гражданином-предпринимателем и гражданином, который не является ПБОЮЛ, относительно имущественной ответственности. Правда, ст. 446 ГПК РФ устанавливает перечень имущества предпринимателя, на которое не может быть обращено взыскание. Это пределы ответственности гражданина, в том числе и по налогам в случае прекращения деятельности в качестве ПБОЮЛ, о которых указано в ст. 49 НК РФ.

Собственники унитарных предприятий, основанных на праве оперативного управления, также могут быть привлечены к субсидиарной ответственности и по налоговым долгам при недостаточности имущества предприятия в силу п. 5 ст. 115 ГК РФ.

Члены производственного кооператива несут по его обязательствам субсидиарную ответственность в размере и в порядке, предусмотренных законом о производственных кооперативах и уставом кооператива, как следует из п. 2 ст. 107 ГК РФ.

Члены потребительского кооператива солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива.

К ответственности по налоговым долгам учреждения, переданного в оперативное управление, также может быть привлечен собственник имущества. Учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник соответствующего имущества (п. 2 ст. 120 ГК РФ).

Члены ассоциации (союза) коммерческих юридических лиц несут субсидиарную ответственность по ее обязательствам в размере и в порядке, предусмотренных учредительными документами ассоциации (п. 4 ст. 121 ГК РФ).

В случае несостоятельности (банкротства) дочернего общества по вине основного общества (товарищества) последнее несет субсидиарную ответственность по его долгам (ст. 105 ГК РФ).

Противоречивая судебная практика

Как было замечено, при ликвидации организации расчеты по налоговым долгам с бюджетом происходят в третью очередь*(1). Налоговые органы не имеют права принудительно взыскивать налоговые недоимки с предприятия, которое находится в стадии ликвидации. Все долги перед бюджетом удовлетворяются только в свою очередь.

Суды иногда не соглашаются с необходимостью соблюдать очередность для погашения обязательств, в том числе и налоговых. Так, ФАС Северо-Западного округа при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Тверской области от 23 июля 2004 г. по делу N А66-177-04 указал: "Статьей 49 НК РФ установлен порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации. Однако положения этой статьи не исключают предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ права налогового органа на обращение в суд с соответствующим исковым заявлением к ликвидируемому налогоплательщику в связи с невозможностью бесспорного взыскания. Указанное право налогового органа не связывается с наличием либо отсутствием процедуры ликвидации налогоплательщика".

Выводы суда не соответствуют положениям ст. 49 НК РФ. Налоговые органы представляют интересы государства как кредитора. Значит, установленная законом очередность по расчетам с кредиторами сама по себе исключает возможность применения бесспорного взыскания налоговой недоимки, поскольку это повлечет нарушение очередности и, как следствие, ущемление прав кредиторов первых двух очередей. Закон не устанавливает внеочередного права налоговых органов на удовлетворение своих претензий.

Есть ряд решений судов, поддерживающих подход, который соответствует законодательству.

ФАС Северо-Западного округа при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Архангельской области от 25 ноября 2004 г. по делу N А05-6517/04-13 отметил: "...в период нахождения налогоплательщика в стадии ликвидации налоговый орган не вправе осуществлять действия по бесспорному взысканию налогов и пеней путем принятия решения об их взыскании за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке и выставлять на основании этого решения инкассовые поручения на списание денежных средств в банк, поскольку это противоречит положениям статьи 49 НК РФ и влечет за собой нарушение порядка и очередности удовлетворения требований остальных кредиторов налогоплательщика".

ФАС Западно-Сибирского округа 29 декабря 2004 г. по делу N Ф04-8040/ 2004(6236-А27-25) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Кемеровской области указал, что в соответствии с п. 3 ст. 49 НК РФ очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством РФ.

ФАС Западно-Сибирского округа 16 марта 2005 г. по делу N Ф04-814/ 2005(8927-А27-33) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Кемеровской области пришел к заключению, что для налогового органа не установлены какие-либо особые правила для предъявления к выплате имеющейся задолженности ликвидируемому юридическому лицу.

