Вопрос: Иностранная организация имеет строительную площадку, расположенную на территории г. Москвы, на которой осуществляет строительные работы по контракту, заключенному с российской организацией. Контракт заключен в долларах США, при этом оплата осуществляется в рублях по курсу на дату расчетов за работы. Согласно условиям контракта российская организация выплатила иностранной организации аванс (в рублях), который при окончательном расчете по контракту будет зачтен. Каков порядок учета иностранной организацией для целей налогообложения прибыли в РФ указанного аванса в связи с реализацией контракта? ("Московский налоговый курьер", N 9, май 2007 г.)

Иностранная организация имеет строительную площадку, расположенную на территории г. Москвы, на которой осуществляет строительные работы по контракту, заключенному с российской организацией. Контракт заключен в долларах США, при этом оплата осуществляется в рублях по курсу на дату расчетов за работы. Согласно условиям контракта российская организация выплатила иностранной организации аванс (в рублях). При окончательном расчете по контракту будет произведен зачет аванса, ранее перечисленного российской организацией. Каков порядок учета иностранной организацией для целей налогообложения прибыли в РФ указанного аванса в связи с реализацией контракта (на дату получения аванса или на дату окончания выполнения строительных работ)?

В соответствии со статьей 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

В статье 746 ГК РФ определено, что оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится на основании статьи 711 ГК РФ.

Согласно указанной статье, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно.

Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре подряда.

На основании статьи 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль в РФ признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Согласно статье 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли в России учитываются в зависимости от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, закрепленного в учетной политике налогоплательщика.

Положениями главы 25 Налогового кодекса РФ предусмотрено два возможных метода признания доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль - кассовый метод и метод начисления.

Согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1000000 руб. за каждый квартал.

Во всех остальных случаях налогоплательщики применяют для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления.

На основании пункта 2 статьи 273 НК РФ при использовании кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ налогоплательщики, применяющие для учета доходов и расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли метод начисления, признают доходы и расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При этом датой получения доходов от реализации (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) признается дата реализации работ, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Таким образом, датой признания дохода от осуществления строительных работ является дата реализации таких работ, которая может быть определена по дате справки формы N КС-2 "Акт приемки выполненных работ". Данная справка применяется для приемки выполненных строительных работ.

Согласно пункту 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг).

Следовательно, общий доход от осуществления строительных работ необходимо определять на дату реализации указанных работ.

Кроме того, на основании пункта 2 статьи 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Что касается суммовых разниц, пунктом 2 статьи 317 ГК РФ определено следующее. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Если цена реализуемых работ выражена в условных единицах, то доходы от реализации определяются как произведение суммы, выраженной в условных единицах, на курс рубля, установленный Банком России на дату реализации (если курс условной единицы соотнесен с официальным курсом иностранной валюты).

Возникающие при этом суммовые разницы (как положительные, так и отрицательные), если налогоплательщик использует метод начисления, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) в порядке, установленном пунктом 11.1 статьи 250 и пунктом 5.1 статьи 265 НК РФ.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Вместо слов "пунктом 5.1 статьи 265 НК РФ" следует читать "пунктом 5.1 части 1 статьи 265 НК РФ"

На основании пункта 7 статьи 271 и пункта 9 статьи 272 НК РФ суммовая разница признается доходом (расходом) у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

ГАРАНТ:

Разъяснения подготовлены на основании официального письма УФНС России по г. Москве исх. N 20-12/012414 от 7 февраля 2007 г., подписанного и.о. заместителя руководителя Управления ФНС России по г. Москве советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса О.М. Спицыной