Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 6 августа 2010 г. N 08АП-4102/2010

город Омск

Дело N А46-1543/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 августа 2010 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Золотовой Л.А.,

судей Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Моисеенко Н.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

(регистрационный номер 08АП-4102/2010)

закрытого акционерного общества "Булочно-кондитерская компания "Марс"

на решение Арбитражного суда Омской области от 01.04.2010

по делу N А46-1543/2010 (судья Солодкевич И.М.),

принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Булочно-кондитерская компания "Марс"

к инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу города Омска о признании решения от 20.08.2009 N 13-19/10588

(в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 30.10.2009 N 16-17/15703) недействительным,

при участии в судебном заседании представителей:

от закрытого акционерного общества "Булочно-кондитерская компания "Марс" - Гельманов Н.Н. (паспорт, доверенность от 06.10.2009 сроком действия на 3 года);

от инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу города Омска - Коломина Т.Г. (удостоверение, доверенность N 03-19 от 12.03.2010 сроком действия до года); Шишимарева Н.В. (удостоверение, доверенность N 03-19 от 24.02.2010 сроком действия до года); Епанчинцева Ю.Н. (удостоверение, доверенность N 03/3265 от 23.12.2009 сроком действия до года); Личман О.В.(удостоверение, доверенность N 03/3941 от 23.12.2009 сроком действия до года);

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Булочно-кондитерская компания "МарС" (далее по тексту - ЗАО "БКК "МарС", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска (ниже по тексту - ИФНС России по Октябрьскому административному округу г. Омска, заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании решения от 20.08.2009 N 13-19/10588 недействительным в части:

предложения произвести уплату 1644617руб. (190832руб. за 2006 год, 1453784руб. за 2007 год) налога на прибыль, 658342руб. налога на добавленную стоимость (НДС) за июнь 2006 года, 904руб. (452руб. за 2006 год, 452руб. за 2007 год) земельного налога, 230459руб. налога на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2005 год, 5957409руб. единого социального налога (ЕСН) за 2007 год, 7968руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в части, направляемой на финансирование страховой части трудовой пенсии, за 2006 год, 159руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в части, направляемой на финансирование накопительной части трудовой пенсии, за 2007 год, привлечения к налоговой ответственности и предложения уплатить 2843555руб. штрафов за совершение налоговых правонарушениях, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (328923руб. 40коп. за неполную уплату налога на прибыль; 131668руб. 40коп. за неполную уплату НДС), пунктом 3 статьи 122 НК РФ (2382963руб. 60коп. за неполную уплату ЕСН), 46092руб. штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного стать?й 123 НК РФ, 1809руб. штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ, за непредставление налоговых деклараций по земельному налогу за 2006, 2007 годы, 300руб. штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного стать?й 126 НК РФ, за непредставление расч?тов по авансовым платежам по земельному налогу (т. 38, л.д. 37) и устно увеличило его, просив дополнительно к указанной части, признать обжалованное решение инспекции недействительным в части предложения уплатить 286620руб. пени за несвоевременную уплату НДС, 294509руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, 1709077руб. пени за несвоевременную уплату ЕСН, 251руб. пени за несвоевременную уплату земельного налога, 74391руб. 90коп. пени за несвоевременное перечисление НДФЛ, 3660руб 33коп. пени за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в части, направляемой на финансирование страховой части трудовой пенсии, за 2006 год, 53руб. 47коп. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в части, направляемой на финансирование накопительной части трудовой пенсии, за 2007 год, сократив при этом оспариваемую сумму налога на прибыль до 1644616руб. (т. 38, л.д. 69).

Решением от 01.04.2010 по делу N А46-1543/2010 требования заявителя были удовлетворены частично.

Решение налогового органа признано недействительным в части: предложения произвести уплату 46 092 руб. штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, 7 968руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в части, направляемой на финансирование страховой части трудовой пенсии, за 2006 год, 3660руб. 33коп. пени за их несвоевременную уплату, 159руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в части, направляемой на финансирование страховой части трудовой пенсии, за 2007 год, 53руб. 47коп. пени за их несвоевременную уплату.

