Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15 июня 2010 г. N 08АП-2992/2010

город Омск

Дело N А46-23193/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 07 июня 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 июня 2010 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Киричёк Ю.Н.,

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Михайловой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (регистрационный номер 08АП-2991/2010),

открытого акционерного общества "Омский речной порт" (регистрационный номер 08АП-2992/2010)

на решение Арбитражного суда Омской области от 03.03.2010 по делу N А46-23193/2009 (судья Стрелкова Г.В.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Омский речной порт" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о признании частично недействительными решения N 05-11/9681 ДСП о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.09.2009, требования N 203 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 02.11.2009,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - Казандина Н.В. (удостоверение N 340081 действительно до 31.12.2012, доверенность N 08юр/00026 от 11.01.2010 действительной по 31.12.2010); Толстопятова Н.П. (удостоверение N 339386 действительно до 31.12.2014, доверенность N 08юр/00082 от 12.01.2010, действительной по 31.12.2010); Деревянченко А.О. (удостоверение N 339739 действительно до 31.12.2014, доверенность N 08юр/00077 от 12.01.2010 действительной по 31.12.2010); Сорокина О.В. (удостоверение N 640711 действительно до 31.12.2014, доверенность N 08юр/00028 от 11.01.2010); Евстигнеева С.А. (удостоверение N 640987 действительно до 31.12.2014, доверенность N 08 юр/00018 действительной по 31.12.2010);

от открытого акционерного общества "Омский речной порт" - Стефанивская О.А. (паспорт серия 5200 N 274838 выдан 27.01.2001, доверенность от 04.09.209 сроком действия 12 месяцев); Маслов К.В. (паспорт серия 5205 N 273843 выдан 10.02.2006, доверенность от 08.09.2009 сроком действия по 08.09.2010);

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Омский речной порт" (далее по тексту - ОАО "Омречпорт", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее по тексту - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 05-11/9681 ДСП о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.09.2009.

Определением Арбитражного суда Омской области от 10.11.2009 заявление было принято к производству с присвоением номера дела А46-23193/2009 и назначено к рассмотрению в предварительном судебном заседании.

Определением Арбитражного суда Омской области от 03.12.2009 дело N А46-23193/2009 и дело N А46-23668/2009, предметом которого являлась оценка законности вынесенного МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области требования N 203 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 02.11.2009, были объединены в одно производство для совместного рассмотрения с присвоением общего номера N А46-23193/2009.

Решением Арбитражного суда Омской области от 03.03.2010 по делу N А46-23193/2009 требования ОАО "Омречпорт" удовлетворены частично.

Признано недействительным решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области N 05-11/9681 ДСП о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.09.2009 в части:

Признано недействительным требование МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области N 203 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 02.11.2009 в части предложения к уплате:

4. недоимки по земельному налогу в сумме 1 386 853 руб., пеней по земельному налогу в сумме 307 906 руб., штрафа по земельному налогу в сумме 277 371 руб.

Заявление ОАО "Омречпорт" о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области N 05-11/9681 ДСП о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.09.2009 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 22 977 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неполное перечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 2 626 655 руб., пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 2 469 082 руб. и предложения к уплате данных сумм Арбитражным судом Омской области оставлено без рассмотрения.

В остальной части требований ОАО "Омречпорт" отказано.

В апелляционной жалобе МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области выражает свое несогласие с вынесенным судебным актом в части признания недействительными решения N 05-11/9681 ДСП от 04.09.2009 и требований N 203 по эпизодам:

- о доначислении налога на прибыль в сумме 675 668 руб., соответствующих штрафа, пени, в связи с занижением ОАО "Омречпорт" доходов от реализации амортизируемого имущества (квартир) работникам по ценам, отличающимся от рыночной в сторону понижения более чем на 20%;

- о доначислении налога на прибыль в сумме 10 194 560 руб., соответствующих штрафа, пени, обусловленным невключением во внереализационные доходы Обществом в 2007 году суммы 42 477 335 руб. в виде разницы между средствами, полученными застройщиком-ОАО "Омречпорт" от физических лиц-инвесторов в качестве финансирования долевого строительства, и фактическими затратами в доле инвесторов, понесенными застройщиком при выполнении принятых на себя обязательств по строительству жилого дома;

- о доначислении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 7 645 920 руб., соответствующих штрафа, пени, с суммы 42 477 335 руб. в виде разницы между средствами, полученными застройщиком-ОАО "Омречпорт" от физических лиц-инвесторов в качестве финансирования долевого строительства, и фактическими затратами в доле инвесторов, понесенными застройщиком при выполнении принятых на себя обязательств по строительству жилого дома;

- о доначислении НДС в сумме 12 309 руб., соответствующих штрафа, пени, вследствие завышения вычета по общехозяйственным расходам в части, используемой ОАО "Омречпорт" для осуществления необлагаемых (освобождаемых от налогообложения) операций;

- о доначислении земельного налога в сумме 1 386 853 руб., соответствующих штрафа, пени;

- о доначислении налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в части суммы налога 149 228 руб., пеней - 39 337,37 руб., штрафа - 29 857,6 руб.

ОАО "Омречпорт" оспаривает решение Арбитражного суда Омской области от 03.03.2009 по делу N А46-23193/2009 в части:

- отказа в удовлетворении требований Общества, связанных с доначислением НДПИ;

- оставления без рассмотрения заявления Общества по эпизоду, связанному с привлечением ОАО "Омскречпорт" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 22 977 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неполное перечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 2 626 655 руб., пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 2 469 082 руб. и предложения к уплате данных сумм.

В заседании суда апелляционной инстанции и заблаговременно представленных в апелляционный суд отзывах представители МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области и ОАО "Омречпорт" отклонили доводы апелляционных жалоб противоположных сторон и поддержали доводы и требования своих жалоб соответственно.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы, выслушав явившихся в судебное заседание представителей сторон, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Омречпорт" по вопросам полноты и правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, транспортного налога, земельного налога, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых, расчета регулярных платежей за пользовании недрами за период с 01.01.2007 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц за период с 02.07.2007 по 31.12.2008, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, в результате которой были выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте выездной налоговой проверки N 05-11/8649 ДСП от 11.08.2009.

Рассмотрев в порядке статей 89, 101 Налогового кодекса Российской Федерации материалы выездной налоговой проверки, в том числе и возражения налогоплательщика, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области 04.09.2009 вынесла решение N 05-11/9681 ДСП, которым:

заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2007 год в виде штрафа в сумме 2 174 046 руб., неполную уплату налога на добавленную стоимость за август - октябрь, декабрь 2007 года в виде штрафа в сумме 1 531 645 руб., неполную уплату земельного налога за 2007 год в виде штрафа в сумме 277 371 руб., неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в сумме 491 320 руб., неполную уплату единого социального налога за 2007, 2008 годы в виде штрафа в сумме 22 977 руб.; по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неполное перечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 2 626 655 руб.;

начислены пени по состоянию на 04.09.2009 по налогу на прибыль в сумме 2 000 796 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 697 779 руб., по земельному налогу в сумме 307 906 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 647 574 руб., по единому социальному налогу в сумме 785 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 2 469 082 руб.;

предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 10 870 228 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 7 568 229 руб., по земельному налогу в сумме 1 386 853 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 2 456 600 руб., по единому социальному налогу в сумме 15 479 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 12 562 266 руб., указанные выше санкции и пени.

