Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2010 г. N 09АП-17246/2010, 09АП-17269/2010

город Москва

дело N А40-138021/09-13-1067

N 09АП-17246/2010-АК N 09АП-17269/2010-АК

резолютивная часть постановления оглашена 09.08.2010.

постановление изготовлено в полном объеме 10.08.2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей М.С. Сафроновой, Л.Г. Яковлевой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5, Федеральной налоговой службы (ФНС России)

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.05.2010

по делу N А40-138021/09-13-1067, принятое судьей О.А. Высокинской,

по заявлению Открытого акционерного общества "Евразруда"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5, Федеральной налоговой службе (ФНС России)

о признании частично недействительными решений;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Иванова М.Д. по доверенности N ЕР/V-4 от 18.02.2010;

от заинтересованных лиц: от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 - Габбасовой А.С. по доверенности от 31.12.2009, от Федеральной налоговой службы - Злобина А.В. по доверенности N ММВ-29-7/313 от 19.07.2010;

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.05.2010 заявленные Открытым акционерным обществом "Евразруда" требования с учетом уточнений в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 06.02.2009 N 56-12-26/04-08 в части положений описательной части решения инспекции - п.п. 1.1, 1.2, 2.7, 4.1, а также в части п. 1 в части штрафов по налогу на прибыль - 15.214.862 руб. 80 коп., штрафов по НДС - 599.281 руб. и штрафов по НДПИ - 3.781.058 руб.; в части п. 2 в части пеней по налогу на прибыль - 17.372.264 руб., пеней по НДС - в части оспариваемой недоимки, пеней по НДПИ - 4.947.674 руб.; п. 3 в части недоимки по налогу на прибыль - 46.814.962 руб., недоимки по НДС - 2.996.404 руб. недоимки по НДПИ - 21.648.826 руб.; в части п. 3.1.4 в части обязанности налогоплательщика перечислить в бюджет налога на прибыль - 42.167.426 руб., в части п. 3.1.5 резолютивной части решения в части обязанности налогоплательщика уменьшить убыток (налог на прибыль) за 2005 в сумме 75.763.143 руб. резолютивной части решения и решения Федеральной налоговой службы (ФНС России) от 16.09.2009 N 9-1-08/00238@ в части пункта 2, касающегося оставления без изменения решения (пункты 1.1, 1.2, 2.7, 4.1) Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 06.02.2009 N 56-12-26/04-08, а апелляционной жалобы Открытого акционерного общества "Евразруда" - без удовлетворения, п.п. "б" п. 4 в части предложения обществу удержать сумму налога на прибыль в размере 42.167.426 руб. непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить в бюджет удержанную из доходов сумму налога, удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 и Федеральная налоговая служба (ФНС России) обратились с апелляционными жалобами, представители, поддерживая позицию налоговых органов, просят решение суда отменить, в удовлетворении заявленных обществом требований, отказать.

Представитель общества в судебном заседании суда апелляционной инстанции пояснил позицию общества, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, в отношении заявителя инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения валютного законодательства, законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

По результатам материалов выездной налоговой проверки, с учетом возражений налогоплательщика, инспекцией 06.02.2009 принято решение N 56-12-26/04-08 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявитель, частично не согласившись с указанным решением, обратился в Федеральную налоговую службу России с апелляционной жалобой.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы ФНС России принято решение N 9-1-08/00238@ от 16.09.2009, которым частично удовлетворена апелляционная жалоба ОАО "Евразруда".

Налогоплательщик не согласился с решениями инспекции в части, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, обсудив доводы апелляционных жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда исходя из следующего.

Доводы апелляционных жалоб являлись предметом рассмотрения судом первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка.

По пунктам 1.1., 1.2 решения инспекции.

По мнению инспекции, ОАО "Евразруда" в нарушение п.п. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль, в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов сумм начисленных процентов и контролируемой задолженности, что привело к занижению налога на прибыль в сумме 46.814.962 руб. (п. 1.1 решения)

В нарушение п. 4 ст. 269, ст. 274 названного Кодекса заявителем занижена налоговая база, определяемая по доходам, полученным в виде дивидендов иностранной организацией, что привело к занижению налога на прибыль в сумме 42.167.426 руб. (п. 1.2 решения).

В пунктах 1.1., 1.2 мотивировочной части решения указано, что за период 01.01.2005 - 31.12.2007 ОАО "Евразруда" заключены договоры займа с иностранной компанией "Мастеркрофт Финанс Лимитед", согласно которым последняя выступила в качестве заимодавца.

Судом первой инстанции правомерно отклонены доводы инспекции о занижении обществом налога на прибыль в 2005-2007 на сумму 88.982.388 руб., (в том числе 46.814.962 руб. по п. 1.1.; 42.167.426 руб. по п. 1.2. в части налога на дивиденды иностранной организации), поскольку данный вывод налогового органа основан на признании задолженности ОАО "Евразруда" по указанным договорам контролируемой.

Основания, приведены в акте и решении, и, по мнению инспекции, являются достаточными для признания задолженности по указанным договорам займа контролируемой, а именно: "Мастеркрофт Финанс Лимрхтед" является аффилированным лицом к ОАО "Евразруда" и компании "Мастеркрофт Лимитед", владеющей 100 % акций составляющих уставный капитал налогоплательщика; "Мастеркрофт Финанс Лимитед" прямо или косвенно владеет более 20 % уставного капитала налогоплательщика в соответствии со ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением ФНС России по апелляционной жалобе доводы инспекции признаны обоснованными.

В соответствии с п. 2 ст. 269 Налогового Кодекса Российской Федерации под контролируемой задолженностью понимается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации: по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации; по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, то есть организацией прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного капитала; по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантами или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Данный перечень расширительному толкованию не подлежит.

Судом первой инстанции, что организация "Мастеркрофт Финанс Лимитед" зарегистрирована в Республике Кипр и является налоговым резидентом, что подтверждается сертификатом о налоговом резидентстве от 12.01.2006 N 121369151 и от 02.01.2007 N 121369151, выданным Компании "Мастеркрофт Финанс Лимитед" Министерством финансов Республики Кипр.

Инспекция в решении указывает на то, что "Мастеркрофт Финанс Лимитед" не является российской организацией, соответственно факт аффилированности "Мастеркрофт Финанс Лимитед" с акционером ОАО "Евразруда" - компанией "Мастеркрофт Лимитед" не имеет значения.

Вывод налогового органа о применении положений п. п. 2, 3, 4 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации вследствие доводов об аффилированности ОАО "Евразруда" и "Мастеркрофт Финанс Лимитед" не соответствует законодательству, так как для этого необходимо не только соблюдение условий об аффилированности, а именно то, что аффилированным лицом должна выступить именно российская организация.

Инспекция указывает на то, что "Мастеркрофт Лимитед" владеет 100 % акций составляющих уставный капитал О АС "Евразруда" и более 50 % голосующих акций в уставном капитале "Мастеркрофт Финанс-Лимитед".

Подпунктом 1 п. 1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок определения доли косвенного участия в уставном капитале организаций, а именно доля косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций определяется в виде долей непосредственного участия организации в этой последовательности одна в другой.

Акт налоговой проверки и решение инспекции не содержат сведений об участии компании "Мастеркрофт Финанс Лимитед" в уставном капитале компании "Мастеркрофт Лимитед", указанная компания не участвует в уставном капитале последней, в этом связи заявителем представлен сертификат секретаря от 12.03.2009 (документ компании "Мастеркрофт Лимитед") о том, что компания "МастеркрофтФинанс Лимитед" не является держателем акций компании "Мастеркрофт Лимитед", а также сертификат секретаря от 26.02.2009 (документ компании "Мастеркрофт Лимитед") о том, что с даты регистрации компании "Мастеркрофт Лимитед", а именно 13.03.2003, единственным акционером является компания "Мастеркрофт Лимитед".

Признание инспекцией задолженности по договорам займа, заключенным с иностранной организацией "Мастеркрофт Финанс Лимитед", в проверяемом периоде в качестве контролируемой (п. 1.1. решения) и применение положений п. 2, п. 3 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации не основано на законодательстве о налогах и сборах.

С учетом установлено, признание инспекцией задолженности по договорам займа, заключенным с иностранной организацией "Мастеркрофт Финанс Лимитед" в проверяемом периоде в качестве контролируемой (п. 1.1 решения) и применение положений п. 2, 3 ст. 269 Налогового кодекса российской Федерации, противоречит законодательству о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком установленным п. 2 ст. 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 Кодекса.

Учитывать в составе расходов затраты ОАО "Евразруда" позволяют и нормы соглашения об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр.

В соответствии со ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации, международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Пунктами 3 и 4 ст. 24 Соглашения от 05.12.1998 предусмотрено, что за исключением случаев, к которым применяются положения п. 1 ст. 9, п. 5 ст. 11, п. 5 ст. 12, проценты и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства (п. 3).

Предприятия одного договаривающегося государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого договаривающегося государства, не должны подлежать в первом упомянутом государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого государства (п. 4).

В силу п. 2 ст. 11 соглашения термин "проценты" при использовании в данном соглашении означает доход от долговых требований любого вида, и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

Таким, образом, с учетом положений указанного соглашения проценты, выплачиваемые по договору займа иностранной компании "Мастеркрофт Финанс Лиметед", зарегистрированной на территории Республики Кипр, подлежат учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с законодательством о налогах и сборах Российской Федерации. При этом правила о контролируемой задолженности применению не подлежит.

Следовательно, в связи с тем, что задолженность ОАО "Евразруда" перед "Мастеркрофт Финанс Лимитед" не является контролируемой, условия п. 4 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации применяться не могут.

Пункт 2.7 мотивировочной части решения инспекции.

По мнению инспекции, обществом неправомерно занижена сумма налога на добавленную стоимость в размере 2.996.404 руб. в нарушение п.п. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция указывает на то, что пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 Кодекса стоимость материальных ценностей, принадлежащих ОАО "Евразруда" переданных подрядчикам на давальческой основе, включается в объем строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, и учитывается при формировании налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость.

Судом первой инстанции правомерно доводы инспекции отклонены.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В соответствии с п. 2 ст. 159 названного Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

При этом под строительно-монтажными работами для собственного потребления следует понимать именно работы, выполненные налогоплательщиком самостоятельно, а не работы, выполненные подрядной организацией.

Подпункт 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации не применяется в случае, если строительно-монтажные работы выполняются подрядным способом.

Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" не определено.

Согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Таким образом, в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России.

В соответствии с п. 18 инструкции по заполнению формы Федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятия, утвержденной постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 (в ред. от 14.01.2004) по строке 36 формы N 1 - предприятие основные сведения о деятельности предприятия" показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом. К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами не строительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

Таким образом, отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются.

В связи с изложенным, при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается.

В 2006 действовало постановление Росстата от 16.12.2005 N 101, в п. 22 которого дано следующее определение строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом): "по строке 44 показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом)".

К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, как при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.). Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы в строку 44 не включаются".

Начиная с отчета за 2007 действует постановление Росстата от 14.01.2008 N 2, однако определение строительно-монтажных работ для собственного потребления, изложенное в п. 22 указанного постановления не отличается.

Для возникновения объекта налогообложения согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации и применения п. 2 ст. 159 Кодекса необходимо, чтобы налогоплательщик самостоятельно осуществлял строительно-монтажные работы, силами собственных сотрудников. При осуществлении работ подрядными организациями объект обложения НДС у заказчика отсутствует, в том числе по переданным давальческим материалам.

То, что стоимость давальческих материалов не учтена подрядчиками при формировании налоговой базы по НДС, не является нарушением законодательства и не свидетельствует о недоплате НДС в бюджет ни заказчиком, ни подрядчиком. Если подрядчиком приобретены бы эти материалы за свой счет и включены бы их в стоимость подрядных работ, сумма НДС с выручки у подрядчика бы увеличилась, при этом с суммы материалов НДС был бы принят подрядчиком к вычету.

Пункт 4.1 мотивировочной части решения.

Инспекция указывает на то, что организацией не включена в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых в нарушение пп. 7 п. 4 ст. 340 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на добычу полезных ископаемых. По мнению инспекции, обществом вследствие не включения в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого сумм налога на добычу полезного ископаемого допущено неправильное формирование налоговой базы и неуплату налога на добычу полезных ископаемых за 2005 - 2007 в сумме 21.648.826 руб.

Доводы налогового органа правомерно отклонены судом первой инстанции.

Согласно п. 4 ст. 340 Налогового кодекса Российской Федерации расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщиком применяется тот порядок признания доходов и расходов, который он применяется для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Расчетная стоимость для целей исключения НДПИ определяется в порядке, аналогичном определению расходов по налогу на прибыль.

Сумма НДПИ не является расходом на добычу полезного ископаемого и не может быть включена в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в соответствии с п. 4 ст. 340 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы.

Налогоплательщиком правомерно не включены в расчет налога на добычу полезных ископаемых суммы НДПИ за отчетный период.

Доначисление НДПИ в сумме 3.196.513 руб. за 2005, в сумме 7.567.402 руб. за 2006, в сумме 10.884.911 руб. за 2007 и соответствующей суммы пеней и штрафов, является незаконным.

При таких обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о том, что решение, принятое Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 06.02.2009 N 56-12-26/04-08 в оспариваемой части не соответствует законодательству о налогах и сборах.

С учетом установленного, оснований для иного вывода у суда апелляционной инспекции не имеется, в связи, с чем апелляционная жалоба Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 и апелляционная жалоба Федеральной налоговой службы (ФНС России) по данным доводам удовлетворению не подлежат.

Довод Федеральной налоговой службы (ФНС России) по апелляционной жалобе о том, что оспариваемое решение Федеральной налоговой службы не нарушает прав заявителя как налогоплательщика, поскольку в данном случае его права затрагиваются, в первую очередь, решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5, а не решением вышестоящего налогового органа, не принимается.

В соответствии с п. 3 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации вышестоящие налоговые органы вправе отменять или изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия решений законодательству о налогах и сборах.

В силу п. 2 ст. 140 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение.

С учетом требований вышеназванных норм права, вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверяет указанное решение на соответствие его законодательству о налогах и сборах.

Поскольку вышестоящим органом решение инспекции в обжалуемой части не изменено, а принято, как установлено судом, с нарушением законодательства о налогах и сборах, данное обстоятельство явилось основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с требованием о признании недействительными решения инспекции нижестоящего органа и решения, оставленного без изменения Федеральной налоговой службой.

Суд приходит к выводу, что ненормативный акт, в результате принятия которого решение нижестоящего налогового органа вступает в законную силу, не может не влиять на права и законные интересы налогоплательщика. Фактически Федеральной налоговой службой решением утверждена установленная недоимка по налогам, с предложением ее уплатить, а также начислены соответствующие суммы пени и штрафные санкции, предложено уменьшить убыток (налог на прибыль), что нарушает права и законные интересы общества.

При таких обстоятельствах, оснований для иного вывода у суда апелляционной инстанции не имеется.

В апелляционной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судом первой инстанции обстоятельства и выводы суда, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены принятого по делу обжалуемого судебного акта.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.05.2010 по делу N А40-138021/09-13-1067 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

Т.Т. Маркова

Судьи

М.С. Сафронова Л.Г. Яковлева