Давняя кража - запоздалые убытки ("Налоговые споры", N 12, декабрь 2006 г.)

Давняя кража - запоздалые убытки

Налогоплательщик имел полное право списать убытки от хищений, но почему-то этого не сделал. Обнаружив убытки через несколько лет, он попытался признать их в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, однако с этим не согласились сначала налоговые органы, а затем и суд. Но если бы налогоплательщик в суде привел разумные аргументы, возможно, доначислений, пеней и штрафов удалось бы избежать.

Причина спора

Организация в 2000 г. обратилась в милицию с заявлением о возбуждении уголовного дела по факту кражи принадлежащих ей материальных ценностей. Поскольку лица, совершившие преступление, установлены не были, в ноябре 2000 г. следователь вынес постановление о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу. Убытки от хищения ценностей организация выявила лишь в 2004 г. в ходе проведения очередной инвентаризации. Налогооблагаемая прибыль 2004 г. была уменьшена на сумму выявленных убытков. Налоговая инспекция посчитала, что организация неправомерно занизила налоговую базу по налогу на прибыль в 2004 г., и доначислила ей налог, пени и штраф.

          /---------------------------\                               /-------------------\

          |Позиция налоговой инспекции|--------             --------|Позиция организации|

          \---------------------------/                               \-------------------/

/-----------------------------------------------\/---------\/------------------------------------------------\

|Согласно  п. 1 ст. 272 НК РФ расходы,  ринимае-|| 10 852  ||Согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ  к внереали-|

|мые для целей налогообложения, признаются  ако-||  рубля  ||зационным расходам приравниваются  убытки, полу-|

|выми в том отчетном (налоговом) периоде, к  ко-||29 копеек||ченные налогоплательщиком в отчетном (налоговом)|

|торому они относятся. В соответствии со ст. 195|\---------/|периоде   от   хищений,  виновники   которых  не|

|УПК РСФСР, который действовал в 2000 г.,  пред-|           |установлены. Убытки были обнаружены  в 2004 г. в|

|варительное следствие приостанавливается в  том|           |ходе проведения инвентаризации. Одним из условий|

|случае,  если  лицо, подлежащее  привлечению  в|           |признания расходов при  налогообложении  прибыли|

|качестве   обвиняемого,   не   установлено*(1).|           |является  их  документальная   подтвержденность.|

|О том, что предварительное следствие приостано-|           |Поскольку   организация  получила документальное|

|влено, следователь вынес  постановление  в 2000|           |подтверждение  того, что следствие по уголовному|

|г., значит, именно в этом отчетном периоде у о-|           |делу было приостановлено, обратившись с запросом|

|рганизации возникло право уменьшить налогообла-|           |в   органы внутренних  дел  лишь  в   2004   г.,|

|гаемую прибыль на убытки от хищения  материаль-|           |признание в составе  внереализационных  расходов|

|ных ценностей. Уменьшение налогооблагаемой при-|           |2004  г.  убытков  прошлых  лет,  выявленных   в|

|были 2004 г. на убытки 2000 г. неправомерно.   |           |текущем отчетном периоде, правомерно.           |

\-----------------------------------------------/           \------------------------------------------------/

              /-------------------\

              |Решение  в   пользу|

              |налоговой инспекции|

              \-------------------/

Позиция суда

Отчетным периодом, в котором возникли дающие право уменьшать налогооблагаемую прибыль убытки, предусмотренные подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, является 2000 г., в связи с чем уменьшение налогооблагаемой прибыли 2004 г. на убытки 2000 г. организация произвела неправомерно. Формирование налоговой базы осуществляется по основаниям, установленным законом, и не может зависеть от мер, предпринимаемых налогоплательщиком для получения необходимых документов, т.е. фактически от желания или нежелания налогоплательщика эти документы получить.

В соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете организации обязаны проводить инвентаризацию перед составлением бухгалтерской отчетности. Постановление о приостановлении уголовного дела в связи с отсутствием виновных лиц вынесено в 2000 г. В связи с этим суммы убытков от хищения материальных ценностей должны были быть выявлены и включены в состав расходов в 2000 г. Поскольку организация своевременно не отразила спорные суммы в составе внереализационных расходов, она должна применить абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ и уточнить налоговую базу прошлых налоговых периодов.

Решение принято ФАС Западно-Сибирского округа и отражено в постановлении от 07.08.06 по делу N Ф04-4932/2006(25123-А67-40).