Решением N 16-17/15354 от 26.10.2009, вынесенным Управлением Федеральной налоговой службы по Омской области по апелляционной жалобе заявителя, решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.

Требованием N 203 по состоянию на 02.11.2009 заинтересованное лицо в срок до 18.11.2009 предложило заявителю уплатить в бюджет доначисленные по решению N 05-11/9681 ДСП от 04.09.2009 налоги, пени, штрафы.

ОАО "Омречпорт", считая решение и требование налогового органа не соответствующими закону и нарушающими его права в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании их недействительными.

Восьмой арбитражный апелляционный суд, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность обжалуемого решения суда первой инстанции, изучив доводы апелляционных жалоб Инспекции и Общества, повторно исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, не находит правовых оснований для отмены или изменения принятого судом первой инстанции акта и считает, что приведенные сторонами доводы были надлежащим образом исследованы судом первой инстанции и оценены в совокупности со всеми доказательствами, имеющимися в материалах дела.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ОАО "Омречпорт" в 2007 году реализовало следующие объекты недвижимости:

- жилое помещение, расположенное по адресу: г.Омск, ул. П.Осьминина, д. 12, кв. 80, Ишимову Игорю Вячеславовичу по цене 135000 руб.;

- жилое помещение, расположенное по адресу: г.Омск, ул. С.Стальского, д. 4, кв. 65, Бинденко Евгению Николаевичу по цене 120000 руб.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в ходе выездной налоговой проверки ОАО "Омречпорт" установила факт занижения дохода от реализации квартир своим работникам Ишимову Игорю Вячеславовичу на сумму 1 329 670 руб., Бинденко Евгению Николаевичу на сумму 1 485 614 руб.

В основу выводов налогового органа были положены обстоятельства, свидетельствующие, по мнению проверяющих должностных лиц, о взаимозависимости участников сделок, что повлекло неправомерное занижение цены реализации товара.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования ОАО "Омречпорт" в части данного эпизода, пришел к выводу об отсутствии у заинтересованного лица правовых оснований для проверки правильности применения цен по сделкам, заключенным Обществом с Ишимовым И.В. и Бинденко Е.Н., в связи с отсутствием в материалах дела доказательств взаимозависимости налогоплательщика с указанными физическими лицами.

Кроме того, суд первой инстанции указал, что даже при допущении возможной взаимозависимости ОАО "Омречпорт" с Ишимовым И.В. и Бинденко Е.Н., фактически отсутствующей, несостоятелен вывод Инспекции об отклонении более чем на 20% в сторону понижения от рыночной цены идентичных (однородных) товаров цены, заявленной ОАО "Омречпорт" по спорным сделкам при определении доходов по налогу на прибыль, поскольку нельзя признать достоверной приведенную налоговым органом в оспариваемом налогоплательщиком решении рыночную оценку объектов недвижимости по состоянию на 2007 год, в то время как выкупная стоимость квартир была сторонами сделки определена на дату заключения договоров найма жилого помещения (квартиры) с правом выкупа, то есть по состоянию на июнь, ноябрь 2001 года. Вопрос о соответствии уровню рыночных цен выкупной цены, установленной договорами найма жилого помещения, по состоянию на июнь, ноябрь 2001 года проверяющими должностными лицами не исследовался и не оценивался.

Оспаривая решение суда по данному эпизоду, Инспекция считает, что вывод суда первой инстанции о том, что ОАО "Омречпорт" и его работники не являются взаимозависимыми лицами, не соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам. Настаивает на том, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права - статьи 20, 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Указывает, что цена реализованных Обществом своим работникам квартир отклонялась более, чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня рыночных цен. Налоговый орган полагает, что суд первой инстанции необоснованно пришел к выводу, что ОАО "Омречпорт" и его работники не являются взаимозависимыми лицами.

Повторно исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции расценивает изложенные в апелляционной жалобе доводы Инспекции как не подлежащие удовлетворению, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях налогообложения прибыли относятся:

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе между взаимозависимыми лицами.

При этом, в соответствии со статьей 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

Суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (пункт 2).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 N 441-О указал, что право признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

Суд первой инстанции, проанализировав вышеприведенные нормы права, а также исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства, по убеждению апелляционного суда, обоснованно счел вывод налогового органа о взаимозависимости ОАО "Омречпорт", с одной стороны, и граждан Ишимова И.В., Бинденко Е.Н., с другой, применительно к императивным положениям пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, не доказанным.

При этом, Инспекцией ни в оспоренном решении, ни в апелляционной жалобе не приведено правовых актов, в соответствии с которыми физические лица и Общество могут быть признаны взаимозависимыми лицами.

Наличие трудовых отношений между Ишимовым И.В., Бинденко Е.Н. и ОАО "Омречпорт" само по себе не является доказательством того, что отношения между данными лицами могут повлиять на результаты сделок между ними. Иных доказательств, свидетельствующих о наличии между данными лицами отношений, способных повлиять на результаты сделки, в материалах налоговой проверки не имеется и налоговым органом суду не представлено.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, со ссылкой на наличие должностной подчиненности работников генеральному директору, заслуги работников перед предприятием, длительность стажа работы в организации, по убеждению Восьмого арбитражного апелляционного суда, не доказывают наличия между Обществом и физическими лицами взаимозависимости по смыслу пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем отклоняются за несостоятельностью.

Ссылка налоговой инспекции на Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 10.02.2000 N 6 "О судебной практике по делам о взяточничестве и коммерческом подкупе" апелляционным судом не принимается как не относящаяся к предмету рассматриваемого спора.

При таких обстоятельствах правомерен и обоснован вывод суда первой инстанции о том, что у Инспекции не имелось оснований определять рыночную цену спорных сделок.

Помимо изложенного, в достаточной мере свидетельствующего о недействительности решения Инспекции в части рассматриваемого эпизода, Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции обоснованно указал на недостоверность приведенной налоговым органом в оспариваемом налогоплательщиком решении рыночной цены объектов недвижимости, определенной по состоянию на 2007 год.

Как установлено судом и следует из материалов дела, ОАО "Омречпорт" заключило с Бинденко Евгением Николаевичем договор N 64 найма жилого помещения (квартиры) с правом выкупа от 15.06.2001, по условиям которого наниматель принял для проживания с семьей расположенную в доме N 4 по улице С. Стальского двухкомнатную квартиру N 65, общей площадью 44,3 кв.м. Стоимость квартиры для цели ее выкупа определена сторонами настоящего договора в сумме 120000 руб., выкупная цена является окончательной и изменению не подлежит. Наниматель имеет право в любое время выкупить предоставленную ему в наем квартиру. Положения договора, касающиеся выкупа квартиры действительны при условии, если на момент выкупа квартиры наниматель продолжает сохранять трудовые отношения с ОАО "Омречпорт". Договор найма является бессрочным.

Таким образом, жилые помещения, которые были отчуждены заявителем своим работникам в 2007 году, являлись предметом договоров найма жилого помещения с указанными физическими лицами ранее и были выкуплены нанимателями в силу правовой возможности, установленной договорами N 64 от 15.06.2001, N 40 от 22.11.2001.

