Аренда государственного и муниципального имущества. Налоговый аспект (К. Коробкова, "Корпоративный юрист", N 5, май 2006 г.)

Аренда государственного и муниципального имущества.
Налоговый аспект

Автор рассматривает ряд проблем, с которыми могут столкнуться при аренде государственного и муниципального имущества как арендодатели - государственные и муниципальные унитарные предприятия, так и арендаторы-организации.

Законодательно не установлено, какой именно процент от арендных платежей подлежит перечислению в бюджет, а какой непосредственно ФГУПу.

Оперативное управление и хозяйственное ведение

Государственное и муниципальное имущество могут сдавать в аренду государственные и муниципальные органы, а также предприятия и учреждения, за которыми такое имущество закреплено на праве оперативного управления либо хозяйственного ведения. Какова разница? Согласно ст. 29 Федерального закона от 23 декабря 2004 г. "О федеральном бюджете на 2005 год" (далее - Закон), доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление учреждениям, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений.

Поступившие средства отражаются на лицевых счетах этих бюджетных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются им в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы сверх сумм, установленных ст. 33 Закона.

Разъясняющие данное положение письма Министерства финансов РФ формируют позицию, в соответствии с которой бюджетные учреждения, поименованные в ст. 29 Закона, вправе использовать в установленном порядке арендную плату, поступающую в доход федерального бюджета на содержание и развитие их материально-технической базы, в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования, включая остаток неиспользованного источника дополнительного бюджетного финансирования, отраженный на лицевом счете бюджетного учреждения по состоянию на 1 января 2005 г.

То есть обозначенный в рассматриваемой статье порядок зачисления платежей распространяется только на федеральные унитарные предприятия, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления.

В отношении арендных платежей за сдачу имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения за федеральным и муниципальным государственным унитарным предприятием (далее - ФГУП), необходимо иметь в виду следующее.

Государственное унитарное предприятие владеет, пользуется и распоряжается имуществом на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ). Это означает, что оно, в том числе, не может и самостоятельно сдавать данное имущество в аренду. Для этого ФГУПу нужно заручиться согласием собственника имущества (п. 2 ст. 295 ГК РФ), причем собственник, давший такое разрешение, имеет право на получение части прибыли (п. 1 ст. 295 ГК РФ).

Однако законодательно не установлено, какой именно процент от арендных платежей подлежит перечислению в бюджет, а какой непосредственно ФГУПу. Так, по конкретному делу*(1) суд кассационной инстанции пришел к выводу, что, поскольку действующим законодательством предусмотрено право собственника на часть прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении унитарного предприятия, и не установлен запрет на получение собственником 90% от платы за сдачу в аренду находящегося на балансе предприятия имущества, следует признать правомерным принятый решением муниципального собрания порядок распределения арендной платы, согласно которому 90% от ее суммы должно перечисляться в районный бюджет.

Более того, в соответствии с Приказом Минэкономразвития России от 25 августа 2005 г. N 205 "Об утверждении Примерного устава федерального государственного унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения" доходы от аренды недвижимого имущества предприятия должны перечисляться в федеральный бюджет в установленном порядке (п. 3.9 Примерного устава).

Правомерность данного положения вызывает сомнения.

В письме Министерства финансов РФ от 31 октября 2005 г. N 03-03-04/1/323 говорится, что при заключении договора аренды между организацией и ФГУПом арендные платежи должны уплачиваться непосредственно ФГУПу. Аналогичная позиция выражается в письме Министерства финансов РФ от 24 января 2006 г. N 03-03-04/4/17. Статья 41 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ) устанавливает, что к неналоговым доходам бюджета относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности, ст. 51 БК РФ предусматривает, что неналоговые доходы федерального бюджета формируются за счет доходов от использования имущества, находящегося в государственной собственности. В соответствии со ст. 42 БК РФ в доходах бюджетов учитываются средства, получаемые в виде арендной платы за сдачу в аренду имущества, находящегося в государственной собственности. В п. 4 ст. 41 БК РФ указывается, что доходы отражаются как доходы федерального бюджета только после уплаты налогов и сборов.

В соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) при сдаче в установленном порядке в аренду федерального имущества, находящегося на праве хозяйственного ведения, ФГУП обязано учитывать доходы в виде арендной платы при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций в составе внереализационных доходов.

Доходы от сдачи имущества в аренду включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций наряду со всеми другими доходами унитарного предприятия, учитываемыми в целях налогообложения, и облагаются в общеустановленном порядке.

