Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 марта 2009 г. N 09АП-2247/2009

г. Москва

Дело N А40-71926/08-87-310

"05" марта 2009 г.

N 09АП-2247/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "02" марта 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "05" марта 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Нагаева Р.Г.,

судей Румянцева П.В., Яковлевой Л.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Красиковой А.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 25.12.2008г.

по делу N А40-71926/08-87-310, принятое судьей Семушкиной В.Н.,

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "РУСФИНАНС"

о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве от 01.09.2008г. N 12/РО/32 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 2.1 и 2.3.2 резолютивной части решения: в части привлечения к налоговой ответственности и предложения уплатить налоговые санкции в виде штрафа: за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет в части суммы 239 274 руб., за неполную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта федерации в части суммы 644 201 руб.; пунктов 2.2 и 2.3.3 резолютивной части решения: в части начисления и предложения уплатить пени по состоянию на 01.09.2008г.: по налогу на прибыль организаций (ФБ) в части суммы 252 820,93 руб., по налогу на прибыль организаций (ГБ) в части суммы 479 304,86 руб.; пункта 2.3.1 резолютивной части решения: в части доначисления и предложения уплатить недоимку: по налогу на прибыль (ФБ) за 2005 год в части суммы 619 207,16 руб., по налогу на прибыль (ГБ) за 2005 год в части суммы 1 667 096,20 руб., по налогу на прибыль (ФБ) за 2006 год в части суммы 577 164,77 руб., по налогу на прибыль (ГБ) за 2006 год в части суммы 1 553 905,15 руб.; пунктов 2.4 и 2.5 резолютивной части решения: соответственно оспариваемой части пунктов 2.1-2.3 резолютивной части решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Колоскова В.Е. по дов. б/н от 25.11.2008г., Ровинского М.А. по дов. б/н от 14.07.2008г.;

от заинтересованного лица - Рябинова Е.Ю. по дов. N 05-64/40001/7 от 08.11.2007г.,

УСТАНОВИЛ

Решением от 25.12.2008г. Арбитражный суд г. Москвы заявленные ООО "РУСФИНАНС" требования удовлетворил. Инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, отказать в удовлетворении заявленных ООО "РУСФИНАНС" требований. В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы.

Представители заявителя полагают решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей сторон, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу соблюдения налогового законодательства Российской Федерации за период с 01.01.2005г. по 31.12.2006г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 30.06.2008г. N 12/А/20 (т. 2 л.д. 1-64).

По итогам рассмотрения акта проверки, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, с учетом возражений заявителя (т. 2 л.д. 65-94) Инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве принято решение от 01.09.2008г. N 12/РО/32 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 60-118), в соответствии с которым заявителю предложено уплатить налог на прибыль за 2005-2006 года на общую сумму 4 431 127 руб., налог на добавленную за февраль 2005 года в сумме 1 006 руб., налог на доходы физических лиц в размере 86 руб. (пункт 2.3.1 рушения); в связи с несвоевременной уплатой НДФЛ и ЕСН заявителю начислены к уплате пени в общем размере 768 493 руб. (пункты 2.2 и 2.3.3 решения); заявитель привлечен к налоговой ответственности в отношении налога на прибыль и НДФЛ за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в общем размере 886 242 руб. (пункты 2.1 и 2.3.3 решения).

Заявитель оспаривает решение в части пунктов 2.1, 2.3.2, 2.2, 2.3.3, 2.3.1, 2.4, 2.5 резолютивной части решения, касающихся выводов инспекции о неправомерном учете для целей уплаты налога на прибыль за период 2005-2006 года.

Основаниями для вынесения обжалуемого решения в оспариваемой части послужили следующие выводы инспекции.