В силу части 1 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (часть 2 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с частью 3 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, как предписывает часть 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

В соответствии с частью 1 статьи 422 Гражданского кодекса Российской Федерации договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

По договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем (часть 1 статьи 671 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Правовое регулирование заключения и условий договора найма жилого помещения предусмотрено главой 35 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Положения главы 35 Гражданского кодекса Российской Федерации не запрещают закрепление в договоре найма жилого помещения условий о его выкупе нанимателем. Не противоречит данное условие и сути заключенной сделки.

По правовой природе договор найма жилого помещения сходен с договором аренды недвижимости.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Статьей 624 Гражданского кодекса Российской Федерации прямо предусмотрена возможность выкупа арендованного имущества.

Таким образом, ОАО "Омречпорт", реализуя в 2007 году своим работникам жилые квартиры, правомерно исходило из условий договоров найма жилых помещений, предусматривавших право нанимателя выкупить объекты недвижимости по обусловленной цене, которая являлась окончательной и произвольному пересмотру налогоплательщиком на дату продажи квартиры не подлежала.

Восьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает позицию суда первой инстанции о недостоверности и несоответствии рыночной оценки объектов недвижимости (г.Омск, ул. П.Осьминина, д. 12, кв. 80, г.Омск, ул. С.Стальского, д. 4) , определенной по состоянию на 2007 год.

Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Как следует из материалов дела, доказательств того, что при определении рыночной стоимости реализованных квартир были выполнены требования пункта 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: учтены сопоставимые условия - найм жилых помещений с последующим их выкупом, налоговым органом ни в суд первой инстанции, ни апелляционному суду не представлено.

При указанных обстоятельствах, не могут явиться основанием для отмены обжалуемого судебного акта доводы апелляционной жалобы о том, что в случае исполнения в 2007 году гражданско-правовой сделки по оговоренным в 2001 году ценам, отличающимся от рыночных, налогоплательщик обязан для целей налогообложения произвести учет доходов от реализованного имущества по рыночным ценам, а неисследование уровня рыночных цен по состоянию на 2001 год обусловлено переходом права собственности на квартиры именно в 2007 году.

Таким образом, апелляционная жалоба Инспекции в данной части удовлетворению не подлежит.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в ходе выездной налоговой проверки заявителя установила, что налогоплательщик, имевший в 2007 году лицензию Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству N Д 513 160, выданную 27.09.2004 на осуществление строительства зданий I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, привлекал денежные средства физических лиц в рамках договоров долевого участия в инвестировании строительства жилого дома по ул. 25 лет Октября - угол 9-я Ленинская N 13-1/1.

Пунктом 1.2. решения N 05-11/9681 ДСП от 04.09.2009 налоговым органом было установлено нарушение ОАО "Омречпорт" статей 250, 271 Налогового кодекса Российской Федерации в результате неправомерного невключения в 2007 году в налоговую базу финансовой разницы между средствами, направленными инвесторами на финансирование строительства, и фактическими результатами в доле инвесторов, понесенными застройщиками при выполнении принятых на себя обязательств по строительству жилого дома.

При этом заинтересованное лицо ссылается на положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251, подпункта 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99", утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н, а также на акт приемки законченного строительством объекта от 26.12.2007 б/н, разрешение Департамента строительства Администрации г.Омска на ввод объекта в эксплуатацию от 29.12.2007 N 299-рв как на документы, подтверждающие окончание строительства объекта.

Суд, признавая выводы налогового органа о занижении ОАО "Омречпорт" внереализационного дохода в 2007 году необоснованными, исходил из того, что, несмотря на сдачу дома по адресу: ул. 25 лет Октября-Белинского в эксплуатацию в 2007 году, квартиры в данном доме инвесторам Обществом переданы не были, следовательно, внереализационного дохода у налогоплательщика в проверенном налоговом периоде не возникло.

Кроме того, суд первой инстанции указал, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для определения по итогам 2007 года размера денежных средств, использованных Обществом не в соответствии с инвестиционными целями, поскольку фактическое несение в 2008 году ОАО "Омречпорт" расходов по завершению строительства спорного объекта свидетельствует о невозможности формирования в 2007 году инвентарной стоимости объекта с учетом всех затрат.

Оспаривая решение суда первой инстанции по данному эпизоду, Инспекция, с учетом положений статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, настаивает на том, что датой получения ОАО "Омречпорт" дохода является дата подписания акта приемки законченного строительством объекта от 26.12.2007 б/н, согласно которому исполнитель работ предъявил Обществу как заказчику к приемке построенный жилой дом, а ОАО "Омречпорт" принял данный объект. В обоснование правомерности своей позиции податель жалобы также ссылается на выводы, изложенные в Постановлении Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округу от 23.12.2008 N Ф04-8073/2008(18582-А46-29), N Ф04-8073/2008(20185-А46-29), имеющем, по мнению Инспекции, преюдициальное значение для рассматриваемого спора.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, Восьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает суд первой инстанции, находя его позицию правомерной и обоснованной, и не находит правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции по рассматриваемому вопросу.

Как правильно указано судом первой инстанции, отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости урегулированы Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Статья 12 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" предписывает, что обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в заключенных ОАО "Омречпорт" с физическими лицами договорах о долевом участии в инвестировании строительства вклад инвестора не разделяется на сумму издержек на строительство жилого дома и размер вознаграждения жилья по возведению дома. Также договорами не предусмотрен и возврат дольщикам неиспользованных средств из-за занижения фактической стоимости строительства по сравнению с его договорной стоимостью.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. В этой же норме указано, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В силу подпункта 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Как установлено судом первой инстанции при рассмотрении спора по настоящему эпизоду, тот факт, что разница между поступившими по договорам о долевом участии в инвестировании строительства денежными средствами дольщиков (129 295 960 руб.) и фактически затраченными средствами на строительство многоквартирного дома (9 172 705 руб.) подлежит налогообложению в порядке главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства не отрицался и не оспаривался. Однако, налогоплательщик настаивал, что налоговая база по налогу на прибыль в 4 квартале 2007 года по данной операции не могла быть определена.

Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно признал соответствующей действующему законодательству вышеприведенную позицию ОАО "Омречпорт".

Налоговым кодексом Российской Федерации специально не урегулированы вопросы момента определения налогоплательщиком внереализационного дохода по операциям строительства многоквартирных жилых домов на основании инвестиционных средств, поступивших от дольщиков.

Как предписывает подпункт 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации для внереализационных доходов в виде нецелевого использования средств целевого финансирования датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

С учетом изложенного, представляется обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом в таком случае должны были быть представлены доказательства того, что ОАО "Омречпорт" в 2007 году денежные средства в сумме 42 477 335 руб. (средства дольщиков, не израсходованные на строительство многоквартирного дома) потрачены на цели, не связанные со строительством.

Как следует из материалов дела, данное условие Инспекцией не выполнено и не могло быть исполнено, поскольку в 2007 году, несмотря на сдачу дома в эксплуатацию, квартиры в доме по ул. 25 лет Октября - Белинского дольщикам в указанном году переданы не были, в 2008 году ОАО "Омречпорт" несло расходы по завершению строительства данного объекта.

Доказательств, опровергающих изложенное, Инспекцией, в нарушение требований статьей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ни суду первой инстанции, ни апелляционному суду представлено не было.

Согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99", утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н, выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

С учетом изложенного, Восьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что Инспекцией не доказана правомерность включения спорной суммы в состав внереализационного дохода Общества в 2007 году, поскольку сумма выручки по состоянию на декабрь 2007 года (до передачи объектов (квартир) инвесторам) определена быть не могла, работа заказчиком (то есть инвестором) не принята и расходы в полном объеме определены быть не могли.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что налоговая база по налогу на прибыль в сумме фактического превышения сумм средств, вынесенных дольщиком, над затратами по строительству объекта недвижимости, то есть внереализационный доход, могла возникнуть у заказчика только после сдачи дольщику (инвестору) квартиры по акту, так как в это момент у заказчика сформирована инвентарная стоимость объекта с учетом фактических затрат по строительству.

Конкретный размер денежных средств, использованных не в соответствии с инвестиционными целями, может быть определен не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ на объекте и передачи объекта инвестирования инвестору.

ОАО "Омречпорт" представило в материалы дела документы, свидетельствующие о том, что в 2007 году заявитель еще не закончил нести затраты по строительству спорного дома и был вынужден использовать полученные от дольщиков средства на цели строительства и в 2008 году (работы по прокладке трубопроводов водоснабжения и канализации, электромонтажные работы, работы по благоустройству и озеленению).

Поэтому финансовый результат строительства (и сумма средств дольщиков, использованных не по целевому назначению) не может быть верно определен по состоянию на конец 2007 года, как это сделал налоговый орган.

Юридическое значение для определения момента признания ОАО "Омречпорт" доходов в виде средств, оставшихся у него после достижения инвестиционной цели, имеет передача результата инвестирования каждому из дольщиков.

Акт приемки объекта уполномоченной комиссией либо решение о вводе объекта в эксплуатацию не являются документами, подтверждающими передачу результата инвестирования инвестору.

Как следует из материалов дела, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в адрес Департамента строительства Администрации г.Омска было направлено письмо от 15.02.2010 за исх.N 08-26/01301, о предоставлении копий документов, являющихся приложением к заявлению о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (в том числе копии документов, подтверждающих соответствие построенного объекта капитального строительства техническим условиям и подписанные представителями организаций, осуществляющих эксплуатацию сетей инженерно-технического обеспечения).

На запрос налогового органа Департаментом строительства Администрации г.Омска были представлены документы на 31 листе с сопроводительным письмом от 17.02.2010 N 05-12/443. В частности, были представлены:

4. письмо муниципального предприятия г.Омска "Тепловая компания" от 24.01.2008 N 06-124/188 о выполнении технических условий N 06-85/6070 от 25.12.2007 на теплоснабжение жилого дома по ул. 25 лет Октября - ул. Белинского.

При указанных обстоятельствах, учитывая наличие в материалах дела вышеперечисленных доказательств, а также документов, из которых следует, что благоустройство территории многоквартирного дома по ул. 25 лет Октября - Белинского выполнено в 2008 году, Восьмой арбитражный апелляционный суд находит правомерным и обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что поскольку в декабре 2007 года все строительные и иные связанные с ними работы на объекте инвестирования ОАО "Омречпорт" не были завершены, сам объект инвестирования отсутствовал и, как следствие, передан инвестору не был, инвентарная стоимость объекта инвестирования с учетом всех фактических затрат по строительству сформирована не была, доказательства расходования ОАО "Омречпорт" денежных средств дольщиков на цели, не связанные со строительством, в материалах дела отсутствуют, у Инспекции отсутствовали основания для включения в состав внереализационных доходов 2007 года налогоплательщика денежных средств в сумме 42 477 335 руб.

Ссылка налоговой инспекции на Постановление Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округу от 23.12.2008 N Ф04-8073/2008(18582-А46-29), N Ф04-8073/2008(20185-А46-29) апелляционным судом не принимается, поскольку по данному делу судами устанавливались фактические обстоятельства и исследовались конкретные доказательства, которые оценивались при рассмотрении дела. Судебные акты по указанному делу не имеют преюдициального значения по смыслу статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для разрешения настоящего дела.

Восьмой арбитражный апелляционный суд отклоняет за несостоятельностью доводы Инспекции о невозможности представления доказательств расходования ОАО "Омречпорт" спорной суммы на цели, не связанные со строительством, в связи с тем, что дом был введен в эксплуатацию 26.12.2007, а 2008 год не входил в период проверки, а также о том, что налогоплательщик не доказал, что источником покрытия затрат по работам, проведенным в 2008 году, являлись инвестиционные вклады дольщиков, поскольку, в соответствии со статьей 108 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, именно на налоговый орган возложена обязанность по доказыванию законности и обоснованности принятого ею ненормативного правового акта.

При указанных обстоятельствах Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что судом первой инстанции правомерно и обоснованно признаны недействительными решение N 05-11/9681 ДСП от 04.09.2009 и требование N 203 в части рассмотренного эпизода.

Как было указано выше, в ходе выездной проверки МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области было установлено, что в 2007 году ОАО "Омский речной порт" выступало заказчиком (застройщиком) при строительстве жилого дома с оплатой квартир за счет привлечения средств инвесторов - физических лиц.

Поступившие от инвесторов денежные средства на строительство многоквартирного жилого дома по ул. 25 лет Октября - ул. Белинского превысили фактически затраченные застройщиком суммы. Сумма этой разницы признана МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области доходом организации, который подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

Превышение суммы инвестиций над фактической себестоимостью квартир, составило, по мнению налогового органа, 50 123 255 руб., из которых 7 645 920 руб. образует неправомерно не исчисленную и не уплаченную в бюджет сумму налога на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции при принятии решения по данному эпизоду нашел обоснованной позицию ОАО "Омречпорт" о том, что спорные денежные средства не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС за декабрь 2007 года, поскольку, являясь вкладом инвесторов по договорам на долевое участие в инвестировании строительства жилья, в момент их получения Обществом-застройщиком не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

Налоговый орган, обжалуя решение суда первой инстанции в данной части, ссылается на отсутствие в судебном акте мотивов, по которым были отвергнуты доводы Инспекции о том, что спорные денежные средства являются стоимостью фактически оказанных ОАО "Омречпорт" услуг по организации строительства, не выделенных в составе инвестиционных вкладов дольщиков.

Суд апелляционной инстанции, изучив доводы апелляционной жалобы налогового органа, повторно исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства по данному эпизоду, не находит правовых оснований для отмены или изменения принятого судом первой инстанции по рассматриваемому эпизоду судебного акта и считает, что приведенные Инспекцией доводы были надлежащим образом исследованы судом первой инстанции и оценены в совокупности со всеми доказательствами, имеющимися в материалах дела.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

Как установлено судом первой инстанции и следует из имеющихся в материалах дела договоров между ОАО "Омречпорт" (застройщик) и физическими лицами (инвестор), застройщик получил денежные средства от инвесторов на основании договоров инвестирования, предметом которых являлось объединение вкладов для совместного строительства дома. Цель совместной деятельности - обеспечение сторон жильем, которая достигается путем строительства и ввода в эксплуатацию всего объекта в целом (ул. 25 лет Октября, дом 13 - угол ул. 9-я Ленинская, дом 1/1).