Налогоплательщик, не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований по эпизодам, связанным с доначислением и предложением Обществу уплатить оспариваемые налогоплательщиком суммы налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в названной части отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований налогоплательщика.

В представленном в апелляционный суд отзыве на жалобу Общества налоговый орган выразил свое несогласие с доводами подателя жалобы, считает решение суда законным, обоснованным и не подлежащим отмене или изменению.

В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

С учетом положений указанной статьи Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также, принимая во внимание, что от налогового органа не поступило возражений в связи с рассмотрением решения арбитражного суда в части, суд апелляционной инстанции проверяет законность вынесенного судом первой инстанции акта в части отказа в удовлетворении требований по эпизодам, связанным с доначислением и предложением Обществу уплатить оспариваемые налогоплательщиком суммы налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителей сторон, установил следующие обстоятельства.

ИФНС России по Октябрьскому административному округу г. Омска на основании решения от 11.02.2009 N 293 (т. 1, л.д. 75) была проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения ЗАО "БКК "МарС" законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.

ЗАО "БКК "МарС", полагая, что решение от 20.08.2009 за N 13-19/10588 в части, оспоренной им, не соответствует налоговому законодательству, нарушает его права и законные интересы, обратилось в Арбитражный суд Омской области с требованием о признании его недействительным в соответствующей части.

Решением от 01.04.2010 по делу N А46-1543/2010 требования заявителя были удовлетворены частично.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в обжалуемой обществом части, не находит оснований для его отмены.

Из материалов дела усматривается, что основанием для доначисления оспариваемым решением налогового органа сумм налога на прибыль явилось выявленное инспекцией в ходе проверки нарушение ЗАО "БКК "МарС" пункта 1 статьи 252 НК РФ, выразившееся во включении в состав затрат при исчислении налогооблагаемой базы за 2006 и 2007 годы 313351 руб. и 2825008 руб. соответственно расходов, связанных с оплатой услуг по ремонту и техническому обслуживанию, оказанных ООО "Беатриче" по договору от 25.10.2006, 481 785руб. и 2 988 185 руб. расходов, понесенных в связи с получением того же вида услуг, принятых на себя ООО "Лидер" по договору от 01.09.2006 за N У/Пр, а также 244241руб. расходов, осуществленных по договору от 01.01.2007 без номера, заключенному с предпринимателем Марковой А.С., вследствие отсутствия в актах сдачи-приемки работ, составленных по данным договорам, конкретного перечня выполненных работ, их объема и объектов, на которых они производились.

При этом, названные общества такой вид деятельности как техническое обслуживание оборудования, зданий и сооружений при государственной регистрации не заявляли; акт сдачи-приемки работ на сумму 124285 руб., стороной которого являлось ООО "Лидер", представленный налогоплательщиком, датирован 28.02.2007, а предоставленный этим контрагентом - 29.02.2007, акт же сдачи-приемки работ от 30.09.2006, этим обществом налоговому органу по его требованию передан не был.

Суд первой инстанции признал решение налогового органа по названному эпизоду правомерным, исходя из следующего.

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затраты, осуществленных (понесенных) им. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Положения пункта 1 статьи 252 НК РФ не конкретизируют перечень документов, достаточных для подтверждения осуществленных налогоплательщиком затрат. То есть, налогоплательщик вправе самостоятельно определять в зависимости от конкретных обстоятельств, связанных с несением затрат, те документы и те сведения, подлежащие указанию в них, при предъявлении которых можно с достоверностью утверждать о подтверждении ими соблюдения условий, при которых реализация права, предусмотренного пунктом 1 статьи 252 НК РФ, может быть признана правомерной. Однако, используя такое право, налогоплательщик должен и осознавать, что документы, оформляемые им, должны обеспечивать возможность налоговому органу в случае проведения им проверки обоснованности заявленных расходов, прийти к выводу о том, какие затраты и в связи с чем они были понесены, что не представляется возможным при не отражении в документах конкретных сведений, характеризующих работы (услуги), в связи с выполнением (оказанием) которых эти затраты были осуществлены.

Подобное толкование судом первой инстанции положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации и в частности статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации апелляционный суд находит правильным.

