Учет расходов на освоение природных ресурсов в соответствии с требованиями МСФО и ГААП США (Д.М. Васильев, А.А. Ефремова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2003 г.)

Учет расходов на освоение природных ресурсов в соответствии с
требованиями МСФО и ГААП США

Учет затрат, связанных с приобретением лицензии

Приобретение лицензии необходимо для получения прав на любые действия, связанные с использованием недр. Согласно ст. 6 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-I "О недрах" недра предоставляются в пользование для:

1) регионального геологического изучения, включающего региональные геолого-геофизические работы, геологическую съемку, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее геологическое изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга состояния недр, контроль за режимом подземных вод, а также иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр;

2) геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также геологического изучения и оценки пригодности участков недр для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;

3) разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств;

4) строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;

5) образования особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санаторно-оздоровительное и иное значение (научные и учебные полигоны, геологические заповедники, заказники, памятники природы, пещеры и другие подземные полости);

6) сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

Недра могут предоставляться в пользование одновременно для геологического изучения (поисков, разведки) и добычи полезных ископаемых. В этом случае добыча может производиться как в процессе геологического изучения, так и непосредственно по его завершении.

Таким образом, в России лицензии могут выдаваться на геологическое изучение (включая поиск и оценку месторождений), разведку и добычу полезных ископаемых.

Нефтегазодобывающие компании (НГДК) США чаще всего приобретают права на разведку и добычу полезных ископаемых, заключая договоры лизинга на минеральное сырье и поверхность земли. Договор лизинга предусматривает, что лизингополучатель (НГДК) пользуется имуществом, имеет право извлекать из этого имущества доход, добывая полезные ископаемые, при этом право собственности остается у лизингодателя (чаще всего государства). Поскольку организации передаются активы на праве владения, к ней переходят и риски, связанные с владением данным имуществом.

Все полученные организацией права на разработку участков с разведанными или неразведанными запасами (доказанными или не доказанными) капитализируются. В состав капитализируемых включаются все затраты, возникающие в процессе приобретения данных активов (лицензий), а именно:

затраты на приобретение прав на осуществление разведки и добычу полезных ископаемых;

затраты на выплату премий за лизинг имущества;

затраты на опционы на покупку и лизинг имущества;

часть затрат, относимых на полезные ископаемые, когда права на землю включают права на добычу полезных ископаемых;

гонорары;

брокерские вознаграждения;

платежи за внесение в государственные реестры;

затраты на оформление сделок;

затраты на юридические услуги.

В международных стандартах финансовой отчетности не предусмотрено применение принципа имущественной обособленности (отражение на балансе только имущества, находящегося в собственности). Организации признают имущество своими активами в том случае, если в будущем оно принесет экономическую выгоду (п. 53 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) и если организация может контролировать ожидаемую от него прибыль (п. 57 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). Поэтому доказанные и недоказанные запасы, полученные по договорам лизинга и оцененные по фактически понесенным затратам, отражаются в балансе в составе основных средств. Важно понять, что активами (основными средствами) в данном случае являются приобретенные в пользование недра, а не права на их эксплуатацию. Поэтому и в учете отражаются основные средства, а не нематериальные активы.

В соответствии со ст. 1.2 Закона РФ "О недрах" недра в пределах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью. Участки недр не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждения в иной форме. В Российской Федерации разрешено лишь отчуждение и переход от одного лица к другому права пользования недрами. Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.

Полезные ископаемые и иные ресурсы, добытые из недр по лицензии, могут находиться в федеральной государственной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной и частной собственности. Другими словами, российские добывающие компании не всегда могут контролировать получение дохода от использования имущества (недр). Отсюда следует вывод, что по законодательству России добывающим компаниям передаются не права собственности (владения) на запасы, а лишь права на осуществление специфического вида деятельности. Таким образом, возникает вопрос: какой актив в своей отчетности должны отражать НГДК - основные средства (если учет ведется без применения принципа имущественной обособленности) или нематериальные активы (если учет ведется с применением принципа имущественной обособленности или если право собственности на добытую нефть получает не НГДК, а иной собственник)?

