Признание расходов на производственные столовые для целей налогообложения (Н.К. Фрейтак, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2003 г.)

Признание расходов на производственные столовые
для целей налогообложения

Налог на прибыль

Обеспечение работников бесплатным или льготным питанием практикуется во многих российских организациях. Поэтому вопрос о признании связанных с этим расходов при налогообложении прибыли по-прежнему остается актуальным. Однако ввиду постоянного изменения законодательства о налогах пути решения этого вопроса тоже меняются. Справедливости ради следует отметить, что налоговое законодательство постоянно расширяет возможности для включения в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат на бесплатное (льготное) питание работников. Так что на сегодняшний день налогоплательщикам предлагается достаточно широкий спектр вариантов организации питания своих работников, позволяющих относить связанные с этим расходы на уменьшение налоговой базы.

Сразу отметим, что п. 25 ст. 270 НК РФ для таких расходов, безусловно, является ключевым. К тому же его применение полностью поддерживают налоговые инспекторы (см., например, письма Управления МНС России по г. Москве от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973, от 30 сентября 2002 г. N 26-12/45789, от 7 февраля 2002 г. N 26-12/6268).

Однако это не единственное основание для отнесения расходов налогоплательщика на бесплатное (льготное) питание на себестоимость. Впрочем, в условиях, когда законодательство позволяет учесть расходы на питание работников различными способами, ограничивать налогоплательщиков только указанным пунктом НК РФ просто не имеет смысла. Поэтому не следует забывать и о п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, а налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Практика аудиторских проверок позволяет выделить три способа обеспечения работников бесплатным (льготным) питанием в столовых, пользующихся у работодателей наибольшей популярностью:

1) столовая является структурным подразделением организации и находится на ее территории;

2) столовая является структурным подразделением организации и находится вне ее территории;

3) столовая принадлежит сторонней организации.

Каждый из них имеет свои особенности с точки зрения налогового учета расходов и доходов*(1). Рассмотрим их более подробно.

Столовая является структурным подразделением организации
и находится на ее территории

При таком способе организации работы столовых расходы на бесплатное (льготное) питание подлежат признанию на основании упомянутого выше п. 25 ст. 270 НК РФ. Следует учитывать, что обязанность работодателя обеспечивать работников бесплатным (льготным) питанием, оговоренная в трудовых договорах или коллективных соглашениях, по взаимному согласию сторон может быть распространена на фактически сложившиеся между ними отношения. Например, если стороны включили такую обязанность работодателя в трудовой договор или коллективное соглашение в августе и распространили ее действие на предшествующий период (скажем, с января месяца) и при этом в указанном периоде (январь-август) работодатель обеспечивал работников бесплатным (льготным) питанием, то соответствующие расходы могут быть отнесены на затраты уже с января месяца.

Таким образом, порядок учета расходов на содержание производственных столовых в этом случае будет следующим.

Согласно п. 25 ст. 270 НК РФ предоставление питания бесплатно или по льготным ценам признается расходами, а в силу п. 5 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ является реализацией услуг. Значит, налогоплательщик должен учитывать доходы и расходы по этому виду своей деятельности (ст. 249, 253, 315 и др. НК РФ). В конечном итоге, отрицательная разница между доходами, получаемыми налогоплательщиком от предоставления бесплатного (льготного) питания, и затратами на него будет уменьшать налоговую базу. Исходя из норм п. 6 ст. 274 НК РФ такая разница является убытком организации (убытком от деятельности по предоставлению работникам бесплатного (льготного) питания).

Доход от реализации услуг по предоставлению питания налогоплательщик сможет получать только в том случае, если оно будет льготным, т.е. предоставляемым по ценам, меньшим его реальной себестоимости. Если же питание полностью бесплатное, то доход от реализации этой услуги отсутствует.

К расходам налогоплательщика на предоставление работникам бесплатного (льготного) питания относятся все затраты на содержание столовой, в том числе:

оплата труда работников столовых;

стоимость используемого сырья, материалов, полуфабрикатов, расходных материалов и комплектующих изделий;

оплата потребляемых топлива, воды и электроэнергии;

амортизация основных средств, используемых в деятельности столовых;

налоги, уплачиваемые в соответствии с законодательством (в частности, налог на имущество предприятий, ЕСН с оплаты труда работников столовой и т.п.).