Кроме того, требование о достоверности и непротиворечивости первичной документации закреплено в законодательстве о бухгалтерском учете.

Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Одной из задач бухгалтерского учета является обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Для реализации данной задачи в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено требование, согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, именуемые в дальнейшем первичными учетными документами.

Часть 4 данной статьи содержит положение о том, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Невыполнение налогоплательщиком условий, касающихся достоверности сведений, является основанием для вывода о неверном определении налогооблагаемой базы, неполной уплате налога на прибыль организаций в бюджет и основанием для привлечении к налоговой ответственности.

Поскольку по условиям вышеназванных договоров, контрагенты обязались оказывать налогоплательщику услуги по ремонту и техническому обслуживанию оборудования, зданий и сооружений и перечень таковых, равно как и перечень работ, произведенных ими, ни в одном документе, исходящем от какой-либо из сторон этих договоров, не раскрыты, и работы одного и того же вида, выполнялись несколькими контрагентами по различным договорам, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что Общество не подтвердило документально названные расходные операции.

При названных обстоятельствах, а, также учитывая то обстоятельство, что существенные недостатки в представленных налоговому органу документах не были восполнены налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства, путем представления пояснений и дополнительных документов, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о правомерном исключении инспекцией из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 и 2007 годы расходов по приобретению названных работ у контрагентов, и как следствие, о правомерном доначислении налогоплательщику и предложению уплатить соответствующие суммы налога на прибыль.

Также суд первой инстанции в обжалуемом решении указал, что из содержания решения налогового органа от 20.08.2009 N 13-19/10588 суд не усматривает в нем такого мотива, повлекшего отказ в признании спорных расходов обоснованными и документально подтвержденными, как непредставление ЗАО "БКК "МарС" дефектных ведомостей, актов (формы ОС-3) сдачи-приемки объектов.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе не соглашается с названным выводом суда первой инстанции, считает, что непредставление названных документов явилось основанием для признания спорных расходов необоснованными, в то время как представление таких документов в силу налогового законодательства не является обязательным.

Апелляционный суд находит заявленные налогоплательщиком доводы несостоятельными.

Как усматривается из материалов дела, в подтверждение правомерности отнесения спорных услуг в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ЗАО "БКК "МарС" в ходе проверки были представлены договоры, счета, акты приемки-сдачи за период с сентября по октябрь 2007 г.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом были запрошены у ЗАО "БКК "МарС" сметы КС-2, КС-3; дополнительные соглашения об утверждении перечня оказываемых услуг; дефектные ведомости; карточки бухгалтерского учета основных средств по сч. 01. 02; реестр и накладные на отпуск материалов на сторону по данному договору; распоряжения руководителя на отпуск материалов; расчет стоимости услуг, утвержденный Заказчиком и Исполнителем услуг; списки сотрудников, привлекаемых к выполнению данного договора с расшифровкой должностей и фамилий.

По данному требованию ЗАО "БКК "МарС" был представлен ряд документов по взаимоотношениям с ООО "Беатриче", ООО "Лидер", ИП Марковой А.С.

Между тем, дефектные ведомости, в которых обосновывается необходимость проведения ремонтных работ, сметы, актами приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме N ОС-3, налогоплательщиком предоставлены не были.

Названное обстоятельство, само по себе не было положено в основу оспариваемого решения. Как уже было отмечено выше, налоговый орган отказал в признании спорых расходов, в частности, по причине невозможности установить состав оказанных услуг, необходимость в проведении таковых, а, поскольку, дополнительных документов позволяющих установить названные обстоятельства, в том числе, дефектных ведомостей и актов приемки-сдачи по форме N ОС-3, налогоплательщиком представлено не было, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии документального подтверждения спорных расходов.

При названных обстоятельствах апелляционный суд не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества по названному эпизоду. Решение суда первой инстанции в означенной части изменению или отмене не подлежит.

По эпизоду связанному с доначислением Обществу оспариваемым решением налогового органа сумм налога на добавленную стоимость за июнь 2006 года.

