Специальный налоговый режим. Упрощенная система налогообложения (А.В. Борисов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 13-14, июль 2003 г.)

Специальный налоговый режим.
Упрощенная система налогообложения

Статьей 1 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 104-ФЗ) Налоговый кодекс Российской Федерации дополнен главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения", которая введена в действие с 1 января 2003 г.

В соответствии с Законом N 104-ФЗ с 1 января 2003 г. признается утратившим силу Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ).

Налоговым кодексом Российской Федерации закреплено, что специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. Статьей 18 НК РФ предусмотрено, что к специальным налоговым режимам относится в том числе упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства.

Однако следует отметить, что согласно ст. 32.1 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" ст. 18 НК РФ вводится в действие со дня признания утратившим силу Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В пункте 3 ст. 18 Закона об основах налоговой системы сказано, что актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена предусмотренной ст. 19-20 названного Закона совокупности налогов и сборов одним налогом. Случаи и порядок применения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Общие положения

Как было сказано, с 1 января 2003 г. введена в действие глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, а Закон об упрощенной системе утратил силу. Таким образом, специальная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства, применяемая практически без изменений с 1995 г., кардинально изменилась.

Ранее действовавшим Законом N 222-ФЗ определялись правовые основы введения и применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - юридических лиц (организаций) и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальных предпринимателей). Действие этой системы распространялось только на субъектов малого предпринимательства, т.е. на индивидуальных предпринимателей и организации с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности. Причем в предельную численность для организаций включалась численность работающих в их филиалах и подразделениях.

Кроме того, Законом N 222-ФЗ было предусмотрено, что субъект малого предпринимательства имел право перейти в установленном порядке на упрощенную систему, если в течение года, предшествующего кварталу, в котором было подано заявление направо применения этой системы, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не превысил суммы стотысячекратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на первый день квартала, в котором было подано заявление.

Начиная с 1 января 2003 г. в соответствии со ст. 346.12 НК РФ для целей главы 26.2 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в установленном порядке. Организация имеет право перейти на эту систему, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему, доход от реализации, определяемый на основании ст. 249 НК РФ, не превысил 11 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж). Для индивидуальных предпринимателей ограничения по доходам, полученным от предпринимательской деятельности, для перехода на упрощенную систему налогообложения нет. Таким образом, при соблюдении иных условий, приведенных ст. 346.12 и 346.13 НК РФ, индивидуальные предприниматели вправе перейти на упрощенную систему независимо от размера полученных ими доходов от предпринимательской деятельности за указанный период.

Изменения коснулись и перечня лиц, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения. По сравнению с Законом N 222-ФЗ он значительно расширен.

Кроме ранее предусмотренных:

банков, страховщиков, инвестиционных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг;

лиц, производящих подакцизные товары;

лиц, занимающихся игорным бизнесом;

лиц, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности,

на упрощенную систему не могут перейти:

1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства. В соответствии со ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации представительством считается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту, а филиалом - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Согласно ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (на срок более одного месяца).

Таким образом, право перехода на упрощенную систему налогообложения не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять упрощенную систему на общих основаниях;

2) негосударственные пенсионные фонды. Негосударственный пенсионный фонд - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения,

деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию на основании Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и договоров об обязательном пенсионном страховании,

деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию согласно федеральным законам и договорам о создании профессиональных пенсионных систем;

3) ломбарды. Под деятельностью ломбарда понимается деятельность по принятию от граждан в залог в целях выдачи краткосрочных кредитов и (или) на хранение движимого имущества, предназначенного для личного потребления, и по реализации невыкупленного или невостребованного имущества в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Ранее такая деятельность подлежала лицензированию, но теперь в перечне видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, утвержденном Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" в действующей на сегодняшний день редакции, деятельность ломбардов не указана;

4) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых. К полезным ископаемым относится продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельно добытого полезного ископаемого - стандарту организации. К общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые МПР России совместно с субъектами Российской Федерации (Закон РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-I "О недрах");