Налоговые долги - это такие же обязательства, как и все прочие. Закон не отдает предпочтения бюджету. Налоговые органы как лица, представляющие интересы одного из кредиторов, должны подчиняться общим правилам, установленным законодательством для удовлетворения заявленных требований в рамках процедуры ликвидации. Налоговые органы не должны злоупотреблять своими правами и наносить тем самым вред кредиторам предыдущих очередей.

Порядок предъявления налоговыми органами требований
о погашении задолженности

Налоговые органы должны заявить в установленный законом двухмесячный срок ликвидатору общества требования о погашении задолженности общества перед бюджетом. Согласно п. 2 ст. 63 ГК РФ, по истечении этого срока ликвидатор составляет промежуточный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.

Нарушение налоговым органом обозначенной процедуры может повлечь неблагоприятные последствия для бюджета в виде недополучения положенных налоговых платежей.

ФАС Западно-Сибирского округа 16 марта 2005 г. по делу N Ф04-814/ 2005(8927-А27-33) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Кемеровской области указал: "Налоговый орган как кредитор по платежам в бюджет также должен соблюдать установленный порядок предъявления требований при ликвидации. Несоблюдение налоговой инспекцией установленного законодательством порядка предъявления требований при ликвидации влечет установленные законодательством последствия, в том числе в виде погашения требований кредитора".

Для уточнения налоговых претензий налоговики вправе провести внеочередную (повторную) выездную налоговую проверку ликвидируемой организации (ст. 87 НК РФ).

Ликвидационная комиссия имеет право не признать заявленные налоговые претензии. В этом случае налоговые органы могут обратиться в суд с иском об их признании. Иначе эти требования не будут включены в промежуточный ликвидационный баланс.

Согласно п. 1 ст. 64 ГК РФ, в случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении требований кредитора либо уклонения от их рассмотрения он вправе до утверждения ликвидационного баланса обратиться в суд с иском к данной комиссии. По решению суда истребуемая задолженность может быть погашена за счет оставшегося имущества ликвидированного юридического лица.

Требования кредитора, заявленные по истечении срока, установленного для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований,заявленных в срок (п. 5 ст. 64 ГК РФ).

Согласно п. 6 ст. 64 ГК РФ, погашенными считаются требования кредиторов, неудовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, не признанные ликвидационной комиссией (если кредитор не обращался с иском в суд), а также требования, в исполнении которых кредитору отказано решением суда.

Положения ст. 49 НК РФ и ст. 64 ГК РФ не предусматривают возможности применения налоговыми органами иного порядка и очередности в целях получения налоговых недоимок. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими ее кредиторами определяется гражданским законодательством РФ (п. З ст. 49 НК РФ).

Если ликвидируемое предприятие имеет суммы излишне уплаченных налогов (сборов, пеней, штрафов), то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения его задолженности по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом в порядке, установленном НК РФ.

При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по уплате налогов (сборов, пеней, штрафов) сумма излишне уплаченных ею налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов (сборов, пеней и штрафов), то они также подлежат возврату налогоплательщику в установленном порядке.

Таким образом, налоговые органы не вправе принудительно взыскивать налоги с ликвидируемой организации, руководствуясь положениями ст. 46 и ст. 47 НК РФ. Они обязаны учитывать правила и принципы, специально установленные для данной ситуации.

У налоговых органов нет законных оснований и для обращения в суд с иском к организации о взыскании налоговых штрафов, поскольку данные требования подлежат включению в число обязательств ликвидируемого предприятия и удовлетворяются в соответствии с очередностью, определенной в ст. 64 ГК РФ.

Установленные нормы, если им следовать, обеспечат соблюдение законных прав всех кредиторов ликвидируемой организации. Вместе с тем в НК РФ следует внести поправки, которые однозначно и четко запретили бы налоговым органам взыскивать налоги и штрафы вне очереди при ликвидации предприятия.

О. Пантюшов,

юрист ООО "Эрсгард"

"Корпоративный юрист", N 5, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) 03.01.2006 г. были внесены поправки в ст. 64 ГК РФ, установившие третью очередь, до этого претензии налоговых органов составляли четвертую очередь.