Как усматривается из материалов дела, основанием для доначисления сумм налога на добавленную стоимость явилось выявленное инспекцией в ходе проверки нарушение статьи 10 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", пункта 5 приложения N 4 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2005 года N 163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения", обусловленное излишним предъявлением к налоговому вычету 658342 руб. НДС за июнь 2006 года, указанного обществом в налоговой декларации, поданной за этот налоговый период, но не нашедшего отражения в книге покупок за июнь 2006 года, оборотной ведомости по счету 68 и книге проводок по дебету счета 68.3 (страница 29 решения от 20.08.2009 за N 13-19/10588; т. 37, л.д. 151).

Суд первой инстанции, признавая правомерным решение налогового органа в названной части исходил из того, что вывод ИФНС России по Октябрьскому административному округу г. Омска о неполной уплате НДС в сумме 658342руб. за июнь 2006 года не основан на исключении этой названной суммы налога в связи с непринятием к учету каких-либо счетов-фактур (в виду отсутствия таковых), аоснован на сопоставлении данных, внесенных в книгу покупок за июнь 2006 года, оборотную ведомость по счету 68 и книгу проводок по дебету счета 68.3, ведение которых должно осуществляться налогоплательщиком с учетом выставленных ему счетов-фактур, со сведениями, отраженными им в налоговой декларации по НДС за этот налоговый период.

Поскольку обществом не найдены и не предоставлены счета-фактуры на сумму 658342руб., суд первой инстанции пришел к выводу о том, что эта сумма заявлена налогоплательщиком в составе налоговых вычетов в налоговой декларации по НДС за июнь 2006 года излишне.

Апелляционный суд находит названный вывод суда первой инстанции обоснованным.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно статье 10 Закона РФ от 21.1 1.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащиеся в принятых к учету первичных документах.

Пункт 5 приложения N 4 к Приказу Минфина РФ от 28.02.2005 N 163н "Порядок заполнения налоговой декларации по на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов" определяет, что декларация составляются па основании книг покупок. В апелляционной жалобе налогоплательщик не приводит доводов, опровергающих вывод суда первой инстанции об отсутствии первичных документов, подтверждающих наличие у налогоплательщика права (факта приобретения товаров (работ, услуг) в июне 2006 года на применение налоговых вычетов в спорном размере.

Учтивая названные нормы, а также то обстоятельство, что апелляционная жалоба не опровергает выводов налогового органа и суда первой инстанции о необоснованном предъявлении к налоговым вычетам в июне 2006 года НДС в размере 658 342 руб., апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика в означенной части.

Между тем налогоплательщик в апелляционной жалобе отмечает, что в подпункте 2 пункта 2 решения налогового органа не указывается на несоответствие данных регистров бухучета с данными книги продажи. При этом, Общество не соглашается с утверждением налогового органа о допущении в тексте решения опечатки, что, по его мнению, свидетельствует о доначислении налогоплательщику сумм НДС по иным основаниям не рассмотренным судом первой инстанции.

Апелляционный суд не может согласиться с названным утверждением подателя жалобы, поскольку из подпункта 2 пункта 2 решения налогового органа усматривается, что основанием для доначисления сумм налога в размере 658 342 руб. явилось нарушение налогоплательщиком положений статьи 171 НК РФ. Поскольку статья 171 НК РФ устанавливает условия и порядок применения налоговых вычетов по НДС - суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) своим контрагентам, апелляционный суд находит, что налоговый орган в названном пункте решения имел в виду именно книгу покупок, отражающую операции приобретения товаров (работ, услуг).

Таким образом, наличие опечатки в тексте решения налогового органа очевидно, что свидетельствует об ошибочности доводов подателя жалобы.

Решение суда первой инстанции в названной части не подлежит изменению или отмене.

Относительно эпизода, связанного с предложением налоговым органом уплатить Обществом как налоговым агентом сумм НДФЛ, обязанность по уплате которых возникла у налогоплательщика в периоды предшествующие 2006 году.

Как усматривается из материалов дела основанием для доначисления Обществу сумм налога на доходы физических лиц как налоговому агенту явилось выявленное налоговым органом в ходе проверки нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ, вследствие допущения образования по счету 68 "кредитового сальдо" на 01.01.2006 исчисленного, удержанного, но не перечисленного обществом как налоговым агентом за предыдущий 2006 году налоговый период (страница 32 решения от 20.08.2009 за N 13-19/10588; т. 37, л.д. 152).