Налогоплательщик в рассматриваемом случае выступал в роли заказчика-застройщика, собственниками денежных средств являлись инвесторы, т.е. по своей природе денежные средства, полученные ОАО "Омречпорт", являлись целевыми и были переданы застройщику с целью обеспечения строительства жилого дома в целом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость являются следующие операции:

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то такие денежные средства не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Следовательно, денежные средства, получаемые ОАО "Омский речной порт", выполняющим функции заказчика-застройщика, от инвесторов по договорам на долевое участие в инвестировании строительства жилья, в момент их получения в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому данным налогом не облагаются.

Не может быть принята судом апелляционной инстанции в качестве законного основания для доначисления НДС, штрафов, пени и ссылка МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно данной норме налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Налогового кодекса Российской Федерации, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров.

Полученная разница не является ни финансовой помощью, ни пополнением фондов специального назначения. Данная сумм не может быть расценена и в качестве иных доходов, связанных с реализацией, поскольку, как было выше сказано, средства, полученные в качестве инвестиций на строительство, не попадают под понятие реализации.

Кроме того, обстоятельства, установленные судом первой инстанции и описанные Восьмым арбитражным апелляционным судом в предыдущем пункте, о том, что в декабре 2007 года все строительные и иные связанные с ними работы на объекте инвестирования ОАО "Омречпорт" не были завершены, сам объект инвестирования (квартиры) отсутствовал и, как следствие, передан инвестору не был, инвентарная стоимость объекта инвестирования с учетом всех фактических затрат по строительству сформирована не была, в полной мере относятся и к рассматриваемому эпизоду, свидетельствуют о невозможности определения экономического результата по данному виду деятельности и, как следствие, об отсутствии у Инспекции правовых оснований для доначисления ОАО "Омречпорт" по результатам выездной налоговой проверки налога на добавленную стоимость в сумме 7 645 920 руб.

При указанных обстоятельствах Восьмой арбитражный апелляционный суд не находит правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области и отмены решения суда первой инстанции в части рассмотренного эпизода.

Как следует из материалов дела, в ходе мероприятий налогового контроля Инспекцией было установлено, что ОАО "Омречпорт" в 2007 году осуществляло как облагаемые налогом на добавленную стоимость операции, так и освобожденные от налогообложения.

При этом Общество в августе, сентябре и октябре 2007 года не применяло положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащего обязанность по ведению раздельного учета, полагая, что имеет право на освобождение от такового в силу не превышения установленного процента доли совокупных расходов на производство.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в пункте 2.2 оспариваемого решения N 05-11/9681 ДСП от 04.09.2009, признав в августе, сентябре и октябре 2007 года отсутствие у ОАО "Омречпорт" права на заявление к вычету полной суммы налога, указало на то, что в данные налоговые периоды по причине реализации векселей открытого акционерного общества "ОПСБ Инвестсбербанк" на общую сумму 16 505 100 руб. произошло превышение пятипроцентного барьера, предоставляющего право на таковой порядок применения налоговых вычетов.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение N 05-11/9681 ДСП от 04.09.2009 в части данного эпизода, указал, что в соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. В указанном абзаце речь идет о производственных расходах на товары (работы, услуги), которые производятся предприятием и реализуются без НДС. Учитывая то, что порядок учета доходов и затрат при осуществлении операций с ценными бумагами отличается от порядка учета доходов и затрат при производстве товаров (работ, услуг), суд пришел к выводу о том, что расходы на приобретение векселей не относятся к производственным расходам предприятия. Следовательно, расходы на приобретение векселей не учитываются при применении абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В апелляционной жалобе МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области настаивает на обязанности ОАО "Омречпорт" при расчете доли в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации учитывать расходы в виде стоимости реализованных покупных векселей, что не позволяет, по мнению Инспекции, принять в состав налоговых вычетов суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в доле доходов, полученных от реализации ценных бумаг.

Восьмой арбитражный апелляционный суд отклоняет приведенный довод апелляционной жалобы в силу его несоответствия нормам действующего налогового законодательства, установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, и не находит правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции по рассматриваемому вопросу.

Согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель является плательщиком НДС.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные законом налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Операции по реализации ценных бумаг не подлежат налогообложению НДС (подпункт 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобожденные от налогообложения операции принимаются к вычету, либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащим налогообложению операций.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, при отсутствии которого суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат. При этом налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство. Все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

По убеждению суда апелляционной инстанции, указанная норма закона, вопреки доводам апелляционной жалобы, не обязывает налогоплательщика при определении доли затрат на осуществление необлагаемых НДС операций учесть затраты на приобретение ценных бумаг, поскольку налогоплательщик не несет затраты на производство ценных бумаг. Затраты на приобретение ценных бумаг не равнозначны затратам на их производство.

В силу пункта 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции (выполнение работ и оказание услуг) и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

Нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрен специальный порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при производстве товаров (работ, услуг). Так, положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений", утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 N 126н, предусмотрено, что затраты, связанные с финансовыми вложениями отражаются отдельно от затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг). В связи с чем расходы на приобретение векселей учитываются отдельно от расходов на производство товаров (работ, услуг) вне зависимости от того, облагаются эти операции НДС или не облагаются.

Как следует из пояснений Общества и не оспаривается Инспекцией, спорные векселя приобретались ОАО "Омречпорт" в качестве финансовых вложений. Расходы на приобретение ценных бумаг учитывались налогоплательщиком в соответствии с нормативными актами о бухгалтерском учете на счете 58 "Финансовые вложения".

На основании вышеизложенного судом первой инстанции сделан правильный вывод об отсутствии у Общества совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, поскольку в их состав не входят затраты, связанные с финансовыми вложениями, так как данные затраты учитываются отдельно от затрат на производство, в связи с чем основания для непринятия к вычету НДС отсутствуют.

Не могут свидетельствовать о незаконности принятого судом первой инстанции решения в части рассматриваемого эпизода и доводы Инспекции, подкрепленные ссылкой на абзац 4 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, о том, что поскольку в тексте данной нормы прямо указано об учете сумм налога не только при производстве, но и при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), то при применении положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики должны учитывать именно совокупные расходы, а не исключительно расходы на производство и реализацию.

Восьмой арбитражный апелляционный суд находит данную позицию Инспекции не соответствующей буквальному содержанию абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом, довод подателя жалобы об отсутствии в обжалуемом решении суда первой инстанции оценки позиции Инспекции, согласно которой узкая трактовка пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации ставит налогоплательщиков, осуществляющих свою деятельность в непроизводственной сфере, в менее выгодное положение и лишает их права на применение указанного пункта Налогового кодекса Российской Федерации, не принимается судом апелляционной инстанции и не имеет правового значения для рассматриваемого спора, поскольку приведен налоговым органом без учета конкретных обстоятельств настоящего дела.

Таким образом, решение суда в этой части является правильным, апелляционная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

Суд первой инстанции, признавая недействительными решение N 05-11/9681 ДСП от 04.09.2009 и требование N203 по данному эпизоду, исходил из недостоверности размера доначисленного земельного налога по причине недоказанности Инспекцией правомерности отнесения спорного земельного участка к категории земель под промышленными объектами.