Право пользования недрами в Российской Федерации обычно приобретается по результатам конкурсов (аукционов). Затраты, понесенные участниками конкурса, в том числе сбор за участие в конкурсе (аукционе), не компенсируются. В бухгалтерском учете такие затраты отражаются следующим образом:

Д 08 - К 76 - отражены затраты по участию в конкурсе*(1);

Д 91 - К 08 - на счет прочих расходов списаны затраты по участию в конкурсе в случае отрицательного результата.

Победа в конкурсе (положительный результат) означает получение недр в пользование. В бухгалтерском учете оприходование полученных в пользование участков с разведанными и неразведанными запасами отражается на счете 01 "Основные средства" по статье основных средств для нефтегазодобычи:

Д 08 - К 60 и др. - отражены прочие затраты, связанные с пользованием участком недр (внесение регистрационных сборов, плата местным органам власти, консультирование, юридическое оформление и т.д.);

Д 01 - К 08 - приняты к учету участки недр.

Учет на счете 01 ведется обособленно, при этом участки недр с доказанными и недоказанными запасами отражаются в отчетности раздельно.

В соответствии с US-GAAP права на разработку должны оцениваться в размере фактически понесенных затрат. Увеличение стоимости активов, т.е. доведение балансовой стоимости до рыночной, не производится.

Необходимо учитывать, что в России часть дохода от добычи и реализации нефти и газа подлежит изъятию в виде налога на добычу полезных ископаемых и акциза. В странах, где такие изъятия не предусмотрены, плата за получение права пользования недрами может быть существенно выше. Например, в России и в США суммы этих "фактически понесенных расходов" различается в несколько раз. Таким образом, сравнение активов балансов российских и американских НГДК не может быть объективным не в силу различий в учете, а в силу различий в законодательстве о недропользовании. При получении права на добычу платежи российских компаний относительно невелики, однако затем, по мере добычи, они платят сырьевые налоги. Американские компании, напротив, при получении прав вносят достаточно большие лизинговые платежи, которые сразу капитализируются. Как следствие активы российских и американских компаний несопоставимы. Для достижения их соответствия можно предложить следующий подход*(2). Чтобы увеличить объем фактических затрат российских компаний на пользование недрами и довести его до более или менее реальной оценки, предлагается включить в стоимость данного актива не только платежи, связанные с получением лицензии, но и сумму будущих налоговых платежей, например:

Д 08 - К 76 - отражены будущие расходы по уплате налогов, связанных с добычей на предоставленном в пользование участке недр.

Сумма проводки определяется исходя из объема недоказанных запасов, действующей ставки налога и ставки рефинансирования Банка России или иного коэффициента дисконтирования;

Д 76 - К 68 - отражено начисление текущих налоговых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых за истекший период.

Разумеется, применение данного подхода требует соответствующего отражения в пояснительной записке к отчетности, а также постоянного контроля реальности оценки данного актива и при необходимости создания соответствующих резервов (см. ниже).

В российской практике учета затраты на получение лицензии, как правило, амортизируются хронологическим методом, т.е. равными долями в течение срока действия лицензии*(3). Например, по лицензии, выданной сроком на 5 лет, ежемесячно на затраты будет относиться по 1/60 (5 лет : 12 месяцев) ее стоимости. В случае, когда лицензия на разведку сдается до окончания срока ее действия, недоамортизированная часть затрат признается прочими расходами в том периоде, в котором произошел отказ от лицензии. Указанные выше особенности оценки прав пользования недрами обусловливают невозможность применения хронологического метода при составлении отчетности в соответствии с МСФО. Согласно МСФО данные активы должны амортизироваться только потонным методом, т.е. исходя из оценки объема запасов и фактического объема добычи за период.

Учет затрат, связанных с приобретением прав на поиск и оценку
запасов на участках с неподтвержденными запасами

Стоимость обнаруженных запасов является решающим фактором, влияющим на производственную деятельность организации, добывающей полезные ископаемые, поэтому она должна быть отражена в финансовой отчетности.

Однако запасы могут быть оценены только при осуществлении добычи, т.е. после подъема на поверхность. Определить производственную эффективность в добывающих отраслях довольно сложно, поскольку инвестиции, добыча и продажа запасов осуществляются на протяжении длительного периода. Отсюда и неопределенность в отношении количества минерального сырья, которое будет поднято на поверхность, себестоимости добычи нефти и газа, обустройства месторождения и распределения во времени денежных потоков.

Поэтому в качестве первоначальной оценки резервов полезных ископаемых показываются затраты, связанные с приобретением прав на геологоразведочные работы и добычу нефти.

Стоимость участков недр с недоказанными запасами, первоначально определенная в размере фактических затрат на получение права пользования этими участками, должна регулярно пересматриваться с целью выявления необходимости уменьшения их оценочной стоимости. Запасы минеральных ресурсов чаще всего обесцениваются в случаях, когда:

пробуренная скважина оказывается непродуктивной и НГДК не планирует дальнейшие работы по бурению;

вероятность частичного или полного обесценения запасов возрастает при окончании сроков аренды, если буровые работы не начинались на данном или соседних участках.

Выявленное обесценение актива отражается с помощью контрарного счета (allowance). Если первоначальные затраты на приобретение участка имели существенное значение, то обесценение должно быть показано пообъектно. При большом количестве участков и незначительных суммах первоначальных затрат на их приобретение обесценение показывается по группе основных средств. В бухгалтерском учете делается запись:

Д 91 - К 06 - отражено обесценение запасов минерального сырья на сумму обесценения.

Специальный синтетический счет 06 служит для отражения оценочного резерва, необходимого для правильного отражения в балансе внеоборотных активов по вложениям в участки недр.

Учет затрат на поиск и оценку запасов, произведенных до приобретения
(открытия) месторождения

Разведка полезных ископаемых представляет собой комплекс геологических, геофизических и геохимических работ, проводимых с целью выявления, перспективной оценки месторождений нефти и газа и геолого-экономической оценки их запасов. Таким образом, разведка проводится на:

1) идентифицируемом участке, на котором производится контрольное исследование запасов нефти и газа;

2) участках, которые считаются перспективными с точки зрения добычи нефти и газа, включая бурение разведочных и параметрических скважин.

К основным видам затрат на разведку относятся:

1) геологические и геофизические затраты:

а) на топографические, геологические и геофизические исследования,

б) получение прав на доступ к имуществу для осуществления такого рода исследований,

в) заработная плата геологов, геофизиков и других сотрудников, занятых на проведении исследований;

2) затраты на содержание и сохранение неосвоенных участков недр:

а) платежи за отсрочку начала разработки арендованных участков недр,

б) налоги на стоимость участков недр (например, налог на имущество),

в) оплата юридических услуг по защите прав собственности,

г) затраты на содержание земли и оформление аренды;

3) возмещение затрат по безрезультатным и непродуктивным скважинам и затраты по забою скважины;

4) затраты на бурение и оборудование разведочных скважин;

5) затраты на бурение параметрических скважин разведочного типа;

6) амортизация и соответствующие эксплуатационные затраты на вспомогательное оборудование (эти затраты в настоящем обзоре специально не рассматриваются).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по разведке полезных ископаемых зависит от характера осуществляемых затрат. Затраты на геологические и геофизические работы (1), содержание и сохранение неосвоенных участков недр (2) относятся на расходы в полной сумме в том отчетном периоде, в котором они возникли. К расходам текущего периода также относятся затраты на:

сейсмическую разведку;

электрическую разведку;

составление и уточнение проектов геологоразведочных работ;

аэрофотосъемку;

газохимическую съемку;

гравиоразведку;

магниторазведку;

подготовку проектов по разработке месторождений;

формирование моделей месторождений;

экологический мониторинг состояния месторождений;

формирование геологических отчетов по месторождениям при сдаче лицензий на разработку месторождений (в случае их подготовки силами сторонних подрядчиков);

формирование проектов обустройства месторождений;

подсчет баланса запасов нефти, газа по месторождениям;

проведение аудита запасов;

формирование программы геологоразведочных работ на период;

оценку запасов.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы": Д 91 - К 10, 60, 69, 70, 76.

Учет затрат после установления факта открытия извлекаемых запасов
промышленного значения

Если на разрабатываемом участке с недоказанными запасами обнаружены доказанные запасы, то организация должна осуществить переклассификацию активов в форме капитализированных затрат, сделав в учете соответствующую запись:

Д 01, субсчет "Доказанные запасы" - К 01, субсчет "Недоказанные запасы".

При обнаружении на участке недр с недоказанными запасами, занимающим обширную территорию, доказанных запасов переклассификация осуществляется только для части участка с доказанными запасами на основе характеристик геологической структуры или параметрических условий. В связи с этим объекты в бухгалтерском учете должны быть разделены на более мелкие участки.

Если стоимость участка с недоказанными запасами ранее была снижена, а затем удалось подтвердить существование на данном участке запасов, то переклассификация из недоказанных запасов в доказанные осуществляется по остаточной стоимости (стоимость приобретения за минусом созданного резерва под обесценение). В случае, когда обесценение производится по группе основных средств, переклассификация осуществляется в полной сумме по первоначальной стоимости.

Учет затрат на строительство скважин на этапе поиска и разведки

Нефтегазодобывающая компания может осуществлять бурение самостоятельно либо нанять для этого независимого подрядчика. Условия контрактов могут быть самыми различными. Однако можно выделить три основные группы контрактов:

1) контракты со ставкой за глубину;

2) контракты с дневной ставкой;

3) контракты с условием "пригодный к эксплуатации".

По контракту со ставкой за глубину подрядчику по буровым работам платят установленную договором сумму за каждый метр, пробуренный на нужной глубине, или за количество метров ниже геологической формации. Подрядчик предоставляет необходимые для бурения устройства и механизмы, буровые установки, материалы. Нефтегазодобывающая компания предоставляет промывочный (буровой) раствор и обычно все буровое оборудование. При этом некоторые риски по бурению передаются нефтегазодобывающей компанией своему подрядчику. Если бурение возможно лишь со скоростью несколько метров в день (причиной тому может быть, например, наличие твердых пород), то подрядчик несет экономические убытки.

По контракту с дневной ставкой нефтегазодобывающая компания несет затраты на использование буровой установки и буровой бригады в установленной в день сумме, которая может зависеть от того, используется бурильная установка или нет, а также от степени ее оснащенности оборудованием и других факторов. Затраты на бурение скважины зависят от скорости бурильной установки, глубины бурения, столкновения с геологическими фракциями и других факторов, влияющих на бурение. Обычно по такому контракту подрядчик предоставляет бурильные установки и бригады, а нефтегазодобывающая компания - материалы, раствор и услуги.

По контракту с условием "пригодный к эксплуатации" подрядчик гарантирует выполнение работ по бурению скважины заданной глубины и несет большинство рисков, связанных с бурением. В таком контракте обычно четко указывается момент, когда скважина считается готовой: до момента обсадки труб, по завершении всех работ, по достижении резервуара и т.п.

Когда скважина пробурена до конечной глубины, НГДК оценивает эффективность произведенных затрат (чаще всего по контрактам с условием готовности скважины "до момента обсадки труб"). Завершение бурения скважины еще не означает ее прибыльности. Как правило, скважина считается законченной строительством, когда предполагаемая выручка превышает затраты на завершение строительства и ожидаемые операционные расходы, а также установлен полный комплект оборудования.

Затраты на бурение и оборудование разведочных скважин, а также бурение параметрических скважин разведочного типа капитализируются и отражаются по счету 08, субсчет "Скважины, не законченные строительством" до момента выяснения, были ли в ходе бурения таких скважин обнаружены доказанные запасы или нет:

Д 08 - К 10, 60, 70.

Кроме того, в состав затрат на строительство скважины включаются затраты на:

оформление земельных отводов и лесобилетов (порубочных билетов)*(4);

строительство подъездной дороги (в случае, если она используется только для данной разведочной скважины) и площадок;

постройку временных зданий и сооружений, используемых в процессе строительства скважины, и их содержание;

монтаж бурового станка;

бурение, отбор керна;

проведение геофизических исследований (ГИС);

испытания в открытом стволе;

крепление колонной;

испытание в колонне;

рекультивацию земель и сдачу земель;

прочие затраты, связанные со строительством скважины.

В разведочном бурении окончанием строительства скважины является выполнение всех работ по испытанию (апробированию) объектов, предусмотренных проектом бурения и включенных в согласованный план работ, поэтому затраты на испытание скважин также отражаются на счете 08, субсчет "Бурение разведочное".

Решение о результате работ (подтверждены запасы или нет) принимается, как правило, сразу же по окончании бурения.

В случае обнаружения доказанных запасов капитализированные затраты по бурению и оборудованию разведочных скважин переклассифицируются и показываются в качестве основных средств НГДК в разрезе соответствующей аналитики: скважины, оборудование и сооружения (даже если скважина законсервирована, не достроена и не дооборудована для целей производства, т.е. промышленной добычи нефти):

Д 01 - К 08 - приняты к учету основные средства на сумму затрат.

Таким образом, консервация разведочной скважины, давшей промышленную нефть, производится после зачисления ее в состав основных средств. В этом случае затраты на консервацию учитываются в общепринятом порядке учета затрат на консервацию эксплуатационных скважин.

Если в скважине не обнаружены запасы доказанной продуктивности, то капитализированные затраты на ее бурение за вычетом возвратных материалов списываются на затраты текущего периода. Разведочные скважины, выполнившие свое назначение и не давшие промышленного притока нефти, подлежат ликвидации:

Д 10 - К 08 - оприходованы возвратные материалы;

Д 91 - К 08 - списаны "неуспешные" скважины на сумму капитальных затрат за минусом стоимости возвратных материалов.

Затраты на ликвидацию разведочных и поисковых скважин (затраты на установку цементных мостов, репера и прочие изоляционно-ликвидационные работы) учитываются как прочие расходы. По мере акцепта счетов по работам по ликвидации разведочных скважин в бухгалтерском учете осуществляется следующая запись:

Д 91 - К 60 - на сумму расходов по ликвидации скважин.

В некоторых случаях при бурении разведочных скважин могут быть обнаружены нефтегазовые запасы, классифицировать которые как подтвержденные по завершении бурения не представляется возможным. В этом случае предполагаются два варианта.

Вариант 1. Разведочные скважины, с помощью которых нашли нефть и газ на территории, требуют больших капитальных затрат, в частности на строительство магистральных трубопроводов.

По завершении бурения разведочной скважины наличие в ней запасов нефти и газа может быть подтверждено, но отнести их к доказанным запасам возможно только в том случае, если будут произведены дополнительные капитальные затраты, которые, в свою очередь, зависят от того, насколько существенно количество дополнительных запасов, найденных с помощью разведочной скважины. Подобные ситуации возникают, как правило, при бурении разведочных скважин в отдаленной местности. В этом случае затраты на бурение разведочной скважины остаются в составе основных средств и переклассифицируются в доказанные запасы, если только одновременно выполняются два условия:

1) в скважине обнаружено существенное количество нефти и газа и для подтверждения окончания процесса разведки и начала стадии промышленной эксплуатации произведены капитальные затраты;

2) бурение дополнительных разведочных скважин уже осуществляется либо запланировано компанией в ближайшем будущем.

Таким образом, если бурение на данном участке не начато и не планируется компанией или в скважине не обнаружены коммерчески эффективные запасы, разведочная скважина должна быть обесценена, а ее стоимость отнесена на затраты текущего периода.

Вариант 2. Во всех других разведочных скважинах обнаружены запасы нефти и газа. Без подтверждения возможности отнести найденные запасы к доказанным затраты на бурение разведочных скважин не могут учитываться в качестве актива свыше одного года после завершения бурения. Если по истечении одного года решение относительно доказанности обнаруженных запасов не принято, показывается обесценение скважин и затраты по ним относятся на расходы текущего периода.

Таким образом, по завершении бурения разведочных скважин возможны два пути развития событий:

1) скважина признается выполнившей свое предназначение и ликвидируется;

2) скважина признается выполнившей свое предназначение, но используется для промышленной добычи нефти и газа.

Скважина переводится в состав основных средств не только в случае получения промышленного притока нефти, но и в случае ее использования в других целях (например, в качестве параметрической или наблюдательной скважины); тогда затраты по ее бурению формируют стоимость объекта основных средств (параметрической или наблюдательной скважины).

Порядок учета затрат по бурению параметрической скважины разведочного типа аналогичен порядку учета затрат по бурению разведочных скважин: затраты на бурение капитализируются на субсчете "Скважины, не завершенные строительством" счета 08 до того момента, пока не выяснится результат работ (подтвердятся запасы или нет). Если запасы подтвердятся, то затраты по параметрическим скважинам разведочного типа включаются в стоимость основных средств по статье "Скважины", если не подтвердятся, то все затраты по такой скважине относятся на затраты текущего периода.

Бурение параметрических скважин разведочного типа обычно производится на участках недр с недоказанными запасами, расположенными в море. Отнесение обнаруженных запасов нефти и газа к категории доказанных в этом случае тоже зависит от целесообразности осуществления на данном участке крупных капитальных вложений (как правило, на строительство эксплуатационной платформы), что, в свою очередь, зависит от величины дополнительных запасов.

Учет затрат на доразведку месторождений

К затратам по доразведке относятся затраты, связанные с осуществлением работ по разведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям. Задачей доразведки является уточнение информации о строении месторождения, введенного в разработку, а также подготовка залежей или части залежей, намеченных к разработке во вторую очередь.

Доразведка залежей в процессе разработки месторождения представляет собой изучение залежей по результатам бурения в основном эксплуатационных скважин и в меньшей мере разведочных скважин.

Если доразведка представляет собой комплекс работ, отличных от бурения разведочных скважин, вся сумма затрат по ней признается затратами по обычным видам деятельности и списывается на расходы по обычным видам деятельности (добыча нефти и газа) с отражением по статье затрат на подготовку и освоение.

Принципы учета затрат по бурению разведочных скважин при проведении работ по доразведке аналогичны таковым при осуществлении разведки на неисследованном ранее участке.

Учет затрат на освоение месторождений

Затраты по освоению месторождения (затраты на разработку месторождения: разбуривание и обустройство) возникают в процессе обеспечения доступа к участкам недр с доказанными запасами и включают в себя стоимость оборудования и сооружений для извлечения, обработки, сбора и хранения нефти, а именно затраты на:

обеспечение доступа к зонам бурения и их подготовку к бурению, в том числе на изучение этих зон в целях определения конкретных мест эксплуатационного бурения, расчистку площадок, осушение, дорожное строительство и перенос существующих дорог общего пользования, газопроводов и линий электропередач в той мере, в какой это необходимо для подготовки доказанных запасов к эксплуатации;

бурение и оснащение оборудованием эксплуатационных скважин, параметрических скважин эксплуатационного типа и обслуживающих скважин, в том числе на строительство платформ, установку обсадных труб, насосного оборудования и оборудования устья скважин, прокладку труб;

приобретение и монтаж производственного оборудования (выкидной линии от скважины, сепараторов, деэмульсатора, нагревателей, коллекторов-распределителей, измерительных приборов, резервуаров для хранения добытого сырья, установок очистки и первичной переработки газа, систем переработки вторичного сырья и газов);

системы повышения пластоотдачи (нефтеотдачи пластов).

Затраты по освоению месторождений капитализируются независимо от продуктивности скважины. В бухгалтерском учете делается запись:

Д 01 - К 10, 60, 70 - отражена сумма фактических затрат по приобретению оборудования и возведению сооружений.

Содержание отчетности НГДК

Помимо обычных форм отчетности для принятия инвестиционных решений большинству пользователей бухгалтерской отчетности необходима информация о предполагаемых объемах добычи и об эффективности вложений средств в нее. Такую информацию добывающие компании обязаны предоставить в соответствии с Стандартом N 69 "Пояснения относительно нефтегазодобывающей деятельности", выпущенным ФАСБ (FASB - Financial Accounting Standards Board (Совет по стандартам бухгалтерского учета) согласно которому требуется дополнительное раскрытие*(5):

оценочного количества доказанных запасов нефти и природного газа, которыми обладает компания на конец отчетного года, а также динамики изменения этих запасов в течение года;

оценочных потоков денежных средств в будущем при добыче доказанных запасов нефти и газа (без учета налогов), а также динамики изменения этого показателя за текущий год;

затрат, возникших в каждом году в ходе приобретения прав на добычу, геологоразведочных работ и обустройства месторождения;

сумм капитализированных затрат, относящихся к нефтегазодобывающей деятельности;

результатов прошлых периодов от деятельности по добыче нефти и газа.

Капитализированные затраты, а также затраты, возникшие в каждом году при приобретении прав на добычу, геологоразведочных работах и обустройстве месторождения, показываются в раскрытиях обычно по историческому курсу. Однако в соответствии со Стандартом N 69 капитальные затраты могут быть скорректированы и на индекс инфляции (69.3). В этом случае прежде чем отразить капитальные затраты в пояснениях к финансовой отчетности, их нужно скорректированы на индекс инфляции.

Оценка будущих денежных потоков осуществляется исходя из существующих рыночных условий (существующих цен на нефть и себестоимости добычи сырья) и планов руководства организации относительно добычи нефти и газа и его продажи на рынке.

Стандартные пояснения выглядят следующим образом (табл. 3-8).

Таблица 3

I. Капитализированные затраты, относящиеся к добыче нефти и газа	200__	200__
Недоказанные запасы нефти и газа
Доказанные запасы нефти и газа
Аккумулированная сумма амортизации, истощения запасов
Чистая сумма капитализированных затрат

Таблица 4

II. Затраты, возникшие при приобретении нефтегазодо- бывающего имущества, осуществлении геологоразведочных работ и обустройстве месторождения	200__	200__
Приобретение участков с доказанными запасами
Приобретение участков с недоказанными запасами
Затраты на геологоразведочные работы
Затраты на обустройство месторождений
Итого затрат

Таблица 5

III. Финансовые результаты от операций по добыче неф- ти и газа	200__	200__
Выручка от продажи
Производственные затраты
Затраты на геологоразведочные работы
Сумма амортизации, истощения запасов
Сумма налогов (кроме налога на прибыль)
Финансовый результат от добычи полезных ископаемых

Таблица 6

IV. Информация о количестве доказанных запасов	Млн баррелей	Млн тонн
Запасы нефти на начало отчетного периода
Корректировка ранних оценок
Покупка участков с углеводородами
Расширение деятельности и обнаружение новых запасов
Добыча
Продажа участков с резервами

Таблица 7

V. Оценка дисконтированных денежных потоков	200__	200__
Будущий приток денежных средств
Будущие затраты на добычу и обустройство месторожде- ний
Будущие расходы по налогам
Будущий чистый приток денежных средств
Дисконтная ставка для определения стоимости денег во времени
Дисконтированная сумма будущего чистого притока дене- жных средств

Таблица 8

VI. Основные причины изменения оценки дисконтирован- ных денежных потоков	200__	200__
Дисконтированная сумма будущего чистого притока дене- жных средств
Покупка участков с запасами нефти и газа
Выручка от продажи добытой нефти и газа за минусом себестоимости добычи
Изменения в ценах и оценке себестоимости добычи
Затраты на расширение, обнаружение и улучшение за минусом связанных расходов
Расходы на обустройство месторождений
Пересмотр ранее сделанных оценок относительно количе- ства запасов
Чистое изменение в налоге на прибыль
Прочие изменения
Прирост за счет ставки дисконтирования
Дисконтированная сумма будущего чистого притока дене- жных средств

Д.М. Васильев,

ведущий консультант отдела МСФО

ЗАО "АКГ "Развитие бизнес-систем",

канд. экон. наук

А.А. Ефремова,

заместитель директора департамента аудита

ЗАО "АКГ "Развитие бизнес-систем"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее мы опускаем отражение оплаты кредиторской задолженности как очевидной операции, не требующей комментариев.

*(2) Данный подход предложен авторами и является достаточно спорным, поскольку предлагается капитализировать не фактически осуществленные, а будущие платежи.

*(3) "Как правило", поскольку российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета не исключает возможности использования потонного метода, однако на практике он пока не применяется.

Что касается распределения затрат на получение совмещенной лицензии (т.е. одновременно на разведку и на добычу) между нефтегазодобывающими управлениями (НГДУ) и затем в НГДУ между цехами по добыче нефти и газа (ЦДНГ), то и в российском учете и в МСФО они распределяются пропорционально среднедействующему фонду скважин, закрепленному за цехом по лицензируемому участку. В НГДУ и ЦДНГ эти суммы относятся на расходы по обычным видам деятельности.

*(4) В случае получения в результате вырубки товарной древесины стоимость лесобилета относится на стоимость этой древесины.

*(5) Все раскрытия приводятся не в формах отчетности, а в пояснительной записке.