Налогоплательщик в своем заявлении в суд первой инстанции указал, что предложение уплатить задолженность по НДФЛ, образовавшуюся на 01.01.2006 незаконно, поскольку момент ее возникновения находится за пределами периода, вынесенного на проверку налоговым органом. Кроме этого, налогоплательщик отметил, что вывод о наличии на 01.01.2006 недоимки по НДФЛ основан на данных бухгалтерского учета общества, а не на сведениях, поданных им как работодателем в порядке, предусмотренном статьей 230 НК РФ.

Суд первой инстанции относительно названного эпизода в своем решении указал, что выявление спорной задолженности входило в обязанности налогового органа при определении налоговых обязательств ЗАО "БКК "МарС" за 2006 и 2007 годы. Без рассмотрения этого обстоятельства, по убеждению суда первой инстанции, не представляется возможным прийти к достоверному выводу о размере НДФЛ, неперчисленного за обозначенные налоговые периоды, вследствие чего действия заинтересованного лица, связанные с проверкой наличия у общества НДФЛ, неперечисленного за налоговые периоды, предшествовавшие 2006 году, являлось мерой, направленной на проверку правильности и полноты перечисления НДФЛ именно за этот календарный год, то есть на выяснение неисполненных в этом календарном году налоговых обязательств, что отвечает требованиям пункта 4 статьи 89 НК РФ.

Суд первой инстанции отклонил заявление ЗАО "БКК "МарС" о том, что данные бухгалтерского учета не могут являться основанием для вывода о наличии у общества обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ, а таковыми надлежит признать сведения, поданные им как работодателем в налоговый орган.

Относительно названного довода суд первой инстанции указал, что основанием для вывода о имеющейся, но не исполненной обязанности, не могут быть расценены сведения, поданные налоговым агентом. Обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ возникает при выплате налогоплательщику дохода, подлежащего налогообложению. Доказательством же последнего могут являться и данные бухгалтерского учета.

Налогоплательщик, не согласившись с решением суда первой инстанции по названному эпизоду, обжаловал его в апелляционный суд, при том, что в обоснование своей позиции Общество привело доводы аналогичные заявленным в суде первой инстанции.

Апелляционный суд рассмотрев апелляционную жалобу по названному эпизоду не находит ее подлежащей удовлетворению.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Из материалов дела усматривается, что налоговый орган в 2009 году провел выездную налоговую проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременной уплаты налогов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.

Пунктом 1 статьи 266 НК РФ установлено, что Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Согласно пунктам 4, 6 названной статьи налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, Инспекция в ходе проверки установила факт неперечисления Обществом удержанных со своих работников сумм налога, при том, что доначислений НДФЛ налоговый орган оспариваемым решением не произвел, а лишь предложил уплатить выявленную недоимку налогоплательщиком самостоятельно.

Поскольку привлечение Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за ненадлежащее исполнение обязанности налогового агента было признано судом первой инстанции неправомерным и названный эпизод налоговый орган не оспаривает, суд апелляционной инстанции, учитывая факт отсутствия доначислений налогоплательщику дополнительных сумм НДФЛ, приходит к выводу, что предложение Обществу исполнить обязанность по перечислению удержанных сумм налога в бюджет не влечет нарушения прав и законных интересов налогового агента.

Само по себе предложение уплатить в бюджет удержанные с работников суммы НДФЛ, констатирует факт наличия у Общества неисполненной обязанности налогового агента и не возлагает каких-либо дополнительных налоговых обязательств.

При этом необходимо учитывать, что в налоговом законодательстве отсутствует норма, освобождающая налогоплательщика (налогового агента) от уплаты налога в связи с истечением срока на принудительное взыскание неуплаченных сумм налога.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что предложение по уплате задолженности по НДФЛ, возникшей в более ранние периоды, не охваченные налоговой проверкой, в рассматриваемой ситуации было сделано налоговым органом обоснованно.

Апелляционная коллегия также не может согласиться с доводом Общества о том, что налоговый орган неправомерно определил сумму имеющейся у налогоплательщика неисполненной обязанности по уплате в бюджет сумм удержанного с работников НДФЛ из регистров бухгалтерского учета, в то время как такая обязанность подлежит отражению налогоплательщиком в сведениях подаваемых в налоговый орган в порядке статьи 230 НК РФ.