Наш комментарий

Списать похищенные материальные ценности и включить сумму убытков в состав своих расходов организация может на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Но для этого нужно убедиться в том, что виновные лица не установлены, и этот факт, как следует из Кодекса, должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Случаи хищения относятся к уголовно-наказуемым деяниям, предварительное следствие по которым производится следователями органов внутренних дел*(2). Если в ходе предварительного следствия виновные в хищении лица не установлены, то предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление (подп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ). Следователь должен уведомить налогоплательщика о приостановлении следствия, а налогоплательщик должен получить копию указанного постановления, которая и будет являться документальным основанием для признания убытков от хищения в составе внереализационных расходов. С таким подходом соглашается и налоговое ведомство (см. письмо МНС России от 08.06.04 N 02-5-10/37), и суды (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.98 по делу N А56-15272/97).

Обратите внимание на то, что для признания убытков от хищений, необходимо установить сам факт хищения, поэтому если орган внутренних дел отказал в возбуждении уголовного дела, то говорить о хищении нельзя. Вместе с тем суды считают, что для признания убытков на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ достаточно постановления об отказе в возбуждении уголовного дела. Согласно этому подпункту к внереализационным расходам приравниваются не только убытки от хищений, но и расходы в виде недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, а постановление об отказе в возбуждении уголовного дела как раз и может подтвердить факт подобной недостачи (см. постановление ФАС Московского округа от 27.03.06 по делу N КА-А41/2031-06-П). Суммы обнаруженных недостач, независимо от их причины, отражаются в бухгалтерском учете на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

При отсутствии виновных лиц недостачи списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если же виновные лица установлены, то отражение операций в бухгалтерском учете будет зависеть от того, кто является виновником. Если виновен работник организации, суммы недостач списываются на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", если же виновник - стороннее лицо, суммы претензий отражаются на счете 76 субсчет "Расчеты по претензиям".

В рассматриваемом нами деле есть еще один момент. Суд не обратил внимания и не оценил следующее обстоятельство. Если бы налогоплательщик учел свои расходы в 2000 г., он бы заплатил меньше налога на прибыль за 2000 г., значит, к моменту проверки у него имелась бы переплата в бюджет. В свою очередь, при наличии переплаты нельзя говорить о недоимке и об ответственности за неуплату налога, т. е. занижение прибыли в одном налоговом периоде компенсируется ее завышением в другом. Правда, из материалов дела не следует, что налогоплательщик заявлял об этом в суде. Тех же аргументов, с помощью которых он пытался отстоять свою правоту, было явно недостаточно.

В судебной практике достаточно часто встречаются споры о правомерности признания убытков прошлых налоговых периодов в текущем году. Как правило, суды, ссылаясь на ст. 54 НК РФ, указывают, что при выявлении расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, нужно определить период их возникновения и внести исправления в отчетность за прошлые годы (см. Обобщение судебной практики). Если же конкретный период, к которому относятся выявленные расходы, не удается определить, то они учитываются в составе внереализационных расходов текущего налогового периода. И такому подходу сложно противостоять. Однако иногда налогоплательщикам удается избежать доначислений, пеней и штрафов, если в суде они настаивают на том, что у них в прошлом налоговом периоде прибыль была занижена (см. постановление ФАС Московского округа от 29.12.05 по делу N КА-А40/12893-05).

Обобщение судебной практики

Убытки прошлых лет, выявленные в текущем налоговом периоде, могут быть учтены в составе внереализационных расходов при условии, что нельзя определить конкретный период их возникновения.

Наименование судебного органа	Дата решения	Номер дела
ФАС Волго-Вятского округа	Постановление от 12.10.05	N А43-35485/2004-30-408
ФАС Восточно-Сибирского округа	Постановление от 07.08.06	N Ф04-4932/2006(25123-А67-40)
ФАС Западно-Сибирского округа	Постановление от 24.05.06	N Ф04-3081/2006(22782-А45-40)
ФАС Северо-Западного округа	Постановление от 16.03.06	N А56-7284/03
ФАС Московского округа	Постановление от 29.12.05	N КА-А40/12893-05
ФАС Уральского округа	Постановление от 20.06.06	N Ф09-5034/06-С7

"Налоговые споры", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В действующем с 1 июля 2002 г. УПК РФ данное основание для приостановления предварительного следствия сохранено (подп. 1 п. 1 ст. 208).

*(2) По делам о хищениях наркотических или психотропных средств (ст. 229 УК РФ) предварительное следствие проводится следователями органов по контролю за оборотом наркотических и психотропных веществ.