Такие доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций могут быть уменьшены ФГУПом на сумму произведенных расходов, соответствующих критериям, предусмотренным в ст. 252 НК РФ, и включающих налог на имущество; арендную плату за земельный участок, занимаемый организацией, в части, приходящейся на сдаваемое в аренду имущество; а также амортизацию по этому имуществу и расходы по его содержанию, не оплачиваемые арендатором.

Из комплексного анализа норм БК РФ и ГК РФ следует, что собственник имущества имеет право только на часть прибыли, таким образом, исключается возможность непосредственного перечисления арендной платы в бюджет. К тому же БК РФ не устанавливает процедуры перечисления арендных платежей на счета федерального бюджета, а нормы ГК РФ и БК РФ прямо не предусматривают соответствующей обязанности.

Судебная практика

О праве ФГУПов на извлечение доходов речь идет в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 января 2004 г. по делу N Ф04/123-2233/А45-2003, которое содержит несколько важных выводов, позволяющих унитарным предприятиям бороться за свои интересы.

Во-первых, суд подтвердил, что ФГУПы не являются участниками бюджетных отношений и соответственно на них не возлагается обязанность перечислять все полученные средства в бюджет.

Во-вторых, ст. 295 ГК РФ предусматривает наличие у собственника права (а не обязанности) на получение части прибыли, размеры которой либо определяются договором между собственником и предприятием, либо закреплены в учредительных документах последнего.

В-третьих, унитарное предприятие представляет собой коммерческую организацию и действует в целях извлечения прибыли. Одним из видов прибыли является арендная плата.

Таким образом, ФГУП как коммерческая организация имеет право на получение дохода от аренды. Иные же условия договоров с собственником в лице департаментов по управлению имуществом, по которым предприятие лишается этой возможности, продиктованы не требованием закона, а сугубо запросами бюджета. При этом интересы самих предприятий ущемляются.

В таком случае целесообразно оспаривать те пункты договоров, которые закрепляют обязанность перечислять всю полученную арендную плату в бюджет.

В судебной практике можно встретить множество решений в пользу того, что у государственных унитарных предприятий отсутствует обязанность по перечислению всей арендной платы в бюджет*(2).

Как указано в письме Министерства финансов РФ от 18 октября 2005 г. N 03-03-04/4/62, сумму арендной платы от использования имущества, находящегося в государственной собственности, подлежащей перечислению в федеральный бюджет, следует рассчитывать как разницу между суммой, поступившей по договору аренды от арендатора, уплаченным НДС и уплаченным налогом на прибыль организаций, который, в свою очередь, исчисляется как произведение соответствующей ставки налога, примененной к разнице между доходами в виде арендной платы, поступившей от арендатора (без учета полученного от арендатора НДС), и указанными выше расходами.

Налогообложение ФГУПов

НДС

По договорам аренды федерального и муниципального имущества, заключенным между фирмой-арендатором и унитарным предприятием-балансодержателем (не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) минуя органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, уплату налога на добавленную стоимость в бюджет осуществляет указанное унитарное предприятие. Сумма арендной платы, включая НДС, перечисляется арендатором арендодателю-балансодержателю за оказанные услуги по предоставлению в аренду имущества, который, являясь налогоплательщиком-арендодателем, производит в общеустановленном порядке исчисление и уплату НДС в бюджет (письмо ФНС России от 14 февраля 2005 г. N 03-1-03/208/13).

В Определении от 2 октября 2003 г. N 384-0 Конституционный Суд РФ отметил, что порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т.е. составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Если имущество арендуется у юридических лиц, за которыми оно закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то плательщиками НДС являются арендодатели, обладающие тем или иным вещным правом в отношении имущества. В данном определении Конституционного Суда РФ указано, что при реализации на территории РФ услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ) или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ), исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют данные организации.

Таким образом, когда в качестве арендодателя выступает ФГУП, налогоплательщиком является он.

Налог на прибыль

Как любая коммерческая организация, унитарное предприятие учитывает доходы и расходы от деятельности в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.

От сдачи имущества (включая объекты недвижимости) в аренду по соответствующему договору, заключенному с согласия собственника имущества, унитарное предприятие получает доход в виде арендных платежей.

На основании п. 4 ст. 250 НК РФ доход от сдачи имущества в аренду (субаренду) признается внереализационным доходом и включается в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что при наличии таких доходов арендодатель вправе учитывать в составе внереализационных расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Указанный порядок учета доходов для целей налогообложения установлен для организаций, для которых сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности.