Все расходы, связанные с деятельностью столовых, подлежат классификации в соответствии с установленными в НК РФ критериями. В частности, оплата труда работников столовых, непосредственно занятых в оказании услуг питания, начисленный на нее ЕСН, суммы амортизации основных средств, используемых при оказании услуг питания, а также затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, используемых для этих целей, подлежат включению в состав прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ). Другие затраты, связанные с работой столовой, относятся к косвенным расходам.

Ведение по столовым раздельного учета расходов нередко приводит к необходимости распределять на их деятельность и расходы, приходящиеся на другие виды деятельности налогоплательщика. Так, если столовая находится в одном здании с производственными помещениями (цехами, складами и т.п.), то организация должна распределять амортизацию, начисляемую на это здание. Помимо амортизации подлежит распределению налог на имущество, исчисляемый по этому зданию, а также расходы на электроэнергию, водоснабжение (если организация не ведет отдельный учет потребления указанных ресурсов) и некоторые другие затраты.

В действующем налоговом законодательстве установлен критерий распределения расходов, приходящихся на различные виды деятельности. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Поэтому амортизация здания, в котором расположены столовая и производственные помещения, подлежит распределению на расходы по деятельности столовой пропорционально доле дохода от ее деятельности в суммарном объеме всех доходов организации.

Однако, если питание предоставляется бесплатно, амортизация на деятельность столовой не распределяется. Это связано с тем, что ее деятельность не приносит доходов, т.е. ее доля в суммарном объеме доходов организации равняется нулю.

Аналогично распределяются и другие расходы, которые невозможно отнести на затраты только по деятельности столовой (налог на имущество, оплата электроэнергии и водоснабжения и др.). Отсюда следует общий вывод: при предоставлении работникам бесплатного питания общепроизводственные (общехозяйственные) расходы не будут участвовать в формировании убытка от деятельности столовой.

Прямые расходы на содержание столовых подлежат распределению на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 и ст. 319 НК РФ). Для столовых незавершенным производством являются изготовленные, но не реализованные на конец налогового (отчетного) периода продукты питания. Однако на практике достоверно установить факт их наличия часто не представляется возможным. Таким образом, необходимость распределять прямые расходы по столовым на остатки незавершенного производства носит достаточно условный характер.

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ убытки при налогообложении прибыли признаются в качестве внереализационных расходов. Датой получения убытка в налоговом (отчетном) периоде считается его последний день (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Соответственно, размер убытка по деятельности столовой налогоплательщик должен определять по состоянию на последний день налогового (отчетного) периода.

Столовая является структурным подразделением организации
и находится вне ее территории

В данном случае для целей налогообложения столовая признается обособленным подразделением (п. 2 ст. 11 НК РФ). Поэтому в качестве основания для признания расходов на бесплатное (льготное) питание работников налогоплательщик может применять ст. 275.1 НК РФ. Согласно этой статье налогоплательщик вправе признать для целей налогообложения убыток, полученный обособленным подразделением при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Таким образом, условия признания имущества налогоплательщика объектом обслуживающих производств и хозяйств: обеспечение основной деятельности организации и реализация услуг (как работникам организации, так и сторонним лицам).

Поскольку перечень объектов обслуживающих производств и хозяйств является открытым, налогоплательщик вправе отнести к ним виды своего имущества, отвечающие этим условиям. Столовые же обладают всеми признаками объектов обслуживающих производств и хозяйств. Действительно, обеспечение основной деятельности организации может носить любой характер и удовлетворять потребности как собственно производственного процесса (например, торговля), так и работников, если это положительно влияет на качество производственного процесса. Столовые реализуют работникам услуги питания, что способствует повышению эффективности производственного процесса в целом. Таким образом, столовые подпадают под определение объекта обслуживающих производств и хозяйств.

