Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 августа 2010 г. N 09АП-18409/2010

г. Москва

Дело N А40-10928/09-126-44

N 09АП-18409/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 17 августа 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 августа 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сафроновой М.С.

судей Яковлевой Л.Г., Марковой Т.Т.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Чайка Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3

на решение Арбитражного суда города Москвы от 18.05.2010

по делу N А40-10928/09-126-44, принятое судьей Нагорной А.Н.,

по заявлению открытого акционерного общества "Донской табак"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3

о признании недействительным решения от 18.12.2008 N 03-1-31/31 в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Карповой Е.А. по дов. N 14 от 25.01.2010;

от заинтересованного лица - Смирновой Я.С. по дов. N 03-1-27/044@ от 06.07.2010,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Донской табак" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 18.12.2008 N 03-1-31/31 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления: по эпизоду, связанному с исключением расходов по сделкам с ООО "Пальмира": налога на прибыль за 2005 год в сумме 922 528,67 руб., соответствующих пеней и штрафов (п. 1.1 решения); по эпизоду, связанному с включением акцизов в общий объем выручки, учитываемой при определении размера нормируемых расходов: налога на прибыль за 2007 год в сумме 2 247 243,25 руб., соответствующих пеней и штрафов (п. 1.2 решения); по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов затрат на изготовление информационных купонов: налога на прибыль за 2007 год в сумме 2 245 258,54 руб., соответствующих пеней и штрафов (п. 1.3 решения); по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов стоимости вкладов в уставные капиталы ликвидированных юридических лиц: налога на прибыль за 2006 год в сумме 318 600,24 руб., за 2007 год в сумме 15 144 руб., соответствующих пеней и штрафов (п. 1.7 решения); по эпизоду, связанному с отказом в вычете налога на добавленную стоимость по зачету с ООО "Миллениум": налога на добавленную стоимость за ноябрь 2005 года в сумме 40 042,37 руб., соответствующих пеней и штрафов (п. 2.2 решения); по эпизоду, связанному с выплатой по дополнительным оплачиваемым отпускам: единого социального налога за 2005 год в сумме 121 681,99 руб., за 2006 год в сумме 213 619,33 руб., за 2007 год в сумме 232 079,62 руб., соответствующих пеней и штрафов (п. 3.1 решения); взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 год в сумме 65 853,18 руб., за 2006 год в сумме 115 173,31 руб., за 2007 год в сумме 125 453,60 руб., соответствующих пеней и штрафов (п. 3.1 решения); по эпизоду, связанному с включением в доход работников налогоплательщика командировочных расходов: налога на доходы физических лиц за 2005 год в сумме 9 777,95 руб., за 2006 год в сумме 15 520,05 руб. за 2007 год в сумме 25 773,15 руб., соответствующих пеней и штрафов (п. 4.1 решения) (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 17.06.2009, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2009, требования заявителя удовлетворены частично. Признано недействительным оспариваемое решении инспекции в части п. 1.1 по эпизоду по сделкам с ООО "Пальмира" и доначислением налога на прибыль за 2005 год в сумме 922 528,67 руб., соответствующих пеней и штрафа; п. 1.7 по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль за 2006 год в сумме 318 600,24 руб., за 2007 год в сумме 15 144 руб., соответствующих пеней и штрафов; п. 2.2 по эпизоду, связанному с отказом в вычете налога на добавленную стоимость по зачету с ООО "Миллениум": налога на добавленную стоимость за ноябрь 2005 года 40 042,37 руб., соответствующих пеней и штрафов; п. 3.1 по эпизоду, связанному с доначислением единого социального налога за 2005 год в сумме 121 681,99 руб., за 2006 год в сумме 213 619,33 руб., за 2007 год в сумме 232 079,62 руб., соответствующих пеней и штрафов; в части взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 год в сумме 65 853,18 руб., за 2006 год в сумме 115 173,31 руб., за 2007 год в сумме 125 451,60 руб., соответствующих пеней и штрафов; по п. 4.1 по эпизоду, связанному с доначислением налога на доходы физических лиц за 2005 год в сумме 9 777,95 руб., за 2006 года в сумме 15 520,05 руб., соответствующих пеней и штрафов. В удовлетворении требований о признании недействительным решения в части п.п. 1.2 и 1.3 обществу отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 02.12.2009 указанные судебные акты отменены в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 18.12.2008 N 03-1-31/31 по эпизодам доначисления налога на прибыль в сумме 2 247 243,25 руб. (включение акцизов в общий объем выручки, учитываемый при определении нормируемых расходов), соответствующих пеней и штрафов, а также в сумме 2 745 758,54 руб. (исключение из состава расходов затрат на изготовление информационных купонов), соответствующих пеней и штрафов. Дело в данной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Отменяя судебные акты в указанной части, суд кассационной инстанции указал, что судами при рассмотрении дела в данной части не учтено, что п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации содержит прямое указание на использование при расчете размера нормируемых расходов на рекламу, порядка определения выручки от реализации, а не дохода от реализации, в связи с чем общество правильно применяло данное положение, исходя из его буквального смысла, используя определение выручки от реализации согласно п. 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации, не исключая акциз из ее состава. Статья 249 (п. 2) Налогового кодекса Российской Федерации указывает на порядок определения выручки от реализации, которая определяется как все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), в связи с чем ст. 248 (п. 1) Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае судом применена неправильно.

