Реализация выставочных экспонатов: учет и налогообложение (Ш. Шарипов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, январь 2007 г.)

Реализация выставочных экспонатов: учет и налогообложение

Как правило, организация представляет на выставке товары, которые производит сама. Таким образом, учитываться они будут в качестве готовой продукции. В соответствии с п. 2 положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н, готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи. Учитывается она на счете 43 "Готовая продукция".

Если организация представляет на выставке товары, приобретенные для перепродажи, учитывать их следует в составе МПЗ на счете 41 "Товары".

На выставке организация может продавать готовую продукцию и товары, не предоставляя покупателям скидки, осуществлять реализацию со скидками либо бесплатно раздавать образцы.

Пример 1. ООО "Вычислитель", которое занимается разработкой и производством калькуляторов, также реализует на российском рынке продукцию некоторых иностранных компаний. В мае 2006 г. общество приняло участие в выставке вычислительной техники, где представило калькуляторы собственного производства, а также продукцию компаний, официальным представителем которых она является. На выставке ООО "Вычислитель" осуществляло продажу калькуляторов посетителям выставки, причем часть из них была реализована со скидкой. Себестоимость реализованной продукции - 18 220 руб. Некоторые образцы товаров и готовой продукции безвозмездно переданы крупным покупателям. Всего за время выставки было безвозмездно передано товаров и готовой продукции на сумму 1000 руб. Количество и цена проданных (в том числе со скидкой) калькуляторов приведены в таблице.

Структура реализации готовой продукции и товаров

Наименование продукции	Скидка, %	Количество, шт.	Цена за единицу, руб.	Сумма, руб.
Калькулятор К-1	15,00	10	150,00	1500,00
Калькулятор инже- нерный КИ-2	0,00	15	300,00	4500,00
Калькулятор Citi- zen SRP-325G	5,00	10	680,00	6800,00
Калькулятор Casio MS-300M	10,00	12	200,00	2400,00
Калькулятор Canon LS-120RS	7,00	30	350,00	10 500,00
Итого				26 325,00

При отражении в учете реализации готовой продукции на выставке необходимо сделать следующие записи:

Д-т 62, К-т 90-1 - 26 325 руб. - признана выручка от реализации продукции;

Д-т 90-2, К-т 43 (41) - 18 220 руб. - списана себестоимость реализованной продукции (товаров);

Д-т 90-3, К-т 68 (НДС) - 4002 руб. - начислен НДС с выручки от реализации продукции;

Д-т 50, К-т 62 - 26 235 руб. - отражено поступление выручки в кассу организации;

Д-т 90-9, К-т 99 - 4103 руб. - отражен финансовый результат от реализации товаров.

Списание товаров, переданных безвозмездно, оформляется записями:

Д-т 91-2, К-т 43 (41) - 1000 руб. - списана себестоимость товаров, переданных безвозмездно;

Д-т 91-2, К-т 68 (НДС) - 180 руб. - начислен НДС на сумму безвозмездно переданных товаров (1000 х 18%);

Д-т 99, К-т 91-2 - 1180 руб. - отражен финансовый результат от выбытия товаров;

Д-т 99, К-т 68 (НП) - 283,2 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство (1180 х 24%).

Очень важным является вопрос применения контрольно-кассового аппарата при реализации выставочных экспонатов.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.03 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о ККТ) контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Согласно п. 2 ст. 2 Закона о ККТ организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ. Среди прочих специфических условий деятельности в Законе о ККТ указана также торговля в выставочных комплексах, за исключением находящихся в этих местах торговли магазинов, павильонов, киосков, палаток, автолавок, автомагазинов, автофургонов, помещений контейнерного типа и других аналогично обустроенных и обеспечивающих показ и сохранность товара торговых мест. Из положений Закона о ККТ можно сделать вывод, что если организация, участвующая в выставке, не имеет указанных помещений, обеспечивающих показ и сохранность товара, то ККТ при реализации выставочных экспонатов можно не применять.

Для целей налогового учета при реализации выставочных экспонатов со скидкой большое значение имеет ее размер.

В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам. В случаях, предусмотренных этим пунктом, когда цены отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Реализация выставочных экспонатов отражается в регистрах налогового учета аналогично бухгалтерскому учету.

Важным моментом для начисления и уплаты НДС является определение места реализации выставочных экспонатов. В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается Российская Федерация, если соблюдается одно или оба условия:

товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Итак, при реализации товаров на выставке, которая проходит на территории России, у организации в общем случае возникает база обложения НДС. В случае когда выставка проводилась за границей, необходимо принять во внимание следующее.

Согласно п. 1 ст. 252 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) товары, служащие экспонатами на выставке, помещаются под специальный таможенный режим - временный вывоз. При таком режиме предоставляется полное условное освобождение от уплаты вывозных таможенных пошлин (п. 1 ст. 255 ТК РФ).

Если товар был реализован, организация, поместившая товары под таможенный режим временного вывоза, обязана изменить последний на таможенный режим экспорта. При этом изменение таможенного режима временного вывоза на другой таможенный режим, применимый к вывозимым товарам, допускается без фактического предъявления товаров таможенному органу.

Таким образом, обложение НДС для выставочных экспонатов, реализованных за границей, производится исходя из ставки 0%. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов организация должна представить в налоговые органы документы, перечисленные в ст. 165 НК РФ.

Что касается ЕНВД, то с 1 января 2006 г. в целях главы 26.3 НК РФ к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно ст. 346.27 НК РФ к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация продукции собственного производства (изготовления). Следовательно, в данном случае, осуществляя розничную продажу произведенной продукции, организация не будет плательщиком ЕНВД.

Если же организация реализует на выставке покупные товары, то она может являться плательщиком ЕНВД. Это происходит в том случае, если указанный налоговый режим введен в действие нормативными правовыми актами региона, где проводится выставка, в отношении розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети. При этом не имеет значения, какой период организация осуществляла розничную торговлю. Организации будет необходимо рассчитать и уплатить ЕНВД по месту осуществления деятельности, облагаемый ЕНВД.

При этом, если выставка проходила в городе, где организация не состоит на учете в местной налоговой инспекции, ей нужно будет встать на учет в течение пяти дней (п. 2 ст. 346.28 НК РФ). Необходимо определить срок, в течение которого организация занималась деятельностью, облагаемой ЕНВД. Поскольку налоговым периодом по ЕНВД является квартал, в случае, когда организация занималась деятельностью, подпадающей под ЕНВД, например, в течение одного месяца из трех, у нее отсутствует обязанность по уплате ЕНВД за те календарные месяцы налогового периода, в течение которых данная предпринимательская деятельность не велась (письмо Минфина России от 10.10.05 г. N 03-11-05/78).

При определении налоговой базы нужно учесть следующее. Если выставка проводилась в помещении, не предназначенном для торговли, значит, организация осуществляла розничную торговлю через нестационарную торговую сеть. Таким образом, для исчисления ЕНВД организация должна использовать физический показатель - торговое место.

Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности (скорректированной на коэффициенты К1 и К2) по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).

Показатель базовой доходности для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и розничной торговли, осуществляемой через объекты нестационарной торговой сети, составляет 9000 руб. Коэффициент К1 определяется на каждый год и подлежит опубликованию в "Российской газете" не позднее 20 ноября. Значение коэффициента К2 устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (п. 6 ст. 346.29 НК РФ). В случае, если организация осуществляла деятельность неполный налоговый период, коэффициент К2 умножается на отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода (абзац 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ).

В соответствии с письмом Минфина России от 28.04.06 г. N 03-11-04/3/223 корректировка коэффициента К2 осуществляется налогоплательщиком самостоятельно и отражается в налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Ставка ЕНВД установлена ст. 346.31 НК РФ и составляет 15%.

Пример 2. ООО "Вычислитель" принимало участие в выставке в течение 5 дней (с 22 по 26 мая 2006 г.). В регионе, где проходила выставка, ЕНВД установлен нормативными правовыми актами региона. Предположим, что значение коэффициента К2 - 0,5. Требуется рассчитать сумму налога к уплате.

Сумма ЕНВД = 9000 руб. х (0 + 1 + 0) х 1,132 х 0,5 х 5 дн./31 дн. х 15% = 123 руб.

В бухгалтерском учете начисление ЕНВД отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по ЕНВД".

Ш. Шарипов,

специалист отдела общего аудита

ООО Бейкер Тилли Русаудит

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, январь 2007 г.