Согласно статье 1 Федерального закона 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. При этом одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Статьей 10 названного закона в частности установлено, что регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Таким образом, именно регистры бухгалтерского учета достоверно отражают хозяйственные операции организации, в том числе расчеты с работниками, а не сведения представленные организацией в налоговый орган в порядке статьи 230 НК РФ как об этом утверждает податель жалобы.

Таким образом, судом первой инстанции полно и всесторонне исследованы материалы дела, относящиеся к рассматриваемому эпизоду, доказательствам дана надлежащая правовая оценка, с которой суд апелляционной инстанции согласен, выводы суда первой инстанции законны и обоснованны.

Относительно эпизода, связанного с доначислением налогоплательщику сумм единого социального налога.

Основанием для доначисления оспариваемым решением налогового органа Обществу сумм единого социального налога явилось выявленное налоговым органом нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 45, пункта 1 статьи 236 НК РФ, обусловленное исключением из облагаемой ЕСН базы за 2007 год выплат, произведенных ЗАО "БКК "МарС" по договорам, заключенным им с ООО "Беатриче" (от 25.10.2006 без номера на оказание услуг по техническому обслуживанию; от 25.10.2006 без номера на оказание услуг по анализу; от 01.11.2006 N У/У; от 12.01.2007 N У/Пр; от 12.01.2007 N У/П), ООО "Лидер" (от 01.09.2006 без номера, NN У/П, У/Пр; от 12.01.2007 N У/Пр), обществами с ограниченной ответственностью "Визирь" (далее - ООО "Визирь"; от 01.02.2007 N У/П), "Мерлин" (далее - ООО "Мерлин"; от 01.12.2006 N У/П; от 12.01.2007 N У/Пр; от 01.10.2007 N У/Пр), "Пекарь" (далее - ООО "Пекарь"; от 01.05.2007 N У/П-3; от 01.09.2007 N У/Пр-4), "РуМ" (далее - ООО "РуМ"; от 01.09.2006 N У/П; от 01.01.2007 N У/Пр), "Эмпатия" (далее - ООО "Эмпатия"; от 01.09.2006 без номера) (страницы 36-42 решения от 20.08.2009 за N 13-19/10588; т. 37, л.д. 155-157) с целью необоснованного, по мнению инспекции, освобождения от уплаты ЕСН, посредством создания перечисленных контрагентов, применяющих упрощенную систему налогообложения, организации формального, то есть без действительного согласия работников, перевода большей их части в эти общества с сохранением за ними тех же трудовых функций, что и в период их работы у налогоплательщика.

В доказательство этого вывода, налоговый орган привел такие фактические обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии во взаимоотношениях заявителя с его контрагентами реального характера, как: учреждение этих обществ Ручкиной Ю.М., ранее занимавшей должность заместителя генерального директора - финансового директора ЗАО "БКК "МарС"; организация ведения бухгалтерского их и налогоплательщика учета одними лицами; заполнение табелей учета рабочего времени с отображением в них ООО "Визирь", ООО "Лидер", ООО "Мерлин", ООО "Пекарь" и ООО "РуМ" как структурных подразделений заявителя; обеспечение прохождения медицинского осмотра работниками этих обществ налогоплательщиком, специальной одеждой, средствами индивидуальной защиты ЗАО "БКК "МарС"; предоставление налогоплательщиком контрагентам для оказания ими услуг, предусмотренных договорами, заключенными с ними, необходимого для этого имущества; наличие взаимоотношений у названных обществ только с заявителем; доход, полученный контрагентами за оказанные услуги, недостаточен для выплаты заработной платы работникам, находящимся в их штате, то есть ниже себестоимости этих услуг, снижение выручки ЗАО "БКК "МарС" после заключения договоров с ООО "Беатриче", ООО "Визирь", ООО "Лидер", ООО "Мерлин", ООО "Пекарь" и ООО "РуМ".