Главное отличие учета убытка, полученного от деятельности столовых, согласно ст. 275.1 НК РФ заключается в том, что для его признания не имеет значения, включена в трудовые договоры либо коллективные соглашения обязанность налогоплательщика обеспечивать работников бесплатным (льготным) питанием или нет. Такое условие является обязательным при применении п. 25 ст. 270 НК РФ. Статья же 275.1 НК РФ - самостоятельное основание для признания расхода при налогообложении прибыли, а значит, на нее не распространяются условия других положений НК РФ, предусматривающих отнесение затрат на себестоимость. Сама статья 275.1 НК РФ не содержит в качестве условия для признания убытка, полученного обособленным подразделением, эксплуатирующим вспомогательные производства и хозяйства, включение в трудовые договоры или коллективные соглашения обязанности налогоплательщика содержать такие объекты.

Применение ст. 11 НК РФ распространяется на осуществление деятельности обособленного подразделения налогоплательщика по адресу, отличному от адреса, по которому зарегистрирован сам налогоплательщик.

В данном случае обычно используются две формы организации работы столовых:

1) столовая расположена в соседнем здании, полностью или частично принадлежащем налогоплательщику, что не создает для работников особых неудобств или временных затрат. При этом соблюдается условие расположения обособленного подразделения вне места нахождения организации;

2) налогоплательщик зарегистрирован по одному адресу (предположим, ул. Красная, д. 67), а его производственная площадка (производственные площадки) находится по другому адресу (предположим, ул. Заводская, д. 12), где и располагается столовая, обслуживающая рабочих. Но несмотря на то что она стоит на территории завода, для целей налогообложения она признается обособленным подразделением (такой вывод следует из определений места нахождения российской организации, места нахождения обособленного подразделения российской организации и обособленного подразделения организации, данных в п. 2 ст. 11 НК РФ). Организация работы столовой в качестве обособленного подразделения обычно встречается на больших предприятиях, осуществляющих свою деятельность на двух и более территориально обособленных участках.

В статье 275.1 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика вести отдельный расчет налоговой базы по деятельности подразделений, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Если при расчете налоговой базы по такой деятельности образуется убыток, то для его признания при налогообложении прибыли необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в ст. 275.1 НК РФ объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими подобную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Необходимо отметить, что стоимость услуг, условия их оказания и связанные с ними расходы по деятельности обслуживающих производств и хозяйств могут отличаться от рыночных (быть лучше или хуже них). Право на признание убытка по деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, зависит не от аналогичных рыночных показателей, а от аналогичных показателей любой специализированной организации, для которой такая деятельность является основной. При этом МНС России признает, что налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми он может произвести (раздел 6.3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

В связи с тем, что информация о расходах на услуги специализированных организаций по деятельности, которая для налогоплательщика связана с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, может являться закрытой (ст. 139 ГК РФ), налогоплательщик вправе руководствоваться обоснованными предположениями об объеме расходов выбранной специализированной организации исходя из применяемых ею цен, публикуемых в печати, и иных доступных сведений. В случае несогласия со сведениями, представленными налогоплательщиком, налоговый орган обязан документально подтвердить свою позицию.

В статье 275.1 НК РФ не указано, в какой степени стоимость услуг и расходы на их оказание должны соответствовать аналогичным показателям специализированной организации. По мнению автора, налогоплательщик вправе руководствоваться критерием, установленным для налоговых органов в ст. 40 НК РФ, т.е. +20%.

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ, если не соблюдается хотя бы одно из установленных в ней условий для признания убытка, полученного налогоплательщиком от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, то он может быть перенесен на срок, не превышающий 10 лет и покрыт за счет прибыли, полученной только от этой деятельности.

Если организация не ведет отдельный учет доходов и расходов по столовой, являющейся обособленным подразделением, эксплуатирующим обслуживающие производства и хозяйства, и (или) не выбрала специализированные организации для сравнения стоимости оказываемых ими услуг, условий их оказания и связанных с ними расходов, то считается, что признание полученного по ней убытка осуществлено с нарушением установленных в ст. 275.1 НК РФ требований. Но поскольку эти нарушения не носят неустранимый характер, они не могут повлечь лишения права на признание для целей налогообложения прибыли убытка, полученного такой столовой. Налогоплательщику в таком случае следует составить отдельный расчет налоговой базы по деятельности своей столовой и выбрать для сравнения любую специализированную организацию, оказывающую в местности ее расположения аналогичные услуги на схожих условиях.