Исходя из представленного обществом к проверке договора об оказании услуг и передаче лицензии на использование программного обеспечения от 10.03.2004г. и договора от 30.04.2004г. N SL001 на оказание услуг по передаче лицензии на использование модулей программного обеспечения Credilogic, предназначенных для предоставления и управления займами, а также взыскания заемных средств, следует, что общество приобретает нематериальный актив в форме программы ЭВМ, а также получает частичные исключительные права на данную программу.

Кроме того, заявитель необоснованно не включил в состав нематериальных активов общества, с отражением по Дт счета 04 "Нематериальные активы" суммы расходов по приобретению программного продукта в размере 14 960 851,70 руб., а также работ по его адаптации в размере 4 006 532,48 руб. Данные суммы произведенных обществом в 2004 году расходов по приобретению нематериального актива и работ по его адаптации необоснованно включены в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в размере 18 967 384,18 руб., что привело к необоснованному завышению убытка финансово-хозяйственной деятельности в 2004 году в размере 18 967 384,18 руб.

Инспекция указывает на то, что общество необоснованно не увеличило стоимость нематериальных активов общества, с отражением по Дт счета 04 "Нематериальные активы" на сумму расходов по адаптации нематериального актива (программного продукта) в размере 16 086 033,26 руб. Данные суммы произведенных заявителем в 2005 году расходов по адаптации программного продукта необоснованно включены в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в размере 16 086 033,26 руб., что привело к занижению налогооблагаемой базы в 2005 году в размере 16 086 033,26 руб.

Апелляционный суд отклоняет доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, между заявителем и КФТ "СТАТЛОДЖИСТИКС" заключены договоры от 10.03.2004г. об оказании услуг и передаче лицензии на использование программного обеспечения, N SL001 от 30.04.2004г. и N SL003 от 01.05.2004г. на оказание услуг.

Согласно договору от 10.03.2004г. компания "СТАТЛОДЖИКС" предоставляет ООО "ЕВРО КРЕДИТ", правопреемником которого является ООО "РУСФИНАНС", лицензию на использование модулей программного обеспечения Credilogic Acceptance POS с внесением изменений к положениям, определенным в приложении к договору (т. 2 л.д. 96-114).

Согласно договору N SL001 от 30.04.2004г. компания "СТАТЛОДЖИКС" предоставляет обществу лицензии на использование модулей программного обеспечения Credilogic, предназначенных для предоставления и управления займами, а также взыскания заемных средств, и производит необходимые работы по адаптации указанных модулей (т. 1 л.д. 119-129).

Предметом договора N SL003 от 01.05.2004г. является оказание компанией "СТАТЛОДЖИКС" услуг по консультационной поддержке, обслуживанию и эксплуатации программного обеспечения Credilogic (т. 2 л.д. 115-147).

Общество рассматривало указанные договоры как договоры на передачу от компании "СТАТЛОДЖИКС" неисключительных прав на программы для ЭВМ и на основании норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации учитывало расходы по указанным договорам в целях налогообложения прибыли в тех налоговых (отчетных периодах), к которым они относились.

Инспекция указывает, что затраты по договорам с компанией "СТАТЛОДЖИКС" должны отражаться в налоговом учете как стоимость нематериального актива.

Однако заявителю по указанным договорам не предоставлялись исключительные права на программы для ЭВМ, базы данных.

Согласно пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации в целях уплаты налога на прибыль организаций нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

При этом для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В подпункте 2 пункта 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации прямо указано, что к нематериальным активам относится только исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

В соответствии со статьей 10 Закона от 09.07.1993г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (в редакции от 19.07.1995г.) автору программы для ЭВМ или базы данных или иному правообладателю принадлежит исключительное право осуществлять и (или) разрешать осуществление следующих действий: воспроизведение программы для ЭВМ или базы данных (полное или частичное) в любой форме, любыми способами; распространение программы для ЭВМ или базы данных; модификацию программы для ЭВМ или базы данных, в том числе перевод программы для ЭВМ или базы данных с одного языка на другой; иное использование программы для ЭВМ или базы данных.

Согласно положениям статьи 30 данного Закона передача имущественных прав может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав или на основе авторского договора о передаче неисключительных прав.

Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам, в то время как авторский договор о передаче неисключительных прав разрешает пользователю, использование произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом.

При этом права, передаваемые по авторскому договору, считаются неисключительными, если в договоре прямо не предусмотрено иное.

Судом установлено, что в спорных договорах с компанией "СТАТЛОДЖИКС" прямо не предусмотрено, что передаваемые права считаются исключительными. Напротив, в указанных договорах используется термин "персональная и неэксклюзивная лицензия", который следует толковать как "неисключительную лицензию".

Нормы Закона от 23.09.1992г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (в редакции от 24.12.2002г.) предусматривают два вида передачи права на использование программ для ЭВМ: на основании договора о передаче исключительного права и использование программы для ЭВМ пользователями на основании договора с правообладателем.

По договору о передаче исключительного права изменяется правообладатель программы для ЭВМ, так как к нему переходит исключительное право, в то же время по лицензионному договору пользователю предоставляется право на использование программы для ЭВМ, но при этом исключительное право ему не передается.

Из материалов дела следует, что компания "СТАТЛОДЖИКС" обладает исключительным правом на программное обеспечение Credilogic, предназначенное для управления деятельностью по предоставлению потребительских займов.

Согласно пункту 3.2 статьи 3 договора N SL001, компания "СТАТЛОДЖИКС" не передает заявителю исключительное право на программу для ЭВМ, а предоставляет неисключительное право на ее использование, поскольку компания "СТАТЛОДЖИКС" после предоставления лицензии заявителю вправе распоряжаться правами на программу для ЭВМ самостоятельно без согласия заявителя, в том числе предоставить лицензию на использование указанной программы любому третьему лицу.

В то же время у заявителя не появляется правомочий, предусмотренных статьей 10 Закона N 3523-1, а именно к обществу не переходит право запрещать третьим лицам использовать данную программу для ЭВМ.

Согласно позиции Пленума Верховного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 39 постановления от 19.06.2006г. N 15 "О вопросах, возникших у судов при рассмотрении гражданских дел, связанных с применением законодательства об авторском праве и смежных правах", лицо, которому предоставлено право на использование программы для ЭВМ, может предоставить такое право другим лицам, в том случае, если это прямо предусмотрено договором с обладателем исключительного права.

Таким образом, то обстоятельство, что договором предусмотрено право заявителя на передачу неисключительных прав на использование программы будущему банку "РУСФИНАНС" не свидетельствует о том, что обществу передано исключительное право на использование программы для ЭВМ.

Причем передать общество сможет только имущественные права, так как исключительное право заявителю передано не было.

Кроме того, согласно письму Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатента) от 29.08.2008г. N 23/15-7084 (т. 1 л.д. 143-144), полученного заявителем в ответ на запрос от 14.08.2008г. N 01-14082008 (т. 2 л.д. 95), в договорах NN SL001 и SL003, заключенных между ООО "РУСФИНАНС" и компанией "СТАТЛОДЖИКС", не усматривается положений, позволяющих считать их договорами, в соответствии с которыми происходит передача (отчуждение) полная или частичная исключительного права на программу для ЭВМ.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции, принимая во внимание отсутствие у налогового органа претензий к обоснованности (экономической оправданности) и документальной подтвержденности указанных затрат общества, пришел к обоснованному выводу о том, что заявителю в соответствии с вышеуказанными договорами переданы неисключительные права на программу для ЭВМ.

Как верно указал суд первой инстанции, налоговый орган неправомерно не разграничил затраты заявителя по договорам N SL001 и N SL003, имеющим различную гражданско-правовую природу.

Судом установлено, между компанией "СТАТЛОДЖИКС" и заявителем заключен договор N SL001, согласно которому компания "СТАТЛОДЖИКС" представляет обществу лицензию на использование модулей программного обеспечения Credilogic, предназначенных для предоставления и управления займами, а также взыскания заемных средств, и производит необходимые работы для адаптации указанных модулей, как предусмотрено указанным договором.

В соответствии с нормами Законов N 3523-1 и N 5351-1 автору программы для ЭВМ или базы данных или иному правообладателю принадлежит исключительное право на программу для ЭВМ. Имущественные права на объекты авторского права могут передаваться только по авторскому договору. Обладатель исключительного права может предоставить другому лицу право на использование программы для ЭВМ.

То есть предметом договора N SL001 является предоставление заявителю права на использование объекта интеллектуальной собственности, то есть юридическое действие, направленное на возникновение права у лицензиата.

Кроме того, между компанией "СТАТЛОДЖИКС" и заявителем заключен договор N SL003, предметом которого является оказание услуг по консультационной поддержке, обслуживанию и эксплуатации программного обеспечения Credilogic.

Согласно пункту 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В связи с этим предметом договора оказания услуг являются действия исполнителя, которые направлены на достижение определенного полезного эффекта.

Таким образом, указанные договоры имеют различный гражданско-правовой характер.

Согласно пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Таким образом, на стоимость амортизируемых нематериальных активов не могут относиться осуществляемые на периодической основе (ежеквартально) расходы на консультирование, обучение, устранение ошибок, общую эксплуатацию, техническую поддержку.

Кроме того, налоговый орган при проверке правильности уплаты налога на прибыль в 2005-2006 годах необоснованно принял во внимание документы, относящиеся к фактам хозяйственной деятельности (операциям) 2004 года, не доказав при этом, что неправильное отражение указанных операций в налоговом учете повлияло на исчисление налога в проверяемые периоды.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговая проверка начата 15.01.2008г., окончена 09.06.2008г.

Следовательно, 2004 год не должен был проверяться в ходе рассматриваемой проверки.

Согласно уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год расходы заявителя, принятые в целях налогообложения (в пределах полученных доходов) по итогам 2004 года, составили 39 553 140 руб., что значительно превышает спорные расходы 2004 года, понесенные по договорам с компанией "СТАТЛОДЖИКС", которые, по мнению инспекции, составили 20 005 960,92 руб.

Более того, налоговым органом в акте проверки не приведены доказательства, подтверждающие тот факт, что именно спорные расходы учтены в качестве убытков прошлых лет при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в проверяемых периодах (2005 и 2006 года).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что хозяйственные операции и документы, относящиеся к 2004 году, вообще не могли быть предметом проверки, в связи с чем инспекцией нарушены требования пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган не доказал надлежащим образом обстоятельства, на которые ссылается при определении недоимки, пеней и мер ответственности по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы.

Ссылка инспекции на то, что согласно пункту 3.4 договора N SL001 заявитель вправе вносить изменения в Адаптированное программное обеспечение, судом апелляционной инстанции не принимается во внимание, поскольку согласно указанному договору изменения в программное обеспечение могут вноситься только с предварительного письменного согласия компании "СТАТЛОДЖИКС".

Кроме того, наличие обязательства компании "СТАТЛОДЖИКС" о неразглашении любой информации, полученной от заявителя, не может свидетельствовать о том, что по договору передаются исключительные права на программный продукт.

На основании изложенных обстоятельств выводы инспекции о необоснованном завышении убытка финансово-хозяйственной деятельности в 2004 году в размере 18 967 384,18 руб. и о необоснованном занижении налогооблагаемой базы в 2005 году в размере 16 086 033,26 руб. являются незаконными и необоснованными.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам налогового органа и имеющимся в деле доказательствам, доводы налогового органа не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда первой инстанции, положенные в основу решения, вследствие чего апелляционная жалоба инспекции удовлетворению не подлежит.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 266, 267, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда города Москвы от 25.12.2008г. по делу N А40-71926/08-87-310 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

Р.Г. Нагаев

Судьи

П.В. Румянцев Л.Г. Яковлева