5) нотариусы, занимающиеся частной практикой. На должность нотариуса в Российской Федерации назначается в порядке, установленном Основами законодательства Российской Федерации о нотариате, гражданин Российской Федерации, имеющий высшее юридическое образование, прошедший стажировку сроком не менее одного года в государственной нотариальной конторе или у нотариуса, занимающегося частной практикой, сдавший квалификационный экзамен, имеющий лицензию на право нотариальной деятельности (ст. 2 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации 11 февраля 1993 г. N 4462-I). Нотариус, занимающийся частной практикой, должен быть членом нотариальной палаты; нотариальная деятельность подлежит лицензированию;

6) организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции. Согласно ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" такое соглашение является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. В соглашении определяются все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Закона о СРП;

7) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). Налогоплательщики, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе применять упрощенную систему в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке;

8) организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%. Согласно ст. 124 ГК РФ Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами.

Таким образом, если совокупная доля участия федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации или муниципальных образований в организациях составляет более 25%, то эти организации не вправе применять упрощенную систему налогообложения;

9) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России, превышает 100 человек. Под средней численностью работников за налоговый (отчетный) период следует понимать среднюю численность работников, рассчитываемую по состоянию на 1 октября года, в котором налогоплательщик подал заявление о переходе на упрощенную систему, в порядке, предусмотренном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121;

10) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.

Отметим, что с 1 января 2003 г. использовать упрощенную систему могут ранее не имевшие на это право организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих организаций, и организации развлекательного бизнеса (но не игорного).

Как и ранее (Закон N 222-ФЗ) в соответствии со ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели применяют упрощенную систему налогообложения наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Однако это сходство относится только к режиму налогообложения, так как глава 26.2 НК РФ не затрагивает вопросов бухгалтерского учета. Статьей 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Организации, применяющие упрощенную систему, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Напомним, что Законом N 222-ФЗ организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предоставлялось право оформлять первичные документы бухгалтерской отчетности и вести книгу учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности. Согласно п. 4 и 5 ст. 346.11 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему, не освобождаются от обязанностей по ведению кассовых операций в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета Директоров Центрального Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40, обязанностей, установленных Законом РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-I "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением"*(1), а также от обязанностей налоговых агентов, закрепленных НК РФ.

Главой 26.2 НК РФ (как и ранее Законом N 222-ФЗ) предусмотрен принцип замены при применении упрощенной системы налогообложения ряда налогов одним, однако и этот принцип претерпел ряд изменений.

Если раньше субъекты малого предпринимательства, применявшие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с нормами Закона N 222-ФЗ, уплачивали единый налог, который заменял для организаций совокупность установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов (за исключением единого социального налога, таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств и лицензионных сборов), а для индивидуальных предпринимателей - уплату установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, то теперь согласно ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает уплату единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организации за налоговый период взамен уплаты налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество организаций и ЕСН (иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения*(2)).

Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период (иные налоги индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают в соответствии с общим режимом налогообложения).

Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Пример 1. ООО "Гончар" в 2003 г. перешло на упрощенную систему налогообложения и вместо уплаты налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество организаций и ЕСН уплачивает единый налог. Кроме того, в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ ООО "Гончар" не признается плательщиком НДС.

ООО "Гончар" арендует у органов местного самоуправления помещение за 6000 руб. в месяц (включая НДС) и согласно п. 3 ст. 161 НК РФ обязано перечислять в бюджет НДС с арендной платы. Таким образом, ООО "Гончар" в этом случае выступает в роли налогового агента.

Сумма НДС с арендной платы, которую надо перечислить в бюджет, составит:

6000 руб. х 20% : (100% + 20%) = 1000 руб.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Законом об обязательном пенсионном страховании.

