Письмо УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. N 21-11/101890@ О праве организации уменьшить ЕСН на сумму страховых взносов в ПФР, уплаченных за иностранного гражданина, работающего в организации по трудовому договору, имеющего статус временно пребывающего на территории РФ, который пребывает на территории РФ более 320 дней в году на основании визы, выдаваемой каждый раз на 180 дней; о порядке возврата перечисленных страховых взносов

Письмо УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. N 21-11/101890@

Вопрос: В организации по трудовому договору работает иностранный гражданин, который имеет статус временно пребывающего на территории РФ. Данный гражданин пребывает на территории РФ более 320 дней в году на основании визы, выдаваемой каждый раз на 180 дней. Вправе ли организация уменьшить ЕСН на сумму страховых взносов в ПФР, уплаченных за иностранного гражданина? Каков порядок возврата перечисленных страховых взносов?

Ответ: В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для организаций-налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

С 1 января 2003 года налогоплательщики-организации с выплат и вознаграждений, начисленных по указанным выше договорам в пользу иностранных граждан, осуществляют исчисление и уплату ЕСН в общеустановленном порядке.

На основании пункта 2 статьи 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

В пункте 1 статьи 7 Закона N 167-ФЗ предусмотрено, что застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию являются, в частности, иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно или временно проживающие на территории РФ, если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору.

Таким образом, иностранный гражданин, имеющий статус временно пребывающего на территории РФ, не является застрахованным лицом, и соответственно на выплаты в пользу данного физического лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.

Следовательно, с сумм выплат и вознаграждений, начисленных в пользу иностранного гражданина, работающего на территории РФ и имеющего статус временно пребывающего на территории РФ, налогоплательщик уплачивает ЕСН в общеустановленном порядке без применения налогового вычета, предусмотренного пунктом 2 статьи 243 НК РФ.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ, и не являются составной частью ЕСН.

В соответствии со статьей 3 Закона N 167-ФЗ страховые взносы - это индивидуально возмездные обязательные платежи, уплачиваемые в бюджет Пенсионного фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.

Конституционный суд РФ в определениях от 05.02.2004 N 28-О и от 04.03.2004 N 49-О разъясняет следующее. В отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку при поступлении в бюджет Пенсионного фонда РФ персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах Пенсионного фонда РФ. Причем учтенные на индивидуальном лицевом счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая, а величина выплат будущей пенсии напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов, которые за период его трудовой деятельности уплачивались страхователями.

Данные отличительные признаки налогов и страховых взносов обусловливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж.

Таким образом, положения статей 78 и 79 НК РФ не могут применяться при осуществлении зачета (возврата) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Кроме того, согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным приказом Минфина России от 21.12.2005 N 152н, администраторы поступлений в бюджет осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, взыскание и принятие решений о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов.

Вместе с тем положения Закона N 167-ФЗ расщепляют функции администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование между двумя ведомствами - ФНС России и Пенсионным фондом РФ.

Согласно статье 25 Закона N 167-ФЗ контроль за правильностью начисления и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов, а взыскание недоимки по страховым взносам и пеням осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в порядке, предусмотренном статьями 25 и 25.1 Закона.

При этом Законом N 167-ФЗ не определен орган, который должен производить зачет (возврат) излишне уплаченных сумм страховых взносов и порядок проведения зачета или возврата.

Таким образом, правовые основания для проведения зачетов (возвратов) излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в действующем законодательстве отсутствуют.

При этом в настоящее время разрабатывается проект федерального закона о внесении изменений в Закон N 167-ФЗ, который должен установить порядок проведения зачета (возврата) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и определить орган федеральной исполнительной власти, уполномоченный проводить эту работу.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве действительный государственный советник РФ 2-го класса

С.Х. Аминев