Письмо УФНС России по г. Москве от 18 января 2007 г. N 21-11/003922@ "О налогообложении командировочных расходов"

По налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходами по налогу на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 256 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, носящие производственный характер и включающие, в частности:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения;

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (в ред. от 13.05.05 N 299) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных или полевого довольствия в пределах следующих норм:

а) за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 рублей;

б) за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно приложению к указанному Постановлению.

При этом в статье 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 7 статьи 272 Кодекса датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата утверждения авансового отчета для расходов на командировки.

При этом следует иметь в виду, что для целей исчисления налога на прибыль в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

- расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы (подпункт 3 пункта 1 статьи 265 Кодекса);

- расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания (подпункт 16 пункта 1 статьи 265 Кодекса);

- другие обоснованные расходы (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса).

На основании пункта 1 статьи 770 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Общие положения о подряде (статьи 702 - 729) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 264 Кодекса для целей исчисления налога на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Кодексам к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в частности, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Однако расходы организации могут учитываться для целей налогообложения по налогу на прибыль только при условии соответствия этих затрат критериям пункта 1 статьи 252 Кодекса.

Также в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Согласно пункту 29 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы организации на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Кроме того, следует учитывать, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не признаются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Таким образом, расходы организации-арендатора в виде затрат на оплату услуг сторонней организации (агентства недвижимости) по подбору жилого помещения и в виде арендной платы за аренду жилья, арендованного для проживания иностранных сотрудников российской организации, не учитываются для целей налогообложения прибыли как не соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 Кодекса и на основании пункта 29 статьи 270 Кодекса.

По налогу на доходы физических лиц.

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Суммы, превышающие указанные нормы, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Согласно пункту 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой на основании статьи 212 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 211 Кодекса установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организацией или индивидуальным предпринимателем товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, суммы компенсации расходов генерального директора организации по заключению договора с агентством недвижимости на оказание услуг по подбору жилого помещения, а также ежемесячной арендной платы по договору аренды жилого помещения для его проживания являются доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме и подлежащим обложению НДФЛ в установленном порядке.

По единому социальному налогу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 3 статьи 236 Кодекса предусмотрено, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом периоде). Расходы, не уменьшающие налоговую базу на прибыль, поименованы в статье 270 Кодекса.

В соответствии с пунктом 38 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением работником трудовых обязанностей, в частности с возмещением командировочных расходов.

Абзацем 10 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса предусмотрено, что не подлежат налогообложению ЕСН, в частности, суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, суточные в пределах норм, установленных, в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежат налогообложению на основании статьи 238 Кодекса.

Соответственно суточные сверх норм не признаются объектом налогообложения на основании пункта 3 статьи 236 Кодекса и пункта 38 статьи 270 Кодекса.

Затраты по заключению договора с агентством недвижимости на оказание услуг по подбору жилого помещения, ежемесячная арендная плата по договору аренды жилого помещения с собственником - физическим лицом, по обстоятельствам, изложенным в первой части настоящего письма, не признаются объектами налогообложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 Кодекса.