Порядок и условия начала и прекращения применения
упрощенной системы налогообложения

В соответствии со ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на эту систему, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление (форма N 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения", утвержденная приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495). При этом организации в заявлении о переходе на упрощенную систему сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года.

Налогоплательщик выбирает объект налогообложения до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена система.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на такую систему одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений по форме N 26.2-1 налоговый орган в месячный срок со дня их регистрации (подп. 8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной приказом Федеральной архивной службы России от 27 ноября 2000 г. N 68) в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (формы уведомлений N 26.2-2 и 26.2-3, утвержденные приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495).

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Однако если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения.

Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил ограничения, установленные п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на общий режим. О своем переходе налогоплательщик уведомляет налоговый орган в письменной форме (рекомендованная форма уведомления N 26.2-4, утвержденная приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495).

Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим, вправе вновь перейти на упрощенную систему не ранее чем через один год после того, как он утратил право на ее применение.

Объект налогообложения.
Порядок определения доходов и расходов

Законом N 222-ФЗ*(3) было предусмотрено, что объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями является доход от предпринимательской деятельности. В статье 3 Закона N 222-ФЗ объект обложения единым налогом организаций, применяющих упрощенную систему, определялся как совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), или валовая выручка, полученная за отчетный период.

Совокупный доход исчислялся как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товаров (работ, услуг) сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных расходов, текущего ремонта, затрат на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности, затрат на аренду транспортных средств, расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах действующей ставки рефинансирования Банка России плюс 3%), оказанных услуг, а также сумм НДС, уплаченных поставщикам, налога на приобретение автотранспортных средств, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, уплаченных таможенных платежей, государственных пошлин и лицензионных сборов.

Валовая выручка исчислялась как сумма выручки, полученная от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов.

Объект налогообложения выбирал орган государственной власти субъекта Российской Федерации. Например, в соответствии с действовавшим Законом Московской области от 13 февраля 1998 г. N 6/98-ОЗ "Об упрощенной системе налогообложения субъектов малого предпринимательства в Московской области" (Законом Московской области от 15 ноября 2002 г. N 128/2002-ОЗ Закон N 6/98-ОЗ признан утратившим силу с 1 января 2003 г.) выбор объекта обложения единым налогом организаций зависел от вида деятельности организации.

В качестве объекта налогообложения устанавливался совокупный доход, если организация осуществляла деятельность в следующих отраслях:

производство и переработка сельскохозяйственной продукции;

производство продовольственных товаров;

производство товаров народного потребления;

производство лекарственных и других медицинских препаратов, медицинских изделий и техники;

оказание бытовых услуг населению;

природоохранная деятельность;

оказание туристских и экскурсионных услуг на территории Московской области;

строительство, реконструкция, капитальный ремонт и эксплуатация объектов жилищного фонда и культурно-бытового назначения;

благоустройство, обращение с отходами (кроме образования отходов);

транспортная деятельность по перевозке пассажиров и грузов на территории Московской области;

наука и научное обслуживание;

здравоохранение, физическая культура, социальное обеспечение;

информационно-вычислительное обслуживание;

образование, культура, искусство;

оказание услуг связи;

ремонт и техническое обслуживание сельскохозяйственных машин.

Организации же, осуществлявшие деятельность в таких отраслях, как торговля и общественное питание, общая коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка, и других отраслях, в качестве объекта налогообложения применяли валовую выручку. Вид деятельности организации определялся по тому виду деятельности, доля выручки от которого составляла не менее 70% в сумме валовой выручки.

В настоящее время в соответствии со ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются:

доходы;

доходы, уменьшенные на величину расходов*(4).

Объект налогообложения выбирает сам налогоплательщик, причем он не может менять объект налогообложения налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

Статьей 346.20 НК РФ предусмотрено, что если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%, а если доходы, уменьшенные на величину расходов,- 15%.

Организации при определении объекта налогообложения учитывают:

доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, рассчитываемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

внереализационные доходы, исчисляемые на основании ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности, т.е. все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, установленным ст. 250 НК РФ.