Налоговый орган выражает свое несогласие с решением суда первой инстанции в данной части и считает, что судом первой инстанции не были надлежащим образом проанализированы приведенные Инспекцией доводы и исследованы материалы проверки, которые в полной мере подтверждают правомерность доначисленного ОАО "Омречпорт" земельного налога.

Суд апелляционной инстанции расценивает изложенные в апелляционной жалобе доводы Инспекции не подлежащими удовлетворению, а вынесенное судом первой инстанции решение - не подлежащим изменению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по земельному налогу признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (статья 390 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как предписывает пункт 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В силу положений статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, цель налоговой проверки не только выявление недоимки, но и установление фактических налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом.

В противном случае, результаты проведенной проверки, не отражающие истинного размера налоговых обязательств Общества перед бюджетом, не соответствуют принципу объективности и обоснованности.

Указом Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель поселений Омской области " была установлена кадастровая стоимость земельных участков для оценочных кварталов (зон) в разрезе 14 видов разрешенного использования:

4. земли гаражей и автостоянок,

8. земли под административно-управленческими и общественными объектами,

12. земли под лесами в поселениях,

Как следует из материалов дела, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в ходе выездной проверки при расчете земельного налога руководствовалась стоимостью земель под промышленными объектами для оценочной зоны 469, составившей 1601,72 руб./кв.м. в связи с чем, оспариваемым решением N 05-11/9681 ДСП от 04.09.2009 налоговый орган установила факт занижения земельного налога в размере 1 386 853 руб. по земельному участку, имеющему кадастровый номер 55:36:09 03 03:3045.

Апелляционный суд находит обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не доказана правомерность доначисления ОАО "Омречпорт" спорного земельного налога исходя из седьмого вида разрешенного использования, поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие, что земельный участок номер 55:36:09 03 03:3045 относится к категории земель промышленности или расположен под объектами промышленности.

В соответствии со статьей 7 Земельного кодекса Российской Федерации земли в Российской Федерации по целевому назначению подразделяются на следующие категории:

4) земли особо охраняемых территорий и объектов;

Землями промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, землями для обеспечения космической деятельности, землями обороны, безопасности и землями иного специального назначения признаются земли, которые расположены за границами населенных пунктов и используются или предназначены для обеспечения деятельности организаций и (или) эксплуатации объектов промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, объектов для обеспечения космической деятельности, объектов обороны и безопасности, осуществления иных специальных задач и права на которые возникли у участников земельных отношений по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации (пункт 1 статьи 87 Земельного кодекса Российской Федерации).

Пункт 1 статьи 88 Земельного кодекса Российской Федерации определяет земли промышленности как земли, которые используются или предназначены для обеспечения деятельности организаций и (или) эксплуатации объектов промышленности и права на которые возникли у участников земельных отношений по основаниям, предусмотренным Земельным кодексом Российской Федерации, федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации.

В целях обеспечения деятельности организаций и (или) эксплуатации объектов промышленности могут предоставляться земельные участки для размещения производственных и административных зданий, строений, сооружений и обслуживающих их объектов, а также устанавливаться санитарно-защитные и иные зоны с особыми условиями использования данных земель (пункт 2 статьи 88 Земельного кодекса Российской Федерации).

Понятие промышленного объекта и их перечень земельное законодательство Российской Федерации не устанавливает.

На странице 42 оспариваемого решения N 05-11/9681 ДСП от 04.09.2009 МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области были перечислены принадлежащие заявителю объекты, под которыми был исчислен к уплате земельный налог за 2007 год, в частности, такие как здание управления и здание учебного комбината не могут быть отнесены к промышленным объектам.

Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 25.09.2007 N 74 были введены в действие СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 "Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов", раздел 7.1 которых, именуемый как "Промышленные объекты и производства", не содержит тех объектов, описание которых содержится на странице 42 оспариваемого акта налогового органа.

Таким образом, Восьмой арбитражный апелляционный суд находит обоснованным вывод суда первой инстанции о недействительности решения и требования Инспекции в части данного эпизода, поскольку отнесение земельного участка номер 55:36:09 03 03:3045, по которому дополнительно к уплате был исчислен налог в сумме 1386853 руб., к землям промышленности не следует из материалов налоговой проверки, не доказано налоговым органом в ходе рассмотрения дела судом, равно как и не доказана правомерность отнесения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области объектов, принадлежащих заявителю, в состав промышленных.

Доводы, приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе, не опровергают данного вывода, в связи с чем отклоняются судом апелляционной инстанции за несостоятельностью.

Помимо изложенного, Восьмой арбитражный апелляционный суд считает необходимым указать следующее.

Согласно ответу из Территориального отдела N 1 Управления Роснедвижимости по Омской области от 04.05.2009 N 07-06/2096, содержащему кадастровую выписку от 23.04.2009 о земельном участке с кадастровым номером 55:36:09 03 03:3045, данный земельный участок находился в оценочных зонах N466 и N469 (том 14, л.д.12, 17).

При этом, как следует из Указа Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель поселений Омской области" (в редакции, действовавшей в 2007 году), кадастровая стоимость 1 кв.м земельных участков в оценочном квартале (зоне) N466 практически в два раза ниже, чем кадастровая стоимость 1 кв.м земельных участков в оценочном квартале (зоне) N469.

Доказательств, обосновывающих правомерность исчисления земельного налога, исходя из оценочной зоны N 469, а не N 466, Инспекцией в материалы дела не представлено.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа не смогли пояснить обоснованность осуществленного ими расчета спорного земельного налога.

Учитывая, что целью выездной налоговой проверки является установление размера налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом, выявленного с учетом всех существенных обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и являющегося результатом тщательно проведенной проверки, суд апелляционной инстанции считает, что изложенные выше обстоятельства в совокупности исключают возможность отнесения обжалуемых решения и требования Инспекции в рассмотренной части к ненормативным правовым актам, вынесенным с соблюдением установленных законом требований, а изложенных в них выводов о сумме доначисленного земельного налога - к категории достоверных.

Апелляционная жалоба Инспекции по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

Суд первой инстанции признал недействительными решение N 05-11/9681 ДСП от 04.09.2009 и требование N203 в части доначисления ОАО "Омречпорт" НДПИ в сумме 1 892 425 руб., пеней в сумме 498 854,2 руб., штрафа в сумме 378 485 руб.

В остальной части - отказал в удовлетворении требований Общества.

Общество, обжалуя решение суда первой инстанции по данному эпизоду, частично отказавшего в удовлетворении требований налогоплательщика и поддержавшего позицию налогового органа о недопустимости включения в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по НДПИ, общехозяйственных расходов, настаивает на несоответствии такой позиции статье 340 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция в апелляционной жалобе выражает свое несогласие с принятым судом первой инстанции решением в части удовлетворения требований ОАО "Омречпорт" в части доначисления НДПИ в сумме 149 228 руб., пеней в сумме 39 337,37 руб., штрафа в сумме 29 857,6 руб., ссылаясь при этом на неверность осуществленного судом первой инстанции расчета.

Проанализировав доводы апелляционных жалоб Инспекции и Общества с учетом представленных в материалы дела доказательств, а также норм налогового законодательства, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в части данного эпизода.

Налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 334 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Одним из видов добытого полезного ископаемого является песок природный строительный (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 2 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как предписывает пункт 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

При избрании способов оценки стоимости добытых полезных ископаемых, предусмотренных подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик учитывает расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг (пункты 2, 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ОАО "Омречпорт" в 2007 году на основании полученных в соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации лицензий осуществляло добычу песка, являющегося полезным ископаемым, и реализацию его контрагентам.

В основу доначисления ОАО "Омречпорт" 2 456 600 руб. налога на добычу полезных ископаемых за 2007 год налоговым органом было положено два обстоятельства:

- первое связано с тем, что налогоплательщик неправомерно, по мнению налогового органа, в состав расходов при определении налогооблагаемой базы включил общехозяйственные расходы, не связанные с добычей полезного ископаемого,

- второе - исключение налогоплательщиком из выручки от реализации песка некой величины "расчетной выручки".

Рассматривая и оценивая данный эпизод по существу, суд первой инстанции, по убеждению Восьмого арбитражного апелляционного суда, правомерно исходил из того, что включение налогоплательщиком в состав расходов по добыче и транспортировке песка общехозяйственных расходов противоречит статье 340 Налогового кодекса Российской Федерации. Таковое право предоставлено пунктом 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации только в случае избрания метода оценки добытого полезного ископаемого, указанного в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (исходя из расчетной стоимости), и только тем налогоплательщикам, у которых отсутствует реализация добытого полезного ископаемого, к числу которых заявитель не относится.

Таким образом, ОАО "Омречпорт" общехозяйственные расходы в состав затрат 2007 года при расчете налога на добычу полезных ископаемых отнесло неправомерно. Формулировка "расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя" имеет конкретное содержание, связанное с его транспортировкой, и не подлежит толкованию, применяемому налогоплательщиком, как включающее в себя расходы на оплату труда, поддержания в рабочем состоянии механизмов и пр.

В связи с чем Восьмой арбитражный апелляционный суд отклоняет доводы апелляционной жалобы Общества как основанные на ошибочном толковании статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом, суд первой инстанции обоснованно указал, что нормы главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей вопросы исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, понятие "расчетной выручки" не содержат и не позволяют данную категорию учитывать в составе затрат при формировании налоговой базы.

Несмотря на данное обстоятельство, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, вместо исследования и анализа первичных документов налогоплательщика, на основании которых подлежат установлению фактически понесенные расходы по транспортировке, определяет некую "долю расчетной выручки" от реализации услуг (страница 47 оспариваемого решения N 05-11/9681 ДСП от 04.09.2009).

Данная методика определения налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрена, следовательно, не может быть признана судом правомерной.

Довод налогового органа о том, что ОАО "Омречпорт" в ходе проверки не были представлены первичные документы, на основании которых возможно было установить действительный размер понесенных расходов по транспортировке, не нашел подтверждения в материалах дела.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что только первичные учетные документы могут подтверждать реальный размер расходов налогоплательщика, и в случае расхождения данных налогового и бухгалтерского учета именно данные документы должны быть исследованы проверяющими для установления действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика и устранения выявленных противоречий.

Позиция МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о том, что проверяющие не должны исследовать первичные документы, противоречит сути выездной налоговой проверки и положениям главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку расходы заявительного характера не носят.

Таким образом, несмотря на использование налогоплательщиком при исчислении налога на добычу полезных ископаемых неустановленной категории "расчетная выручка", МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области должна была на основании первичных документов установить действительный размер фактически понесенных налогоплательщиком в 2007 году расходов по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого.

Как следует из материалов дела, ОАО "Омречпорт" в ходе судебного разбирательства 18.01.2010 представило таблицу, характеризующую сопоставление сумм расходов по доставке песка в 2007 году, фактически понесенных заявителем, с суммами, учтенными в качестве расходов налоговым органом, где зафиксировало суммы фактических понесенных расходов по доставке песка на основании первичных документов, расходы, фактически исключенные из выручки от реализации при расчете налоговой базы в декларации и общехозяйственные расходы по данным управленческого учета, исключенные из состава расходов по доставке (том 30, л.д.118).

Согласно данной таблице, суммы фактически понесенных расходов по доставке песка, сведенные в налоговые регистры, представленные налоговому органу для проверки, на основании первичных документов, составили:

Апрель - 5 359 220 руб.

Май - 5 811 770 руб.

Июнь - 13 005 750 руб.

Июль - 10 203 280 руб.

Август - 9 486 760 руб.

Сентябрь - 13 193 190 руб.

Октябрь - 8 427 480 руб.

Ноябрь - 6 925 880 руб.

Поскольку МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области доводов, опровергающих достоверность приведенных налогоплательщиком сумм, не привела, суд первой инстанции, руководствуясь данными налогоплательщика, исключил при этом из состава затрат общехозяйственные расходы по причинам, указанным выше (том 1, л.д.80), и определил суммы расходов по доставке и погрузке/выгрузке песка, учитываемых для целей налогообложения НДПИ:

Апрель - 3 896 004,89 руб. (5 359 220 руб. - 1 463 215,11 руб.)

Май - 5 076 877,44 руб. (5 811 770 руб. - 734 892,56 руб.)

Июнь - 11 698 789,61 руб. (13 005 750 руб. - 1 306 960,39 руб.)

Июль - 8 397 638,42 руб. (10 203 280 руб. - 1 805 641,58 руб.)

Август - 9 486 760 руб. (9 486 760 руб. - 0 руб.)

Сентябрь - 2 128 393,32 руб. (13 193 190 руб. - 11 064 796,68 руб.)

Октябрь - 6 367 923,51 руб. (8 427 480 руб. - 2 059 556,49 руб.)

Ноябрь - 4 931 391,19 руб. (6 925 880 руб. - 1 994 488,81 руб.)

Далее, судом первой инстанции, на основании данных, содержащихся в оспариваемом решении Инспекции (графы 1, 3, 5, 7), а также принимая во внимание самостоятельно определенную сумму расходов по доставке и погрузке/выгрузке песка, учитываемых для целей налогообложения НДПИ (графа 2), была осуществлена проверка правильности исчисления НДПИ Общества за налоговые периоды, охваченные выездной налоговой проверкой, а именно: апрель, май, июнь, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 года, а также проверка правильности исчисления доначисленных налоговым органом сумм данного налога.

месяц

Выручка от реализации песка, руб.

Расходы по доставке, погрузке/выгрузке, руб.

Количество

реализованного песка, тонн

Стоимость единицы ДПИ, руб./тонн

Количество ДПИ, тонн

Сумма НДПИ, руб. по расчету суда 1 инстанции (гр.4*гр.5*5.5%)

Сумма НДПИ по декларации Общества, руб.

Отклонение (-) излишне исчисленный НДПИ; (+) заниженный НДПИ

2

4

6

8

Апрель

3896004,89

0,00

0,00

-8731

Май

5076877,44

0,00

0,00

-79661

Июнь

11698789,61

11,86

128282

-33963

Июль

8397638,42

22,71

371228

126031

Август

9486760,00

14,88

176249

-1421

Сентябрь

2128393,32

58,05

618486

410987

Октябрь

6367932,51

25,79

360756

150933

Ноябрь

4931391,19

0,00

0,00

-35397

При этом, по убеждению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции абсолютно обоснованно исходил из суммы НДПИ, фактически подлежащей уплате в бюджет за сентябрь 2007 года, в размере 618 486 руб., как было установлено Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки и указано в решении N 05-11/9681 ДСП от 04.09.2009, поскольку, принимая во внимание, что в соответствии со статьей 341 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по НДПИ признается месяц, суд первой инстанции не может выходить за рамки оспариваемого ненормативного правового акта и ухудшать положение налогоплательщика, исчисляя его налоговые обязательства в размере, превышающем определенный соответствующим органом.