В части выводов оспариваемого решения в части завышения обществом расходов на рекламу в размере 9 363 513,56 руб. суды не дали оценки тому обстоятельству, могут ли данные расходы (на изготовление купонов, помещаемых внутрь пачки) включаться в состав расходов на рекламу, уменьшающих доходы, а также, должны ли они относиться к категории нормируемых или ненормируемых расходов на рекламу. Как указывает общество, в 2007 году выручка от реализации составила 4 873 384 432,01 руб., 1 процент от этой суммы составляет 48 733 844,32 руб., и общество отнесло на расходы затраты на нормируемую рекламу в сумме 39 407 001,51 руб. В пределах норматива на рекламные расходы, по мнению общества, оно может отнести 9 326 839,81 руб. В том случае, если признать вкладываемые в пачки купоны рекламными материалами, а данный вид рекламы подлежащим нормированию, то неправомерным является включение в состав расходов 28 404,12 руб., а не всех расходов на изготовление купонов.

ФАС МО отметил, что при новом рассмотрении дела суду необходимо с учетом правовой позиции суда кассационной инстанции проверить расчеты по налогу на прибыль, пени, а также оценить доводы общества и с учетом оценки всех доказательств в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определить правомерность привлечения общества к ответственности.

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд г. Москвы учел указания суда кассационной инстанции и решением от 18.05.2010 требования заявителя в части признания недействительным решения в части п.п. 1.2 и 1.3 удовлетворил.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований, указывая на то, что при принятии решения судом первой инстанции формально исследованы фактические обстоятельства дела.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица доводы апелляционной жалобы поддержал, представитель налогоплательщика заявил возражения, аналогичные приведенным в отзыве на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность принятого по делу решения Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в порядке ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд не находит оснований для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

Как установлено материалами дела, инспекцией в период с 08.09.2008 по 05.12.2008 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт от 05.12.2008 N 03-1-30/30 и, с учетом представленных обществом возражений на него, принято решение 18.12.2008 N 03-1-31/31 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Судом первой инстанции полно и всесторонне исследованы представленные в материалы дела доказательства, которым дана правильная оценка.

Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной инстанции, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

По пункту 1.2 решения инспекции (расчет норматива для учета расходов на рекламу)

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение п. 1 ст. 247, ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации обществом в 2007 году неправомерно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль организаций на сверхнормативные затраты на рекламу в сумме 9 363 513,56 руб., в связи с чем доначислен налог на прибыль в сумме 2 247 243,25 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.

Данный вывод налогового органа судом апелляционной инстанции отклоняется по следующим основаниям.

Согласно п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации затраты на рекламу (за исключением прямо указанных в абз. 2-4) принимаются в качестве расходов в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации содержит как определение дохода от реализации (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации), так и определение выручки от реализации (п. 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации).

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации).

Иное определение выручки от реализации главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено.

Так как заявитель реализует подакцизные товары (табачные изделия), в составе цены которых содержится акциз, то соответственно поступления, связанные с расчетами за реализованный товар (выручка от реализации), также включает в себя акциз.

В виду того, что п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации содержит прямое указание на использование при расчете размера нормируемых расходов на рекламу именно порядка определения выручки от реализации, а не дохода от реализации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что общество обоснованно применило данное положение исходя из его буквального смысла, используя определение выручки от реализации согласно п. 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации, не исключая акциз из состава выручки от реализации.

Ссылка инспекции на положения п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявляемые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиком покупателю товаров, поскольку данной нормой определен порядок исчисления иного налогового показателя - дохода, который отличен от показателя выручки от реализации. Порядок подсчета выручки от реализации прямо определен в п. 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как правильно указал суд первой инстанции, понятие "выручки от реализации" и "дохода от реализации" не являются тождественными.

Законодатель предусмотрел отдельный порядок определения как дохода от реализации, так и выручки от реализации.

Так, согласно п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации доходы от реализации являются составной частью понятия доход, к которому также относятся и внереализационные доходы. Доходы от реализации согласно абз. 4 данной статьи определяются в порядке ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом иных положений Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе и положения абз. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации об исключении из доходов, предъявляемых покупателю налогов (НДС и акциз).

В п. 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что доходами от реализации признается выручка от реализации.

С учетом того, что выручка от реализации определена в п. 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации как все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), то доход от реализации представляет собой разницу между выручкой (все поступления за товары, работы и услуги) и суммами косвенных налогов (НДС и акцизы).

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется как все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации).

Иное определение выручки от реализации, равно как и оговорка об ее определении с учетом иных положений Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе положений ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации, в законодательстве о налогах и сборах отсутствует.

Таким образом, выручка от реализации представляет собой как раз все поступления налогоплательщика за товары, работы и услуги, и отличается от дохода от реализации именно на сумму косвенных налогов (НДС и акцизов).

Передавая дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что в виду того, что п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации содержит прямое указание на использование при расчете размера нормируемых расходов на рекламу, а именно порядка определения выручки от реализации, а не дохода от реализации, то заявитель правильно применял данное положение, исходя из его буквального смысла, используя определение выручки от реализации согласно п. 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации, не исключая НДС и акциз из состава выручки от реализации. Статья 249 (п. 2) Налогового кодекса Российской Федерации указывает на порядок определения выручки от реализации, которая определяется как все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Положения ст. 248 (п. 1) Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае применению не подлежат.

При новом рассмотрении заявитель представил сводный налоговый регистр выручки от реализации за 2007 год, с учетом которого выручка (с учетом акциза и НДС) за 2007 год составила 5 900 753 059,86 руб., 1 процент от этой суммы равен 59 007 530,6 руб., т.е. расходы на рекламу в данной сумме общество вправе учесть по п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом установлено, что общество в 2007 году отнесло на расходы затраты на нормируемую рекламу в сумме 39 407 004,51 руб., т.е. в сумме не превышающей 1 процента от выручки.

Таким образом, действия заявителя соответствуют положениям ст. 249, п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации. Правильность расчета обществом выручки с учетом сумм акциза и данные о сводной выручке общества за 2007 год инспекцией не оспорены.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у инспекции отсутствовали правовые основания для исключения из состава расходов затрат на рекламу в сумме 9 363 513,56 руб., доначисления соответствующих пени и штрафа.

По пункту 1.3 решения инспекции (включение информационных вкладышей в категорию расходов на рекламу)

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение п. 1 ст. 247, п. 4 ст. 264, ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель в 2007 году неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сверхнормативные затраты на рекламу в сумме 9 355 243,93 руб., поскольку данные затраты, по мнению налогового органа, должны учитываться в составе нормируемых расходов на рекламу, а не как материальные расходы, в связи с чем доначислен налог на прибыль в сумме 2 745 758,54 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.

Данный вывод был предметом исследования суда первой инстанции и правомерно отклонен исходя из следующих обстоятельств.

Из материалов дела следует, что заявителем в 2007 году приобретались информационные вкладыши (купоны) для последующего размещения внутри пачек сигарет по договорам с ООО "Интер Групп", ООО "Омега-Принт", ЗАО "Флексознак".

Затраты на приобретение вкладышей учтены заявителем как расходы по вспомогательным материалам и отнесены к материальным расходам.

При этом как и материальные расходы, так и расходы на рекламу, являются расходами, уменьшающими доходы от реализации (ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Следовательно, переквалификация затрат на изготовление информационных купонов в затраты на рекламу автоматически не приводит к выводу о невозможности учета данных затрат в составе расходов налогоплательщика.

Передавая дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что суду необходимо рассмотреть вопрос о том, могут ли данные расходы включаться в состав расходов на рекламу, уменьшающих доходы, должны ли они относиться к категории нормируемых или ненормируемых расходов на рекламу.

Суд первой инстанции во исполнение обязательных указаний ФАС МО установил, что спорные затраты заявителя являются затратами рекламного характера.

В соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации затраты на рекламу (за исключением прямо указанных в абз. 2-4) принимаются в качестве расходов в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговым органом не оспаривается тот факт, что затраты на изготовление купонов, помещаемых внутрь пачки, являются рекламой.

Поскольку в 2007 году выручка заявителя от реализации (с учетом акциза и НДС) (согласно представленному налоговому регистру АРНУ выручки от реализации) составила 5 900 753 059,86 руб., то 1 процент от этой суммы составляет 59 007 530,60 руб.

Судом установлено, что общество отнесло на расходы затраты на нормируемую рекламу в сумме 39 407 004,51 руб.

Таким образом, в пределах норматива на рекламные расходы заявитель может дополнительно отнести 19 600 526,09 руб. (59 007 530,60 - 39 407 004,51) нормируемых расходов на рекламу.

Расходы на изготовление купонов составляют 9 355 243,93 руб. Следовательно, данные расходы включены заявителем в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, правомерно, без превышения норматива, установленного п. 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с этим у инспекции отсутствовали правовые основания для исключения из состава расходов затрат на изготовление информационных купонов в сумме 9 355 243,93 руб., доначисления соответствующих пени и штрафа.

При изложенных обстоятельствах апелляционный суд считает, что судом первой инстанции полно и правильно установлены фактические обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка. Решение суда законно и обоснованно. Нарушений норм процессуального права судом не допущено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильности выводов суда.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.05.2010 по делу N А40-10928/09-126-44 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Т.Т. Маркова Л.Г. Яковлева