По договору аренды арендатор вносит соответствующие платежи. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество учитываются у арендатора в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Амортизация

В соответствии со ст. 42 БК РФ к доходам от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, учитываемым в доходах бюджетов, относятся, в том числе, средства, получаемые в виде арендной платы либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством. Таким образом, государственное унитарное предприятие при сдаче в установленном порядке в аренду федерального имущества, принадлежащего ему на праве хозяйственного ведения, должно учитывать доходы в виде арендной платы в налоговой базе для исчисления налога на прибыль (гл. 25 НК РФ).

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные, документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 256 НК РФ, амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного предприятия в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Следовательно, ФГУП имеет право при определении налоговой базы принять к вычету расходы в виде амортизационных отчислений по сданному в аренду федеральному имуществу, закрепленному на праве хозяйственного ведения, и эксплуатационных затрат по его содержанию, которые подлежат возмещению арендодателю по условиям договора.

Как быть, если арендная плата поступает напрямую в бюджет?

В арендных правоотношениях ФГУП является арендодателем, имеющим право на получение арендной платы и право распоряжения перечисляемой арендной платой в пределах, согласованных сторонами. По требованиям налогового законодательства налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ).

На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, определенном в НК РФ. Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ, доходы от сдачи имущества в аренду признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Если сдача имущества в аренду является основным видом деятельности предприятия, то доходы от нее признаются доходами от реализации (ст. 249 НК РФ).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы организаций, обозначены в ст. 251 НК РФ. Приведенный в статье перечень является исчерпывающим и не включает доходы унитарных предприятий от сдачи имущества в аренду.

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления и при кассовом методе для целей выявления налогооблагаемой базы определен в ст. 271-273 НК РФ.

То обстоятельство, что фактически арендная плата не поступает на расчетный счет ФГУП, не может служить основанием для того, чтобы ее отчисление в федеральный бюджет не отражалось в бухгалтерском и налоговом учетах этого унитарного предприятия. В связи с тем, что по гражданскому законодательству арендодателем является именно ФГУП, налоговое законодательство обязанности по учету сумм арендной платы и исчислению налоговой базы по налогу на прибыль с указанных доходов возлагает на него же.

Из анализа судебной практики можно сделать вывод, что при наличии судебного спора по вопросу налогообложения доходов от сдачи в аренду государственного имущества, перечисленных напрямую в бюджет, в каждом конкретном случае возможно признание неправомерным требования налоговой инспекции о взыскании с ФГУП а неуплаченных сумм налога на прибыль. Исходя из положений ст. 3 НК РФ, при установлении налогов необходимо учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги не должны ограничивать не запрещенную законом экономическую деятельность организаций или создавать препятствия для ее реализации.

Противоречия в нашем законодательстве привели к тому, что если возникнет ситуация, при которой ФГУП будет обязано перечислять все арендные платежи в бюджет, а при этом сдача в аренду государственного имущества окажется основным видом его деятельности, то после соответствующих отчислений у предприятия фактически не останется возможности заплатить налоги.

Проблемы у арендатора. Налогообложение

НДС

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Арендатор в таком случае признается налоговым агентом, на которого возложена обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет соответствующих сумм налогов.

Однако если услуги по представлению в аренду обозначенного имущества осуществляются неуказанными выше органами власти, а организациями, за которыми такое имущество закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то НДС уплачивается этими организациями. Такой позиции придерживается и Минфин РФ*(3).

Спорным являлся вопрос о том, будет ли организация-арендатор выполнять функцию налогового агента в случае заключения трехстороннего договора аренды между ней, балансодержателем (ФГУПом) и территориальным органом Минимущества РФ.

Ранее высказывалось мнение, что в такой ситуации арендатор будет выступать налоговым агентом*(4).

Однако Минфин РФ в своем письме от 10 июня 2004 г. N 03-03-11/92 сообщил со ссылкой на Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-0, что если в трехстороннем договоре в качестве арендодателя выступает государственное унитарное предприятие, то оно (а не арендатор) и является налогоплательщиком.

Если арендатором является "упрощенец", он хотя и не признается плательщиком НДС, но вместе с тем, согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ, не освобождается от исполнения обязанностей налоговых агентов и на него распространяются все вышеуказанные правила.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 10 п. 1. ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество. Такие расходы, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, должны быть обоснованными и документально подтвержденными, осуществленными (понесенными) налогоплательщиком.

При этом, как указывает Минфин РФ в своем письме от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/86, арендные платежи, уплачиваемые по заключенному в установленном законодательством порядке договору аренды находящихся в федеральной собственности нежилых помещении, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами (договор аренды, акт приема-передачи, счета на оплату арендных платежей, платежные поручения и др.) начиная с периода, в котором этот договор вступил в законную силу (с даты подписания договора сторонами).

При этом, согласно позиции, изложенной в Письме Минфина РФ от 10 ноября 2005 г. N 03-03-04/4/83, расходы в виде пеней за просрочку арендных платежей по аренде имущества, находящегося в государственной собственности, уплаченных арендатором в федеральный бюджет, на основании п. 2 ст. 270 НК РФ не включаются в состав расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам относятся признанные должником либо подлежащие уплате должником по решению суда, вступившему в законную силу, штрафы, пени или санкции за нарушение договорных обязательств.

В п. 2 ст. 270 НК РФ утверждается, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.

Таким образом, пени, штрафы и иные санкции, перечисленные в бюджет, не уменьшают полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Коммунальные расходы арендатора

Традиционно выделяют три варианта оплаты арендатором коммунальных расходов.

Вариант 1. Арендатор самостоятельно заключает договоры на обслуживание со снабжающими организациями. Он подходит для арендаторов с долгосрочным договором аренды. При этом счет-фактура от снабжающих организаций выставляется на имя арендатора. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, такие затраты относятся к прочим расходам.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли организация-арендатор наряду с арендными платежами также учитывает в составе прочих расходов и те, которые связаны с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности*(5).

К плюсам данного варианта относится возможность без проблем принять НДС к вычету, а также учесть коммунальные платежи при расчете налога на прибыль. Однако его порой бывает сложно реализовать, поскольку арендатору не всегда удается заключить договор со снабжающими организациями.

Вариант 2. Договор со снабжающими организациями заключается на арендодателя, а арендная плата для арендатора складывается из двух частей: собственно платы за пользование имуществом и платы за коммунальные платежи.

В такой ситуации арендатор, для того чтобы уплаченный НДС был принят к вычету, должен иметь счет-фактуру от арендодателя. Часто при этом арендодатель рассматривается как агент (комиссионер).

В целях исчисления налога на прибыль обе части арендной платы (постоянную и переменную) списывают на прочие расходы (пп. 10 п. 1 ст. 264 и пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Вариант 3. Арендодатель заключает договор со снабжающей организацией и оплачивает соответствующие счета, после чего снова выставляет счет арендатору.

Арендатор вправе учесть такие расходы в составе прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ранее у арендатора возникали споры с налоговыми органами, поскольку последние считали, что арендатор не может уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму оплаченных коммунальных платежей. Однако судебная практика пошла по иному пути.

В Письме Минфина РФ от 7 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/416 отмечается, что в случае, когда условиями договора аренды определен порядок оплаты возмещаемых арендатором арендодателю коммунальных платежей и услуг связи, указанные расходы организации-арендатора могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии обоснованности и документального подтверждения указанных расходов соответствующими первичными документами - счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически используемых арендатором коммунальных услуг. Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина РФ от 4 августа 2005 г. N 03-03-04/2/41.

В результате анализа норм гражданского и бюджетного законодательства можно сделать вывод об отсутствии законодательно установленной обязанности перечисления арендной платы непосредственно в бюджет. Более того, судебная практика свидетельствует о признании недействительными пунктов договоров, устанавливающих соответствующую обязанность, и, наоборот, о признании действительными пунктов, согласно которым арендная плата перечисляется ФГУПам. Что касается налогообложения, то для арендодателей - государственных унитарных предприятий никаких особенностей не установлено. Арендатор государственного имущества признается налоговым агентом, только если в качестве арендодателя выступает орган государственной власти.

К. Коробкова,

юрист юридической компании "АВЕГА"

"Корпоративный юрист", N 5, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2005 г. по делу N А13-1144/2005-10.

*(2) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2004 г. по делу N Ф04/187-2278/А45-2003.

*(3) Письмо Минфина РФ от 17.11.2004 г. N 03-03-01-04/1/112.

*(4) Письмо Управления МНС России по г. Москве от 10.06.2003 г. N 11-14/30777.

*(5) Письмо Минфина РФ от 04.08.2005 г. N 03-03-04/2/41.