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрен перечень расходов, на сумму которых налогоплательщик может уменьшить полученные доходы при определении объекта налогообложения:

1) расходы на приобретение основных средств, которые принимаются в следующем порядке:

в отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения,- в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию,

стоимость основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

а) по основным средствам со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы,

б) по основным средствам со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости,

в) по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы равными долями от стоимости основных средств.

В течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями. Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему.

При определении сроков полезного использования основных средств следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Сроки полезного использования тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, налогоплательщик устанавливает в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени;

2) расходы на приобретение нематериальных активов;

3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

5) материальные расходы;

6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые на основании законодательства Российской Федерации;

8) суммы НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам);

9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику согласно таможенному законодательству Российской Федерации;

12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

13) расходы на командировки, в частности:

на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами), суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ, оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов, консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов (такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке);

15) расходы на аудиторские услуги;

16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность по их публикации (раскрытию);

17) расходы на канцелярские товары;

18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), в том числе расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на сумму НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам)).

Названные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы, перечисленные в п. 5, 6, 7, 9-21, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ.

Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Налоговая база.
Порядок исчисления и уплаты налога

Если налогоплательщик в качестве объекта налогообложения выбрал доходы, то в качестве налоговой базы признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя, а если доходы, уменьшенные на величину расходов,- денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы доходы и расходы исчисляются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях, и пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.

В соответствии со ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумму налога по итогам налогового периода налогоплательщик определяет самостоятельно.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Указанные налогоплательщики уменьшают сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Пример 2. По итогам 2003 г. величина доходов ООО "Тополь", применяющего упрощенную систему налогообложения и выбравшего в качестве объекта налогообложения доходы, составила 543 750 руб. Общая сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование в текущем году составила 10 000 руб.

Расчет суммы единого налога за 2003 г.:

налоговая база за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика,- 543 750 руб.;

сумма единого налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

543 750 руб. х 6% : 100% = 32 625 руб.;

сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование - 10 000 руб.;

сумма налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам 2003 г. с учетом взносов на обязательное пенсионное страхование:

32 625 руб. - 10 000 руб. = 22 625 руб.

Как было отмечено, особое внимание следует обратить на то, что сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Пример 3. Условия те же, что и в примере 2. Однако общая сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование в текущем году составила 20 000 руб.

Расчет суммы единого налога за 2003 г.:

налоговая база за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика,- 543 750 руб.;

сумма единого налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

543 750 руб. х 6% : 100% = 32 625 руб.;

сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование - 20 000 руб.;

сумма налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам 2003 г. с учетом взносов на обязательное пенсионное страхование:

32 625 руб. х 50% : 100% = 16 312,5 руб. (поскольку сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование больше минимальной суммы налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам 2003 г., ООО "Тополь" следует уплатить налог в размере 50%, т.е. 16 312,5 руб.).

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Налог и квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

Уплаченные авансовые платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период п. 1 ст. 346.23 НК РФ. Квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Порядок исчисления и уплаты минимального налога

Пунктом 6 ст. 346.18 НК РФ предусмотрена уплата налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, минимального налога в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Налогоплательщики уплачивают минимальный налог по итогам налогового периода и только в тех случаях, когда сумма исчисленного в установленном порядке налога по итогам налогового периода оказывается меньше суммы исчисленного минимального налога либо когда отсутствует налоговая база для исчисления единого налога по итогам налогового периода (налогоплательщик получил убытки).

Пример 4. По итогам 2003 г. ООО "Алмаз" получило доходы в сумме 385 000 руб., а также понесло расходы в сумме 374 000 руб.

Сумма единого налога составит:

(385 000 руб. - 374 000 руб.) х 15% : 100% = 1650 руб.

Сумма минимального налога составит:

385 000 руб. х 1% : 100% = 3850 руб.

Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога оказалась меньше суммы исчисленного минимального налога, налогоплательщик уплачивает минимальный налог в сумме 3850 руб.

Пример 5. ООО "Истомин и Ко" по итогам 2003 г. получило доходы в сумме 300 000 руб., а также понесло расходы в сумме 370 000 руб.

Таким образом, по итогам налогового периода налогоплательщик получил убытки в сумме 70 000 руб. (300 000 руб. - 370 000 руб.).

Налоговая база для исчисления единого налога в данном случае отсутствует. В связи с этим налогоплательщик обязан исчислить и уплатить минимальный налог.

Сумма минимального налога составит:

300 000 руб. х 1% : 100% = 3000 руб.

Налогоплательщики, уплатившие за налоговый период минимальный налог, вправе в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога в расходы при исчислении налоговой базы за последующие налоговые периоды либо увеличить сумму полученных убытков, переносимых на будущие налоговые периоды.

Пример 6. ООО "Звезда" по итогам 2003 г. получило доходы в сумме 450 000 руб., расходы за указанный налоговый период составили 430 000 руб.

Сумма единого налога за 2003 г. составила:

(450 000 руб. - 430 000 руб.) х 15% : 100% = 3000 руб.

Сумма минимального налога за 2003 г. составила:

450 000 руб. х 1% : 100% = 4500 руб.

Учитывая, что сумма исчисленного минимального налога превышает сумму исчисленного в общем порядке единого налога, ООО "Звезда" уплатило минимальный налог в сумме 4500 руб.

Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, составила 1500 руб. (4500 руб. - 3000 руб.). Полученная сумма подлежит включению в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу за 2004 г.

Пример 7. ООО "Кентавр" по итогам 2003 г. получило доходы в сумме 450 000 руб., расходы за указанный налоговый период составили 475 000 руб.

Таким образом, за 2003 г. ООО "Кентавр" получило убытки в сумме 25 000 руб. (450 000 руб. - 475 000 руб.).

Налоговая база для исчисления единого налога в данном случае отсутствует.

Сумма подлежащего уплате минимального налога составляет:

450 000 руб. х 1% : 100% = 4500 руб.

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составляет 4500 руб. (4500 руб. - 0 руб.).

Данная сумма подлежит включению в сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды, в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Порядок переноса убытка или части убытка
на следующие налоговые периоды

Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, рассчитанными на основании ст. 346.15 НК РФ.

Указанный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%; оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.

Сроки представления налоговой декларации.
Порядок ведения налогового учета

Налогоплательщики-организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения: по итогам налогового периода - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом; по итогам отчетного периода - не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а налоговые декларации по итогам отчетного периода - не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Форму налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждает МНС России.

Налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. Форму Книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждает МНС России по согласованию с Минфином России.

Особенности исчисления налоговой базы при переходе
с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения
и с упрощенной системы на общий режим

Организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующие правила:

1) на дату перехода на упрощенную систему в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима в оплату по договорам, которые налогоплательщик исполняет после перехода на упрощенную систему;

2) на дату перехода на упрощенную систему в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Остаточная стоимость числящихся у налогоплательщика объектов основных средств, которые будут оплачены после перехода на упрощенную систему, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором были оплачены такие объекты основных средств;

3) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима;

4) расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на упрощенную систему, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему;

5) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на упрощенную систему такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы;

2) расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

При переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с главой 26.2 НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные по правилам главы 25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим.

А.В. Борисов,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 13-14, июль 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данный Закон утратил силу 28 июня 2003 г. с введением в действие Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

*(2) Под общим режимом налогообложения следует понимать совокупность налогов и сборов, установленных НК РФ и иными федеральными законами и подлежащих уплате физическими лицами и организациями всех форм собственности.

*(3) Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

*(4) Начиная с 1 января 2005 г. для всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотренную главой 26.2 НК РФ, объектом налогообложения признается доход, уменьшенный на величину расходов (ст. 6 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ).