О судебных спорах по вопросам налогового контроля до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ (А.В. Абрамова, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2006 г.)

О судебных спорах по вопросам налогового контроля до вступления в
силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" внесены существенные изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), что позволит с 1 января 2007 года налогоплательщикам избегать споров с налоговыми органами. В частности, это касается следующих случаев.

О привлечении к ответственности по материалам камеральных проверок

Согласно части первой НК РФ налоговые органы осуществляют налоговый контроль в различных формах посредством проверки данных учета и отчетности, налоговых проверок, получения объяснений от налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, осмотра помещений, территорий налогоплательщика.

Одной из основных форм налогового контроля является камеральная проверка, регламентированная нормами ст. 88 НК РФ.

В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Одна из целей такой проверки - выявление ошибок, допущенных налогоплательщиком при заполнении налоговых деклараций, а также противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, о чем сообщается налогоплательщику с требованием внести исправления в установленный срок. В новой редакции ст. 88 НК РФ уточнено, что налоговый орган должен известить налогоплательщика и потребовать внесения в установленный срок исправлений в документы в случае обнаружения ошибки в декларации (расчете), или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, или несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, имеющимся у налогового органа либо полученным им в ходе налогового контроля.

Статья 101 НК РФ, устанавливающая порядок производства по делу о налоговом правонарушении по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не уточняет (и в новой, и в прежней редакции), к какому виду проверки относились ее положения (только к выездной или также к камеральной).

Следствием такой неопределенности положений НК РФ, касающихся привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам материалов камеральной проверки, стала противоречивая судебная практика.

Так, из постановлений ФАС Московского округа от 22.12.2000 N КА-А40/5775-00 и ФАС Поволжского округа от 26.04.2001 N А12-11173/00-С25 следовало, что основанием привлечения налогоплательщика к ответственности служил акт, фиксировавший итоги проверки. Однако в ст. 88 НК РФ (в редакции, действующей до 1 января 2007 года) отсутствует упоминание о том, что по результатам камеральной проверки должен быть составлен акт, на основании которого налогоплательщик может быть привлечен к ответственности при наличии признаков правонарушения. То, что в нормах НК РФ не содержится до 1 января 2007 года однозначного указания на возможность привлечения к ответственности по материалам камеральной проверки, оценивалось вышеназванными судами как неясность актов налогового законодательства, которые толковались в пользу налогоплательщика в соответствии со ст. 3 НК РФ.

Прямо противоположная позиция других судов (см. постановления ФАС Московского округа от 02.04.2001 N КА-А41/1364-01 и ВАС РФ от 29.05.2001 N 543/01) заключалась в том, что выявленный факт правонарушения считался вполне достаточным для привлечения налогоплательщика к ответственности в форме наложения соответствующих санкций.

В п. 37 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснен вопрос об определении срока давности правонарушения, выявленного по результатам камеральной проверки. По мнению Пленума ВАС РФ, срок для обращения в суд с иском о взыскании налоговых санкций исчисляется со дня обнаружения соответствующего правонарушения. Однако составление акта было до недавнего времени предусмотрено только по результатам выездной проверки. Поэтому с точки зрения принципа ясности законодательства, установленного ст. 3 НК РФ, нормы НК РФ были сформулированы неопределенно в части привлечения к налоговой ответственности по результатам камеральных проверок.

Таким образом, практика привлечения налогоплательщиков к ответственности по материалам камеральных проверок позволяла говорить об ущемлении конституционного права налогоплательщика на защиту своих прав и законных интересов. Это обстоятельство подтверждалось постановлением ФАС Поволжского округа от 26.04.2001 N А12-11173/00-С25, в котором такое привлечение налогоплательщика к ответственности расценивалось как грубое нарушение его прав.

Решения судов о применении норм ст. 126 НК РФ

Иногда налоговые органы направляют в адрес налогоплательщиков запросы с требованием представить в течение пяти дней (норма, действующая до 1 января 2007 года) ряд финансовых документов для камеральной проверки правильности исчисления суммы налога, отраженной в соответствующей декларации. Однако периодически возникают ситуации, при которых количество запрашиваемых документов довольно велико или их необходимо получить из далеко расположенных филиалов. Налогоплательщики, обращаясь в налоговые органы с просьбой продлить этот пятидневный срок, получали отказ со ссылками на то, что такие действия нормами НК РФ не были предусмотрены. Более того, налоговые инспекции привлекали налогоплательщиков, представивших не все требуемые документы, к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Такие действия налоговых органов многие суды не поддерживали (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2003 N А78-763/03-С2-2/248-Ф02-2566/03-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2004 N Ф04/1761-329/А46-2004, ФАС Дальневосточного округа от 23.09.2003 N Ф03-А73/03-2/2101). При этом они исходили из следующего.

Должностное лицо налогового органа, проводившее налоговую проверку, в том числе камеральную, было вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы; соответственно лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ (с 1 января 2007 года согласно п. 3 ст. 93 Кодекса - в течение 10 дней и этот срок может быть продлен налоговым органом). При этом на основании п. 2 ст. 93 НК РФ нарушение установленного срока влекло ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Так как нормами НК РФ до 1 января 2007 года не предусмотрена возможность продления срока для представления документов, запрошенных налоговым органом в рамках проведения налоговой проверки, это формально давало налоговому органу основания для привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности после истечения вышеуказанного срока независимо от количества запрошенных документов и фактической возможности их представления.

Однако при назначении срока для исполнения требования о представлении документов для камеральной проверки данных декларации налоговый орган должен был учитывать реальную возможность налогоплательщика представить требуемое количество документов в установленный срок. Если налогоплательщик объективно был лишен возможности добросовестно исполнить свои обязанности в определенный налоговым органом срок (например, в силу большого количества запрошенных документов или структурных подразделений, в распоряжении которых в момент получения запроса находились документы), то вину налогоплательщика нельзя было признать доказанной, а значит, в силу п. 2 ст. 109 НК РФ он не мог быть привлечен к налоговой ответственности.

В соответствии с постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2005 N Ф04-2872/2005(11151-А75-18) в качестве обстоятельства, смягчавшего ответственность за несвоевременное представление в установленный срок запрашивавшихся налоговым органом документов, суд признал незначительное нарушение срока представления документов, а также то, что сбор документов занял значительное время из-за наличия у общества большого количества обособленных подразделений, расположенных на территории четырех субъектов Российской Федерации.

Как следует из постановления ФАС Уральского округа от 12.01.2005 N Ф09-5726/04-АК, общество представило в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость. Для подтверждения права общества на налоговые вычеты налоговая инспекция потребовала документы, необходимые для проведения камеральной налоговой проверки. В установленный срок общество их не представило, поэтому было привлечено к ответственности в виде штрафа.

Суд не согласился с доводами налогового органа по следующим основаниям. В соответствии со ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговая инспекция была вправе потребовать от налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. За отказ налогоплательщика представить эти документы или же за их несвоевременное представление с него взыскивался штраф - 50 руб. за каждый документ. Однако эта ответственность могла быть применена только в случае, если перечень истребуемых документов был конкретизирован. В данном случае суд установил, что четкий перечень запрашиваемых документов не был составлен, их точные реквизиты не были указаны. Поэтому суд отказал налоговому органу в иске о взыскании штрафа.

Истребование документов в ходе проведения камеральных налоговых
проверок

В ряде случаев камеральная налоговая проверка по объему и иным признакам принимает в ходе проведения характер выездной. С одной стороны, налоговым органам в соответствии со ст. 31, 88 и 93 НК РФ предоставлено право истребовать для проверки все необходимые документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога. Но, с другой стороны, истребование дополнительных сведений и документов в ходе камеральной проверки должно соответствовать целям данной налоговой проверки.

Вышеприведенное подтверждается постановлением ФАС Уральского округа от 07.06.2004 N Ф09-2227/04АК. Согласно материалам дела при проведении камеральной проверки декларации по налогу на прибыль налоговый орган потребовал, чтобы общество в пятидневный срок представило подробную расшифровку соответствующих строк налоговой декларации (всего по 41 позиции). Общество сообщило, что не могло уложиться в столь короткий срок и предложило взамен подготовить заверенные выписки из регистров бухгалтерского и налогового учета по спорным суммам. Не согласившись на это, налоговый орган вынес решение о привлечении общества к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 126 НК РФ (штраф за непредставление в установленный срок нужных документов).

Суд отказал налоговому органу в удовлетворении заявленных требований. Сославшись на п. 1 ст. 82, ст. 88 и п. 1 ст. 93 НК РФ, он указал, что должностное лицо налогового органа, проводившее налоговую проверку, имело право требовать от налогоплательщика документы, подтверждавшие правильность исчисления и своевременность уплаты налога. Однако требование о том, чтобы налогоплательщик представил необоснованно большое количество налоговых и бухгалтерских документов, а также пояснений, сводных расчетов, превращает камеральную проверку в выборочную документальную, что противоречит требованиям ст. 87-89 НК РФ. Таким образом, налоговый орган злоупотребил своим правом, что запрещено ст. 17 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод от 1952 года.

Однако позже тот же ФАС Уральского округа в постановлении от 09.08.2004 N Ф09-3166/04-АК никакого злоупотребления в действиях налогового органа, затребовавшего при схожих обстоятельствах большое количество документов при проведении камеральной проверки, уже не обнаружил.

В постановлении ФАС Уральского округа от 06.03.2006 N Ф09-1178/06-С7 (по делу N А76-23986/05) суд, отказывая налоговому органу в удовлетворении заявления о взыскании с индивидуального предпринимателя налогов, пеней и штрафов, отметил превышение налоговым органом полномочий, предоставленных ему законодательством о налогах и сборах при проведении камеральной проверки. Судебное решение кассационной инстанции было принято в пользу ответчика - индивидуального предпринимателя.

Согласно материалам дела налоговый орган обратился в арбитражный суд Челябинской области с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя налогов, пеней и штрафов. Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований налоговому органу было отказано, постановлением суда апелляционной инстанции это решение было оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в ФАС Уральского округа, налоговый орган просил отменить вышеуказанные судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами ст. 87, 88, 89 НК РФ.

По результатам камеральной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления единого социального налога, налога на доходы физических лиц и НДС за 2003 год налоговым органом был составлен акт и было принято решение о привлечении ответчика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ, о доначислении единого социального налога, налога на доходы физических лиц и НДС, а также пеней.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций исходили из превышения налоговым органом предоставленных законодательством о налогах и сборах полномочий при проведении камеральной проверки. ФАС Уральского округа согласился с выводами судов первой и второй инстанций по следующим причинам.

В силу норм ст. 82 и 88 НК РФ налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе истребовать у налогоплательщика только те документы, которые имеют отношение к предмету данной проверки. Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав представленные по делу доказательства, установили, что налоговый орган запросил документы о хозяйственной деятельности предпринимателя, которые не имели прямого отношения к данной камеральной проверке, то есть превысил свои полномочия, предусмотренные ст. 88 НК РФ.

Аналогичный подход отражен в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2003 N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1 и от 21.05.2003 N А33-16072/02-С3н-Ф02-1416/03-С1.

В силу постановлений ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2004 N А66-9798-03 и ФАС Уральского округа от 07.06.2004 N Ф09-2227/04-АК анализ норм ст. 82 и 88 НК РФ позволял сделать вывод о том, что при проведении камеральной проверки налоговый орган был вправе истребовать только те документы, которые имели непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленной налогоплательщиком отчетности. Иное толкование ст. 88 НК РФ противоречило сущности камеральных налоговых проверок, позволяя налоговому органу фактически проводить выездную налоговую проверку, осуществление которой подчиняется особым требованиям ст. 89 НК РФ.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2005 N А26-12618/04-29 относительно истребования документов было заявлено следующее: по смыслу ст. 88 НК РФ налоговые органы были вправе истребовать дополнительные документы в случае выявления ошибок в документах или противоречий в сведениях. Истребование у налогоплательщика дополнительных документов означало превращение камеральной налоговой проверки в выездную.

По мнению ФАС Западно-Сибирского округа, сформулированному в постановлении от 06.07.2005 по делу N Ф04-4205/2005(12740-А02-37), толкование подпункта 4 п. 1 ст. 23, ст. 54 и 88 НК РФ позволяло сделать вывод о том, что цель камеральной проверки - проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, а потому она является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять выездную проверку.

Но имелись и иные точки зрения относительно применения рассматриваемых норм.

В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.11.2003 N А33-3970/03-С3-Ф02-3774/03-С1 и от 05.11.2003 N А33-3965/03-С3-Ф02-3779/03-С1 отмечено, что не соответствует закону вывод о том, что право требования запрошенных в рамках проведения камеральной проверки документов возникает у налогового органа только при наличии сомнений в правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Необходимость представления документов, по мнению суда, должна находиться в зависимости от выявления ошибок в представленных налогоплательщиком документах и противоречий, в них содержащихся.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлениях от 22.08.2003 N А78-763/03-С2-2/248-Ф02-2566/03-С1 и от 29.04.2003 N А33-14759/02-С3-Ф02-1112/03-С1 указал на обязанность налогоплательщика представлять запрошенные налоговым органом документы независимо от их числа, а ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27.05.2004 N А05-13512/03-11 отклонил доводы налогоплательщика о том, что проверки с привлечением большого количества документов должны оформляться как выездные.

Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А66-12948/2004 первичные документы, истребованные при проведении камеральных проверок, являются документами, которые могут подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты налога, и их истребование для проверки не нарушает права и экономические интересы налогоплательщиков.

В соответствии с постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2003 N А33-2644/03-С3-Ф02-2778/03-С1 в силу подпункта 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащим основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. В соответствии с абзацем 4 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе до 1 января 2007 года истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов [согласно п. 6, 8 ст. 88 НК РФ (в ред. от 27.07.2006 N 137-ФЗ) налоговый орган при проведении камеральных проверок вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, применяющих налоговые вычеты и налоговые льготы, документы, подтверждающие право налогоплательщиков на эти вычеты и льготы. В то же время в соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей Кодекса или представление таких документов вместе с декларацией не предусмотрено НК РФ]. Помимо этого, согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Анализ ст. 93 НК РФ при рассмотрении ее норм в совокупности со ст. 87-89 НК РФ позволял сделать вывод о том, что налоговые органы были вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые документы как при камеральной, так и при выездной проверке.

Из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2004 N Ф04-5939/2004 (А27-4102-6) следовало, что налоговое законодательство не ограничивало право налогового органа истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной проверки только документы, обязанность представления которых была прямо установлена нормами налогового законодательства.

Иногда арбитражные суды при рассмотрении споров о привлечении налогоплательщиков к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов для камеральной проверки, вообще не останавливались на исследовании проблемы правомерности затребования того или иного количества документов, рассматривая споры только по существу (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2004 N Ф04/2110-791/А27-2004 и от 05.04.2004 N Ф04/1761-329/А46-2004, постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.03.2004 N Ф03-А51/04-2/368, постановление ФАС Центрального округа от 15.07.2004 N А62-5816/03).

А.В. Абрамова

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2006 г.