Столовая принадлежит сторонней организации

Если налогоплательщик, не имеющий собственной столовой, оплачивает (полностью или частично) сторонней организации питание своих работников в принадлежащей ей столовой, то такая оплата подлежит признанию при налогообложении прибыли в качестве расхода на основании п. 25 ст. 270 НК РФ. В данном случае она будет являться внереализационным расходом, поскольку направлена на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ).

Возможны следующие варианты организации питания работников по приведенной схеме:

1) столовая принадлежит организации, являющейся аффилированным лицом налогоплательщика;

2) столовая находится на территории налогоплательщика, который сдает сторонней организации, организующей ее (столовой) работу, необходимые помещения в аренду;

3) столовая принадлежит профсоюзному объединению работников организации.

В первых двух случаях организация-налогоплательщик и организация - владелец столовой должны использовать рыночные цены на реализуемые ими товары (работы, услуги), в противном случае налоговые органы могут доначислить налог (ст. 40 НК РФ). Однако не следует забывать, что в отношении идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) допускается отклонение цен в сторону повышения или понижения на 20%. При этом услуги питания, оказываемые столовыми при предприятиях, выделены в отдельный вид экономической деятельности (п. 55.5 раздела H Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), утвержденного Постановлением Госкомстата России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст). Поэтому при осуществлении контроля за соответствием цен на питание в конкретной столовой уровню рыночных цен следует ориентироваться на цены в столовых при предприятиях (сравнивать их с ценами на идентичные услуги). И только при отсутствии в данной местности таких столовых можно осуществлять сравнение с ценами других столовых, оказывающих услуги общественного питания (с ценами на однородные услуги). Очевидно, что при наличии в одной местности двух и более столовых при предприятиях цены в них будут схожими. Ведь главной целью создания работодателями таких столовых является обеспечение своих работников недорогим и качественным питанием, а не извлечение максимальной прибыли.

Третий вариант (столовая принадлежит профсоюзному объединению работников организации) не связан с риском применения ст. 40 НК РФ, поскольку профсоюз является общественным некоммерческим образованием, извлечение прибыли не является целью его деятельности, а значит, он может реализовывать услуги питания по ценам ниже рыночных.

Налог на доходы физических лиц

Оплата организацией полностью или частично питания своих работников относится к их доходам (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). На этом основании чиновники МНС России и его региональных управлений в своих разъяснениях указывают, что оплата питания включается в состав облагаемых доходов сотрудников (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 7 февраля 2002 г. N 26-12/6268). Скорее всего, налоговые инспекторы на местах всегда будут требовать от работодателей начислять и удерживать со стоимости питания данный налог.

Однако те организации, которые хотят сэкономить деньги своих работников, но не желают заниматься расчетом налоговой базы и суммы налога, могут, по мнению автора, успешно оспорить позицию налоговых органов.

Действительно, бесплатное или льготное питание является для работников доходом в натуральной форме. Но вот вопрос, обязан ли работодатель, считающийся в силу п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом, удерживать и уплачивать с такого дохода налог, в НК РФ так же однозначно не решен.

Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ работодатель должен исчислить и уплатить налог со всех доходов работников, источником которых работодатель является, за исключением доходов, в отношении которых налог исчисляется и уплачивается в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. Причем, начисленная сумма налога должна быть удержана непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Отсюда следуют два вывода.

1. НК РФ предусмотрена уплата налога налоговыми агентами только при осуществлении выплат, т.е. если выплат нет, то обязанность по удержанию и уплате налога у налоговых агентов не возникает.

Предоставление питания - это оказание услуг, соответственно и доход работники получают в виде услуг. НК РФ, установлено, что питание работников относится к доходам в натуральной форме, но не определено, является ли питание выплатой.

По мнению автора, выплата - это всегда предоставление денежных средств, в связи с чем оказание услуг не может быть признано выплатой. Поэтому и обязанность у налогового агента удержать и уплатить налог при оказании работникам безвозмездных (льготных) услуг (в частности, питания) не появляется.

К сожалению, наша позиция на настоящий момент связана с существенными налоговыми рисками, поскольку в п. 8 ст. 214.1 НК РФ говорится об осуществлении выплат в денежной или натуральной форме. Это единственное положение в главе 23 НК РФ такого содержания, но оно уже дает основания налоговым органам утверждать, что оказание услуг является выплатой в натуральной форме.

Нормативно опровергнуть данный довод невозможно. Соответствующей арбитражной практики пока нет. Поэтому организация в случае применения аргумента о том, что оказание услуг не является выплатой, вынуждена будет действовать, что называется, на свой риск.

2. Налог должен быть удержан и уплачен именно из той суммы дохода, на которую налог и был начислен. Значит, если с какой-либо суммы дохода налог удержать невозможно, налоговый агент не должен уплачивать налог за счет иных доходов налогоплательщика.

Следовательно, даже если признать, что оказание услуг - это выплата в натуральной форме, то в любом случае налоговый агент не может удержать и уплатить налог с такого дохода.

Поскольку налог - это денежный платеж (п. 1 ст. 8 НК РФ), его нельзя удержать с дохода в натуральной форме.

Помимо приведенных доводов нужно исходить из того, что, как указал ВАС РФ в п. 8 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42), отсутствие персонифицированного определения доходов физических лиц в натуральной форме не позволяет установить их облагаемый доход. Значит, если организация не ведет персональный учет потребления ее работниками продуктов питания, у нее отсутствует обязанность удерживать и уплачивать налог. На основании данного разъяснения ВАС РФ на сегодняшний день сложилась арбитражная практика, благоприятная для налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 24 апреля 2002 г. N КА-А40/2402-02, от 8 июля 2002 г. N КА-А41/4335-02).

Из изложенного следует, что организация-работодатель, предоставляющая своим работникам бесплатное или льготное питание, не может удерживать и уплачивать налог на доходы физических лиц. Но она должна в течение одного месяца с момента получения работниками дохода в виде бесплатного (льготного) питания письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог (п. 5 ст. 226 НК РФ). В таком сообщении работодатель должен указать, что суммы задолженности налогоплательщиков он определить не может.

Единый социальный налог

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы их осуществления (абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ). Питание прямо приведено в примерном перечне подобных выплат.

Таким образом, оплата работодателем питания работников создает объект обложения ЕСН. Однако в НК РФ нет ясных указаний, в каком порядке исчислять налог.

Налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу (п. 2 ст. 237 НК РФ). Но если работодатель не ведет персонифицированного учета потребления продуктов питания, то и определить налоговую базу по каждому работнику невозможно. Причем законодательством о налогах не установлена обязанность организации вести такой учет и тем более отражать соответствующие данные в бухгалтерском учете.

Кроме того, существует мнение, что отсутствие бухгалтерского учета затрат по каждому работнику означает неначисление выплат. Между тем начисление выплат и иных вознаграждений является обязательным признаком объекта обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Действительно, начислить выплату работнику - значит отразить соответствующую сумму в регистрах бухгалтерского учета. Однако этого не происходит и не может происходить. В учете показываются затраты на организацию бесплатного (льготного) питания и выручка от реализации (если она есть).

Следовательно, выплата не начисляется, и объект обложения ЕСН отсутствует.

Отметим, что приведенная позиция подтверждена положительной арбитражной практикой (см., в частности, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 апреля 2003 г. N Ф04/1979-270/А67-2003).

По мнению автора, организация питания работников не влечет за собой возникновение обязанности по уплате ЕСН, но налоговые органы будут, безусловно, настаивать на обратном.

Н.К. Фрейтак,

юрисконсульт компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Безусловно, есть и другие аспекты, например организационные, но они не являются предметом настоящей статьи.