Таким образом, судом первой инстанции обоснованно признано правомерным доначисление заинтересованным лицом налога на добычу полезных ископаемых за июль в сумме 126031 руб., за сентябрь в сумме 410987 руб., за октябрь в сумме 150933 руб.

Однако с учетом переплаты в апреле в сумме 8731 руб., в мае в сумме 79661 руб., в июне в сумме 33963 руб., в августе в сумме 1421 руб., суд считает правомерным предложение к уплате заявителю 3676 руб. за июль 2007 года, 409566 руб. за сентябрь 2009 года, 150933 руб. за октябрь 2007 года, итого 564175 руб.

Соответственно, является правомерным привлечение ОАО "Омречпорт" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в сумме 112835 руб. и начисление пеней в порядке статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 148719,80 руб.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы налогового органа о том, что судом первой инстанции необоснованно при осуществлении перерасчета был использован представленный налогоплательщиком регистр с объемом затрат, отличным от исследованного Инспекцией в ходе проверки, а также о допущенных судом первой инстанции арифметических ошибках, прямо противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам и отклоняются Восьмым арбитражным апелляционным судом.

Следовательно, признание судом первой инстанции недействительными решение N 05-11/9681 ДСП от 04.09.2009 и требование N203 в части доначисления ОАО "Омречпорт" НДПИ в сумме 1 892 425 руб., пеней в сумме 498 854,2 руб., штрафа в сумме 378 485 руб., по убеждению Восьмого арбитражного апелляционного суда, в полной мере соответствует нормам действующего налогового законодательства, установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательства.

Оснований для удовлетворения апелляционных жалоб Инспекции и Общества суд апелляционной инстанции не усматривает.

Оставляя без рассмотрения заявление ОАО "Омречпорт" по данному эпизоду, суд первой инстанции, сославшись на пункт 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункт 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, указал на несоблюдение Обществом досудебного порядка урегулирования спора, поскольку обращаясь с апелляционной жалобой в УФНС по Омской области на решение Инспекции N 05-11/9681 ДСП от 04.09.2009, Общество каких-либо возражений относительно неправомерности доначисления ЕСН, НДФЛ, привлечения к ответственности за их несвоевременную уплату, начисления соответствующих сумм пени, не заявило, в связи с чем вышестоящим налоговым органом при рассмотрении жалобы указанные обстоятельства не оценивались.

Данное обстоятельство, как посчитал суд первой инстанции, искажает смысл положений пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, которым установлена стадия апелляционного рассмотрения решения Инспекции вышестоящим налоговым органом.

ОАО "Омречпорт", обжалуя решение суда первой инстанции в части оставления без рассмотрения заявления по настоящему эпизоду, настаивает на том, что им был соблюден порядок апелляционного обжалования решение Инспекции, установленный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, при этом, данной нормой не установлено, в какой именно форме должна подаваться апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган.

Восьмой арбитражный апелляционный суд не находит правовых оснований для удовлетворения жалобы налогоплательщика по рассматриваемому эпизоду на основании следующего.

В соответствии с пунктами 1, 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом; если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

В соответствии со статьей 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если, по мнению этого лица, такие акты нарушают его права.

Статья 138 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающая порядок обжалования, указывает, что акты налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

В соответствии с указанной нормой права, регламентирующей порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке и в срок, предусмотренный статьями 139 - 141 Кодекса, с учетом положений, установленных настоящей статьей.

При этом пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

В соответствии с пунктом 16 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" пункт 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации применяется к правоотношениям, возникающим с 01.01.2009.

Таким образом, после 01.01.2009 налогоплательщик не может обжаловать решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в судебном порядке, минуя процедуру его обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Толкование пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует о том, что содержащееся в нем предписание регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в статье 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности, предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящем налоговом органе.

Причем, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что формальное обращение в вышестоящий налоговый орган в форме апелляционной жалобы, в которой решение нижестоящего налогового органа оспаривалось не в полном объеме, и вынесение по результатам такого обращения вышестоящим налоговым органом акта в форме решения по апелляционной жалобе, не является досудебным урегулированием спора и исключает для налогоплательщика правовую возможность требовать в судебном порядке пересмотра решения налогового органа в части тех эпизодов, которые не были предметом оценки и исследования Управлением Федеральной налоговой службы по Омской области.

Данный вывод следует из правовой цели данной нормы Налогового кодекса Российской Федерации, суть которой заключается в том, что налогоплательщик имеет право обжаловать решения налогового органа только после рассмотрения данного решения вышестоящим налоговым органом.

При этом, суд первой инстанции обоснованно указал, что при ином истолковании теряется смысл пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, что, в свою очередь, влечет оценку решения налогового органа судом фактически минуя стадию апелляционного рассмотрения.

Между тем, в рассматриваемом случае, как было указано выше, ОАО "Омречпорт" в апелляционной жалобе, рассмотренной Управлением Федеральной налоговой службы по Омской области, не заявляло возражений относительно неправомерности эпизодов по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц.

В арбитражный суд Омской области ОАО "Омречпорт" обратилось с заявлением о признании недействительным решения и требования в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 22977 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неполное перечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 2626655 руб., а также пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 2469082 руб.

Следовательно, УФНС России по Омской решение налогового органа N 05-11/9681 ДСП от 04.09.2009 в указанной выше части не исследовало и не оценивало.

Таким образом, учитывая положения указанных выше норм права, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о несоблюдении Обществом в данном случае досудебного порядка урегулирования спора, так как решение налогового органа N 05-11/9681 ДСП от 04.09.2009 не рассматривалось УФНС России по Омской области в том объеме и по тем основаниям, которые приведены налогоплательщиком в заявлении, представленном в Арбитражный суд Омской области, по спорному эпизоду.

Учитывая изложенное, доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, как не основанные на нормах действующего законодательства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к заявлению о признании недействительным ненормативного правового акта прилагаются документы, указанные в статье 126 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно требованиям пункта 7 статьи 126 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к заявлению прилагаются документы, подтверждающие соблюдение истцом претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором.

В соответствии с пунктом 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оставляет без рассмотрения исковое заявление в том случае, если истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Поскольку в данном случае ОАО "Омречпорт" не был соблюден досудебный порядок урегулирования спора, установленный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции правомерно оставил заявление в части данного эпизода без рассмотрения.

Таким образом, при вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценены все представленные Обществом и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что оснований для отмены или изменения обжалуемого решения и удовлетворения апелляционных жалоб не имеется.

Суд апелляционной инстанции не распределяет расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, поскольку Инспекция при подаче апелляционной жалобы не платила государственную пошлину в силу освобождения на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от ее уплаты.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы ОАО "Омречпорт" в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на подателя жалобы - ОАО "Омречпорт".

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 03.03.2010 по делу N А46-23193/2009 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Ю.Н. Киричёк

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков