Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 августа 2010 г. N 09АП-17695/2010

г. Москва

Дело N А40-144495/09-108-1067

"17" августа 2010

N 09АП-17695/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "11" августа 2010.

Постановление изготовлено в полном объеме "17" августа 2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

судей С.Н. Крекотнева, Н.Н. Кольцовой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 22.04.2010

по делу N А40-144495/09-108-1067, принятое судьей В.Г. Зубаревым,

по заявлению Закрытого акционерного общества "Стик"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве

о признании недействительным решения;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Щекин Д.М. по дов. от 29.10.2009, Фабрицкая Е.А. по дов. от 04.08.2009, Смольянинова М.В. по дов. от 05.08.2009, Васильев А.Ю. по дов. от 29.10.2009, Рубальский К.А. по дов. от 29.10.2009;

от заинтересованного лица - Ерофеева Т.М. по дов. N 05-35/12390 от 18.03.2010;

УСТАНОВИЛ

Решением от 22.04.2010 Арбитражный суд города Москвы признал недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве от 07.08.2009 N 12/РО/29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом суд исходил из того, что решение инспекции не соответствует требованиям налогового законодательства.

Инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и отказать в удовлетворении заявленных требований по доводам, изложенным в апелляционной жалобе.

Представитель заявителя полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Обществом представлены отзыв на апелляционную жалобу и письменные пояснения.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, письменных пояснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства Российской Федерации, правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 30.06.2009 N 12/А/20 и принято решение от 07.08.2009 N 12/РО/29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 7.282.600 руб., обществу начислены пени в сумме 5.797.106 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 36.413.000 руб., штрафы, пени, внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве, которое письмом от 20.10.2009 N 21-19/109797 оставило апелляционную жалобу без удовлетворения.

Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения принятого судом решения.

Материалами дела установлено, что в проверяемом периоде обществом заключены договоры займов с юридическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Республики Кипр, что подтверждается сертификатами о регистрации.

Договоры подписывались от имени иностранных заимодавцев на основании доверенностей, выданных компаниями "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited", физическим лицам Мишелем Мари Паскалисом и Даниэлом Паркером Рено, которые пребывают на территории Российской Федерации на условиях визового режима.

Единственными полномочиями, предоставляемыми данными доверенностями, являлись полномочия на подписание договоров займа с обществом.

Предоставление займов осуществлялось в целях финансового обеспечения основного вида деятельности общества, строительства логистического парка (комплекса складских помещений) в Московской области. Займы выдавались на условиях выплаты процентов, по ставке преимущественно 15% годовых.

В апелляционной жалобе инспекция, со ссылкой на положения статьи 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998, указывает на то, что подписание поверенными договоров займа, представляет собой деятельность, квалифицируемую как деятельность зависимых агентов кипрских компаний - заимодавцев, что приводит к образованию постоянного представительства этих компаний на территории России. В этой связи, налоговым органом сделан вывод о том, что у общества как налогового агента была обязанность удержать сумму налога на прибыль с доходов в виде процентов, начисленных и уплаченных контрагентам по договорам займа. Кроме того, по мнению инспекции, заявитель не преследует цель извлечения прибыли, а участвует в схеме по минимизации и избежанию (уклонению) от налогообложения налогом на прибыль путем заключения договоров займа с компаниями, зависящими от компании "МЛП-Инвест Лимитед", имеющей косвенное участие в обществе, и перечисления процентов на территорию Кипра по договорам займа без налогообложения на территории Российской Федерации.

Данные доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998, прибыль предприятия одного договаривающегося государства подлежит налогообложению только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность вышеуказанным образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Согласно пункту 1 статьи 5 Соглашения, для целей Соглашения термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия одного договаривающегося государства на территории другого договаривающегося государства.

Согласно пункту 4 статьи 5 Соглашения, независимо от предыдущих положений настоящей статьи, считается, что термин "постоянное представительство" не включает: содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера.

Согласно пункту 5 статьи 5 Соглашения, независимо от положений пунктов 1 и 2, если лицо, иное чем агент с независимым статусом, в отношении которого применяется пункт 6, осуществляет деятельность в одном договаривающемся государстве от имени предприятия другого договаривающегося государства, то считается, что это предприятие имеет постоянное представительство в первом упомянутом договаривающемся государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, если такое лицо имеет и обычно использует в этом государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается видами деятельности, упомянутыми в пункте 4, которые, даже если и осуществляются через постоянное место деятельности, не превращают такое постоянное место деятельности в постоянное представительство в соответствии с положениями настоящего пункта.

Инспекция при толковании положения пункта 5 статьи 5 Соглашения ("о зависимом агенте"), не учитывает официальные Комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к ее Модельной конвенции по налогам на доходы и капитал. При этом, что в оспариваемом решении инспекция указывает на использование Российской Федерации Модельной конвенции и необходимость учета комментариев к ней при правоприменении.

Выводы, сделанные инспекцией, противоречат не только буквальному содержанию статьи 5 Соглашения, и ее толкованию, основанному на комментариях к Модельной конвенции ОЭСР, а также мнению Минфина России, который подтвердил, такое толкование.

В письме от 07.05.2008 N 03-08-058 Минфин России отмечает, что поскольку в основе проекта типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, используемого Российской Федерацией при заключении соответствующих соглашений с иностранными государствами, лежит Модель Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (Модель ОЭСР), при определении статуса зависимого агента целесообразно использовать Комментарии к данной Модели.

Согласно указанным Комментариям зависимыми агентами считаются лица, которые ввиду сферы своих полномочий или природы деятельности вовлекают представляемое ими предприятие в коммерческую деятельность на территории другого государства. Поэтому только лица, имеющие полномочия заключать контракты, создают для предприятия постоянное представительство. Понятие "полномочия заключать контракты" не следует рассматривать буквально - зависимый агент может согласовывать все элементы и подробности контракта, который затем может быть подписан другим лицом в государстве, резидентом которого является предприятие.

Из положений статьи 5 Соглашения и Комментария к Модельной конвенции, с учетом письма Минфина России следует, что для возникновения "зависимого агента" недостаточно простого подписания контрактов (формальный подход), а требуется наделение физического лица правом обсуждать, формулировать и согласовывать условия таких контрактов с контрагентами (экономический подход), без учета, кто технически осуществляет подписание контрактов.

Фактические обстоятельства, сопутствующие заключению договоров займа, свидетельствуют о том, что роль поверенных при заключении договоров сводилась к выполнению технической функции простых подписантов, что также следует из протоколов допросов поверенных. Так в протоколе допроса Даниэла Паркера Рено указано, что он знакомился с содержанием договоров займа, но не разрабатывал их условий и положений, правом решающего голоса по поводу договоров он не обладал, при этом, на прямой вопрос о том, требуют ли его действия, образующие правовые последствия для "Ogilvie Holdings Limited", одобрения руководством этой компании, следует, что он исполнял решения, принятые руководством "Ogilvie Holdings Limited", других действий он осуществлять не мог. Аналогичный ответ дал на вопрос и Мишель Мари Паскалис по его взаимоотношениям с компанией "Paceland Limited".

Показания поверенных также согласуются с письмами, адресованными им кипрскими компаниями, заимодавцами, и с содержанием самих доверенностей на подписание договоров. В письмах изложены конкретные указания на то, на каких именно условиях должны быть заключены договоры займа. Полномочия, предоставляемые доверенностями, ограничиваются полномочием на подписание договоров, из чего следует вывод, что компании не намеревались предоставить поверенным возможность вести переговоры с заявителем по поводу условий предоставления заемных средств и согласовывать договорные условия, а оставляли данные полномочии полностью за собой.

При таких обстоятельствах, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что все условия договоров займа согласовывались сторонами без какого-либо участия поверенных, и эти договоры были бы заключены, даже если бы поверенные не имели никакого отношения к процессу их подписания, в связи с чем, доводы инспекции о том, что поверенные вовлекали компании "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" в осуществление коммерческой деятельности на территории России, несостоятельны.

Таким образом, предоставленные доверенностями полномочия поверенных ограничивались лишь подписанием договоров займа, но не на определение и согласование их условий. В этой связи, отсутствуют основания для утверждения о том, что поверенными были предоставлены "полномочия на заключение контрактов" в том смысле, в котором, как следует из Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР, это выражение используется в пункте 5 статьи 5 Соглашения. Поверенные не имели полномочий действовать от имени кипрских компаний по собственному усмотрению и как-либо вовлекать их в деятельность на территории Российской Федерации, что является основанием для признания у поверенных отсутствие статуса зависимого агента, и, как следствие, неприменение к доходам кипрских компаний в виде процентов по договорам займа правил Соглашения и статьи 306 Налогового кодекса Российской Федерации о постоянном представительстве.

Является правильным вывод суда первой инстанции о том, что простое подписание договоров займа представляет собой деятельность вспомогательного характера.

Так согласно пункту 5 статьи 5 Соглашения, независимо от положений пунктов 1 и 2, если лицо, иное чем агент с независимым статусом, в отношении которого применяется пункт 6, осуществляет деятельность в одном договаривающемся государстве от имени предприятия другого договаривающегося государства, то считается, что это предприятие имеет постоянное представительство в первом упомянутом договаривающемся государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, если такое лицо имеет и обычно использует в этом государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается видами деятельности, упомянутыми в пункте 4, которые, даже если и осуществляются через постоянное место деятельности, не превращают такое постоянное место деятельности в постоянное представительство в соответствии с положениями настоящего пункта.

Даже если признать как инспекция, что деятельность поверенных подпадает под понятие "зависимого агента", то и в этом случае отсылка в указанной норме пункту 4 статьи 5 Соглашения исключает возникновение постоянного представительства в ситуации, когда деятельность такого "зависимого агента" является вспомогательной.

Согласно пункту 4 статьи 306 Налогового кодекса Российской Федерации факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относится (подпункт 5 пункта 4 статьи 306 НК РФ) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

В данном случае речь идет даже не о постоянном месте деятельности в виде офиса или конторы, а о пребывающих на визовом режиме в России физических лицах. Очевидно, что в соответствии с приведенной нормой налогового законодательства простое подписание договоров займа от имени кипрских компаний Мишелем Мари Паскалисом и Даниэлом Паркером Рено является разновидностью вспомогательной деятельности, которая не может повлечь за собой возникновение постоянного представительства этих компаний в России.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на статью 7 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей приоритет международных договоров Российской Федерации над ее внутренними законодательством, и указывает, что положение нормы подпункта 5 пункта 4 статьи 306 НК РФ не содержится в Соглашении и Модельной конвенции ОЭСР, а также заявляет, что положение подпункта 5 пункта 4 статьи 306 НК РФ относится к случаям осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

Между тем, подпункт 5 пункта 4 статьи 306 НК РФ определяет конкретную разновидность действий, которые Российская Федерации считает вспомогательной деятельностью. Данная норма не противоречит Соглашению, а, наоборот, полностью согласуется с пунктом 4 статьи 5 данного Соглашения.

Статья 7 НК РФ устанавливает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Вместе с тем, выражение "иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом" означает, что для отказа от применения положений Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ними нормативно-правовых актов внутреннего законодательства Российской Федерации эти положения должны вступать в противоречие с положением международного договора. Такое противоречие возникает, если международное соглашение, например, определяет максимальную налоговую ставку, по которой может облагаться определенный вид дохода, а положения Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают для данного вида дохода более высокую ставку.

В данном же случае противоречие между подпунктом 5 пункта 4 статьи 306 НК РФ и положениями Соглашения отсутствует.

Согласно подпункту "е" пункта 4 статьи 5 Соглашения, независимо от предыдущих положений настоящей статьи, считается, что термин "постоянное представительство" не включает содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера.

Пункт 4 статьи 5 Соглашения не является закрытым, в связи с чем, указанная норма дозволяет договаривающимся сторонам дополнить и конкретизировать перечень видов деятельности подготовительного и вспомогательного характера по своему усмотрению.

Более того, в пункте 2 статьи 3 Соглашения указано, что при применении настоящего Соглашения договаривающимся государством любой термин, не определенный в нем, имеет то значение, в зависимости от контекста, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется настоящее Соглашение.

Таким образом, понятие вспомогательной деятельности (определенное в Соглашении в виде нескольких примеров с оговоркой об иных видах вспомогательной деятельности) должно в силу прямого указания Соглашения пониматься с учетом значения этого термина в национальном законодательстве России.

Именно подпункт 5 пункта 4 статьи 306 НК РФ выступает по отношению к статье 5 Соглашения как конкретизирующая, уточняющая норма, и никакого противоречия между ней и Соглашением не имеется.

Кроме того, инспекцией не учтена статья 7 Соглашения, в соответствии с которой, если предприятие одного договаривающегося государства осуществляет предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в другом договаривающемся государстве, то прибыль предприятия может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству. Фраза "может облагаться налогом" означает, что Российская Федерация имеет право, но не обязана облагать налогом прибыль кипрских компаний, полученную через их постоянное представительство в России. Целью заключения двусторонних соглашений является не принуждение договаривающихся государств к введению налогов в тех ситуациях, когда они не считают нужным это делать, а, наоборот, ограничение их прав на установление налогов в ситуациях, когда это может ущемить экономические права налоговых резидентов другого государства.

Если исходить из того, что подписание договоров займа поверенными привело к образованию постоянного представительства компаний "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" на территории России с точки зрения Соглашения, это не означает, что Российская Федерация выбрала вариант обложения налогом вспомогательной деятельности кипрских компаний, если в соответствии с ее национальным законодательством такая деятельность налогообложению не подлежит.

При таких обстоятельствах, согласно подпункту 5 пункта 4 статьи 306 НК РФ и подпункту "е" пункта 4 статьи 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 подписание поверенными договоров займа между кипрскими компаниями и заявителем представляло собой деятельность вспомогательного характера, которая не ведет к образованию постоянного представительства кипрских компаний в России.

В данном случае инспекция воспользовалась для обоснования своих претензий к обществу формальным критерием.

Между тем, как отметил Конституционный суд Российской Федерации в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П, формальный подход недопустим при осуществлении контроля за исполнением законодательства о налогах и сборах, в случаях, когда суды и другие правоприменители, включая налоговые органы при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы закона, конституционные права лица оказывается существенно ущемленными. Недопустимым является формальный подход налогового органа к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком своих прав, закрепленных в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Таким образом, согласно положениям ст.ст. 5 и 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998, п. 1, 4, 9 ст. 306 НК РФ, факт подписания Мишелем Мари Паскалисом и Даниэлом Паркером Рено договоров займа с обществом от имени компаний "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" не позволяет считать их зависимыми агентами этих компаний, а доходы этих компаний в виде процентов по договорам займа - доходами, полученными через постоянное представительство этих компаний в Российской Федерации.

Кроме того, инспекцией также не учтены положения статьи 11 Соглашения "Об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Республикой Кипр". Налоговый орган, вменяя обществу обязанность по удержанию налога на прибыль с дохода кипрских компаний, который представляет собой проценты по договорам займа, не применила положения статьи 11 Соглашения, которая, с учетом налогового статуса контрагентов, в данном случае непосредственно регулирует налогообложение доходов такого рода.

Так в соответствии с данной статьей Соглашения: проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в этом другом государстве; термин "проценты" при использовании в настоящем Соглашении означает доход от долговых требований любого вида и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам; положения пунктов 1 и 2 не применяются, если лицо, имеющее фактическое право на проценты, будучи резидентом одного договаривающегося государства, осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве, в котором возникают проценты, через постоянное представительство или оказывает независимые личные услуги с находящейся там постоянной базы и долговое требование, в отношении которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству или к постоянной базе.

Постоянного места деятельности в виде офиса, конторы, филиала, представительства или подобного образования у компаний "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" в Российской Федерации нет.

Вывод инспекции о том, что у компаний "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" имеется постоянное представительство на территории Российской Федерации сделанный на основании того, что договоры займа подписаны проживающими в данный момент на территории России физическими лицами, имеющими доверенности на подписание этих договоров от имени этих компаний, является необоснованным.

Долговые требования компаний "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" не составляют часть активов Мишеля Мари Паскалиса и Даниэла Паркера Рено, подписавших договоры займа, они не участвовали в расчетах между обществом и указанными кипрскими компаниями. Денежные средства, предоставляемые в заем обществу на основании договоров займа, не предоставлялись каким-либо образом в распоряжение поверенных. Также они не имели и не имеют каких-либо прав требования в отношении сумм предоставленных займов и начисленных по ним процентов, через них не осуществлялась выплата процентов кипрским компаниям. Следовательно, долговые требования - права требования уплаты процентов по договорам займа не составляют часть активов поверенных и не связаны с ними фактически каким-либо иным образом.

Таким образом, согласно пункту 3 статьи 11 Конвенции на доходы компаний "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" в виде процентов, полученных в результате предоставления обществу заемных средств по договорам займа, не распространяются на положения статьи 7 или 15 Соглашения. Эти доходы не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации, и заявитель не был обязан удерживать с них налог на прибыль.

Указывая на приоритет положений Соглашения над Налоговым кодексом Российской Федерации, инспекция не применила подлежащие применению положения Соглашения, а именно п. 1, 2 и 3 ст. 11, что также является основанием для признания оспариваемого решения в части данного эпизода незаконным.

Обществом в материалы дела представлены документы, подтверждающие постоянное местопребывание заимодавцев в Республике Кипр, что инспекцией не оспаривается.

Пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 статьи 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

У заявителя имеются заверенные апостилем и сопровождающиеся нотариально заверенным переводом на русский язык копии Сертификатов Департамента внутренних доходов Министерства финансов Республики Кипр, которыми подтверждается, что компании "Ogilvie Holdings Limited" и "Paceland Limited" с момента их регистрации (20.12.2001 и 05.08.2004) являются налоговыми резидентами Республики Кипр, прибыль этих компаний, полученная из иностранных источников, полностью облагается налогами на территории Республики Кипр, и к этим компаниям полностью применяются положения Соглашения с Республикой Кипр. Соответственно, регистрационными номерами компаний "Ogilvie Holdings Limited" и "Paceland Limited", присвоенными при их государственной регистрации (инкорпорации) являются, 151022 и 12251, которые указаны в Сертификатах о регистрации и в доверенностях, а номера 121510220 и 1212625 и, указанные в Сертификатах Департамента внутренних доходов Министерства финансов Республики Кипр представляют собой идентификационные налоговые номера этих компаний.

Сомнения в том, что Сертификаты о регистрации и Сертификаты Департамента внутренних доходов Министерства финансов Республики Кипр выданы в отношении одних и тех же кипрских компаний, отсутствуют, поскольку их полные наименования и дата их регистрации, закрепленные в этих документах, полностью совпадают.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит каких-либо требований к форме и точному содержанию документов, подтверждающих постоянное местонахождение (местопребывание) иностранной организации на территории иностранного государства, в связи с этим, Сертификаты Департамента внутренних доходов Министерства финансов Республики Кипр являются надлежащими документами, подтверждающими постоянное местонахождение (статус налогового резидента Республики Кипр) компаний "Ogilvie Holdings Limited" и "Paceland Limited".

Данные Сертификаты предоставлялись инспекции при проведении выездной налоговой проверки, претензии к ним у налогового органа отсутствовали.

Таким образом, у общества имеются документы, подтверждающие постоянное местонахождение его иностранных заимодавцев на территории Республики Кипр, что позволяет заявителю в соответствии со статьей 312 НК РФ, статьей 11 Соглашения с Республикой Кипр не удерживать сумму налога на прибыль организаций из перечисляемых заимодавцам на основании договоров займа с ними процентов. Факт постоянного местонахождения компаний на территории Республики Кипр не оспаривался инспекцией.

Доначисление суммы налога на прибыль, пени и штрафа по данному эпизоду инспекция обосновывает ссылкой на подпункт 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ, в соответствии с которым исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде.

Между тем, данная норма не применима к тем процентам, которые уплачивает общество своим кипрским контрагентам. В данной норме прямо указано, что она подлежит применению к доходам, указанным в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Доводы инспекции о том, что доходы в виде полученных от общества процентов явились результатом предпринимательской деятельности компаний "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited", осуществляемой ими в Российской Федерации через постоянное представительство, не относятся к тем, которые перечислены в пункте 1 статьи 309 НК РФ, отклоняются судом апелляционной инстанции.

К таким доходам кипрских компаний применяется порядок налогообложения, установленный статьей 307, а не статьей 310 НК РФ, и свои требования относительно уплаты налога на прибыль инспекция должна адресовать непосредственно компаниям "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited", а не обществу, поскольку заявитель в этом случае не является согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ налоговым агентом.

Таким образом, доходы кипрских компаний в виде уплаченных обществом процентов не подлежат налогообложению в Российской Федерации, что исключает применение к нему положений статей 309 и 310 НК РФ о налоговом агенте.

Судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы налогового органа об участии общества в схеме уклонения от налогообложения.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что общество является компанией, которая не преследует цели извлечения прибыли, а участвуют в схеме по минимизации и избежанию (уклонению) от налогообложения налогом на прибыль, путем заключения договоров займа с компаниями заимодавцами "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" зависящими от ООО "МЛП-Инвест Лимитед", и перечисления процентов на территорию Кипра по договорам займа без налогообложения на территории Российской Федерации. По мнению налогового органа, заимодавец ("Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited") осуществляет завуалированный, через зависимых агентов, контроль и управление финансово-хозяйственной деятельностью заемщика (общества); об участии заявителя в схеме уклонения от налогообложения, свидетельствует также убыточность деятельности общества.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Поскольку в акте выездной налоговой проверки указанное основание доначисления отсутствовало, налогоплательщик был лишен права представить свои объяснения в рамках возражений на акт проверки.

Таким образом, является правильным вывод суда первой инстанции о нарушении налоговым органом процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Кроме того, данные выводы инспекции противоречат фактическим обстоятельствам дела и не соответствуют нормам налогового законодательства.

Из материалов дела следует, что общество является участником международной группы компаний "МЛП" (Международное Логистическое Партнерство), в которую также входят кипрские контрагенты общества и ООО "МЛП" российское юридическое лицо, должностными лицами которого являются Мишель Мари Паскалис и Даниэл Паркер Рено.

Однако данный факт может свидетельствовать только о наличии признаков взаимозависимости в отношениях между перечисленными юридическими лицами, о наличии которых в соответствии со статьей 20 НК РФ, инспекция в оспариваемом решении не заявила. Сам по себе факт взаимозависимости общества, ООО "МЛП" и кипрских компаний, выступающих в качестве заимодавцев общества, не является основанием для признания наличия необоснованной налоговой выгоды в действиях общества или его контрагентов и не препятствует обществу использовать положения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения.

По мнению налогового органа, компании "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" осуществляют "завуалированный контроль" за деятельностью общества через Мишеля Мари Паскалиса и Даниэла Паркера Рено. Также инспекция ссылается на протоколы допроса М.М. Паскалиса, Д.П. Рено, Д.Р. Беспалова и на наличие договора об оказании деловых услуг от 01.02.2006 N ISP/2006/Y/1 между заявителем и ООО "МЛП", которые дают основания полагать, что поверенные вовлекали иностранные компании в коммерческую деятельность на территории Российской Федерации.

Между тем, содержащиеся в указанных документах данные свидетельствуют лишь о возможном наличии признаков взаимозависимости между кипрскими компаниями, ООО "МЛП" и заявителем. Все перечисленные компании входят в группу Международного Логистического Партнерства (МЛП) и объединены общей задачей в виде развития бизнеса по строительству и эффективной коммерческой эксплуатации логистических комплексов.

Согласно пункту 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", взаимозависимость участников сделок не является обстоятельством, которое само по себе свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Такими обстоятельствами могут являться нереальность совершенных операций, неполное их отражение в учете, учет операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, отсутствие деловой цели при совершении операций.

Операции по предоставлению займов обществу кипрскими компаниями являлись реальными (денежные средства фактически перечислялись обществу), правильно и полностью отражались обществом в бухгалтерском и налоговом учете, имели очевидную деловую цель (финансирование строительства складского комплекса общества), что инспекцией не оспаривается.

При таких условиях, тот факт, что кипрские компании, ООО "МЛП" и общество входят в одну группу компаний, не приводит к возникновению оснований для признания налоговой выгоды необоснованной.

Более того, в пункте 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств).

Заявляя о наличии у общества обязанности по удержанию налога из дохода кипрских компаний, инспекция, ставит под сомнение использованный обществом способ привлечения капитала в виде использования заемных средств кипрских компаний, однако надлежащих доказательств при этом не приводит.

Факт того, что поверенные занимают должности в ООО "МЛП", не позволяет утверждать, что они вовлекают кипрские компании в коммерческую деятельность на территории России. Единственные действия, которые совершались поверенными от имени кипрских компаний, сводились к технической функции по подписанию договоров займа. Эти действия, носят характер вспомогательной деятельности и не приводят к возникновению у поверенных статуса зависимого агента.

Факт нахождения кипрских заимодавцев и общества в одной группе компаний, означает, что никакого специального вовлечения кипрских компаний в деятельность по предоставлению займов обществу не требовалось, так как предоставление ими займов предусматривалось структурой организации финансово-хозяйственной деятельности, определяемой совместно руководством всей международной группы МЛП на основании рекомендаций внешних консультантов.

Таким образом, действия поверенных по подписанию договоров займа не вовлекли компании "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" в коммерческую деятельность на территории Российской Федерации, в связи с чем, считать поверенных зависимыми агентами этих компаний у судов основания отсутствуют.

Приводя доводы об убыточности деятельности общества, инспекция не приняла во внимание тот факт, что заявитель является компанией, реализовавшей инвестиционный проект по строительству логистического комплекса площадью более 200 тысяч кв.м. на 100% заполненного арендаторами и имеющего операционную прибыль от сдачи построенных площадей в аренду.

Из данных бухгалтерских балансов общества за 2006-2008 следует, что у компании ежегодно увеличивается объем основных средств и уменьшается объем незавершенных капитальных вложений, что свидетельствует о производственном характере расходования компанией своих средств.

Конституционный суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1. Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Наличие объектов недвижимости и осуществление обществом реальной предпринимательской деятельности подтверждено протоколом осмотра помещений и территорий от 16.09.2008 N 1,согласно которому объект (Многофункциональный Логистический Парк) занимает общую площадь 170.000 кв.м. в черте деревни Черная грязь, Солнечногорского района, Московской области и состоит из пяти блоков ("А", "Б", "В", "Г", "Д"). Площадь блока "А" составляет 53.000 кв.м., сдана в эксплуатацию и в данное время функционирует; блоки "Б" и "В" составляют по 29.000 кв.м. каждый, в данное время находятся в стадии сдачи в эксплуатацию; площадь блоков "Г" составляет 30.000 кв.м. и "Д" - 29.000 кв.м., которые находятся в стадии производства инженерно-технических и отделочных работ.

Таким образом, убыточность общества обусловлена спецификой конкретного вида экономической деятельности, которым занимается общество, и никак не связана с порядком налогообложения заявителя и его контрагентов.

В этой связи, убыточность деятельности общества не свидетельствует о наличии схемы уклонения от налогообложения. Законное использование обществом и его контрагентами положений соглашения Российской Федерации с Республикой Кипр "Об избежании двойного налогообложения" не может являться основанием для вывода инспекции об участии общества в какой-либо схеме уклонения от налогообложения.

Уклонение от уплаты налогов во всех случаях представляет собой умышленное, заведомо противоправное деяние, сопряженное с нарушением положений налогового законодательства. Следовательно, правомерное добросовестное поведение налогоплательщика не может считаться уклонением от уплаты налогов.

Соглашение, как международный договор Российской Федерации, ратифицированный Федеральным законом от 17.07.1999 N 167-ФЗ, является документом прямого действия, применяющимся на всей территории Российской Федерации всеми органами государственной власти, физическими и юридическими лицами. Нормы Соглашения носят приоритетный характер по сравнению с положениями Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с этим определение условий налогообложения прибыли в соответствии с Соглашением не может являться "уклонением от уплаты налогов". Соглашение ограничивает рамки правомерного поведения резидентов России и Кипра в отношениях между ними и налоговыми органами соответствующих государств, поэтому действия этих лиц в пределах этих рамок следует признавать правомерным поведением.

Таким образом, применение обществом положений Соглашения "Об избежании двойного налогообложения" между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 не является способом уклонения от налогообложения.

Согласно пункту 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

При таких обстоятельствах, предложение обществу уплатить недоимку по налогу на доходы, полученных иностранными организациями, является необоснованным.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в нарушение пункта 1 и пункта 6 статьи 226 HК РФ общество не исполнило обязанность налогового агента своевременно перечислять сумму налога в бюджет. При этом указанный вывод сделан инспекцией, исключительно на основании карточек счета 68.1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" за 2006, 2007 и 2008. Установив по данным регистров бухгалтерского учета, что по отдельным доходам, выплаченным физическим лицам, НДФЛ начислялся и уплачивался в бюджет в дни, отличные от установленных дат выплаты заработной платы работникам, налоговый орган пришел к выводу, что общество несвоевременно перечисляло налог в бюджет.

Между тем, указанный вывод сделан инспекцией без изучения представленных обществом в рамках налоговой проверки документов, на основании которых выплачивались доходы физическим лицам (расходные кассовые ордера, договоры гражданско-правового характера).

Карточка счета 68.1 не является первичным документом, на основании которого выплачивались доходы гражданам, она не может служить документальным подтверждением выводов, сделанных инспекцией.

Налоговый орган в нарушение подпункта 12 пункта 2 статьи 100 НК РФ указывает на правонарушение, которое не подтверждено документально, ссылками на имевшиеся в распоряжении проверяющих первичные документы.

Материалами дела подтверждается, что общество действовало в полном соответствии с нормой абзаца 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ, согласно которой налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, для доходов, выплачиваемых в денежной форме.

Поскольку обществом был соблюден порядок уплаты налога налоговыми агентами, установленный пунктом 6 статьи 226 НК РФ, у общества не возникла недоимка по НДФЛ, что исключает возможность доначисления пени по пункту 3 статьи 75 НК РФ.

Судом апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.04.2010 по делу N А40-144495/09-108-1067 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

Р.Г. Нагаев

Судьи

Н.Н. Кольцова С.Н. Крекотнев