Оспаривая в суде первой инстанции решение налогового органа в части, касающейся ЕСН, заявитель указал, что заинтересованное лицо не исследовало численность работников ООО "Беатриче", ООО "Визирь", ООО "Лидер", ООО "Мерлин", ООО "Пекарь" и ООО "РуМ" до перевода в них части работников ЗАО "БКК "МарС", в то время, как, по заявлению общества, последние составляли незначительную их часть. Не согласился налогоплательщик и с оценкой его сделок с перечисленными контрагентами как "антисоциальных", сославшись на наличие в них деловой цели у каждой из их сторон и противоречие позиции инспекции пункту 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53), допускающему вывод о том, что законными могут быть признаны только те операции, результатом которых явилось возникновение у налогоплательщика наибольших налоговых обязательств. При этом, общество обратило внимание на то, что затраты, понесенные в связи с оказанием поименованными контрагентами услуг, были учтены налоговым органом при исчислении налога на прибыль, что дало повод заключить о том, что вознаграждения, выплаченные им за выполненные ими работы, в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ не образуют объекта обложения ЕСН.

Суд первой инстанции, признавая решение налогового органа в названной части законным и обоснованным, исходил из того, что из установленных налоговым органом в ходе проверки обстоятельств с достаточной очевидностью следует, что учреждение ООО "Беатриче", ООО "Визирь", ООО "Лидер", ООО "Мерлин", ООО "Пекарь" и ООО "РуМ", перевод в их штат работников, состоявших и фактически и юридически в трудовых правоотношениях с ним ранее, с сохранением за ними прежнего объема их трудовых обязанностей, заключение с ними договоров, направлено исключительно на создание формальных условий для исключения из налоговых обязательств за 2007 год обязанности по исчислению и уплате ЕСН.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе отмечает, что привлечение в своей хозяйственной деятельности персонала сторонних организаций, свидетельствует об оптимизации налогообложения организации, а, само по себе снижение налогового бремени налогоплательщика (путем исключения обязанности по уплате ЕСН) не свидетельствует о неправомерности действий Общества.

Суд апелляционной инстанции изучив материалы дела, касающиеся названного эпизода не находит оснований для удовлетворения требований заявителя и отмены решения суда первой инстанции.

Согласно пункту 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками единого социального налога признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии со статьей 346.11 Кодекса упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налогов на прибыль организаций, на имущество и единого социального налога.

Установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в судебных заседаниях обстоятельства дела позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения Общества от уплаты единого социального налога.

Наличие в деле доказательств взаимозависимости организаций-аутсорсеров и Общества, выразившееся в учреждении и руководстве названными контрагентами бывшим финансовым директором Общества - Ручкиной Ю.М.; нахождение общества и всех организаций по одному адресу; формальности перевода работников в созданные организации, а также фактическое исполнение работниками организаций трудовых обязанностей в обществе; применение организациями упрощенной системы налогообложения, предусматривающей их освобождение от уплаты единого социального налога; отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности организаций, оснащение работников названных контрагентов спецодеждой, индивидуальными средствами защиты, а также организация медицинского обследования работников, уплата вознаграждения организациям-аутсорсерам в размере равном оплате труда работников, без надбавки за оказание услуг, подтверждают данный вывод.

Соответствующее экономическое обоснование, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга при такого рода деятельности Общества, в рамках настоящего дела не усматривается.

Совокупность указанных признаков позволяет сделать вывод о необходимости применения в данном деле положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которым разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Деятельность Общества, связанная с заключением с организациями-аутсорсерами, созданными по инициативе заявителя и применяющими упрощенную систему налогообложения, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с организациями, фактически выполняет свои трудовые обязанности в обществе, квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу.

При этом апелляционный суд не принимает довод подателя жалобы о том, что договоры, заключенные с организациями-аутсорсерами обусловлены экономическими причинами, так как с их помощью получена возможность оптимизировать налогообложение, поскольку деловой целью не может являться освобождения от уплаты налогов.

Так, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем постановлении от 12.10.2006 N 53 указал, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Поскольку из материалов дела усматривается, что заключение договоров аутсорсинга не обусловлено иными целями, нежели уменьшение налогового бремени Общества, апелляционный суд приходит к выводу о правомерном доначислении налогоплательщику сумм ЕСН по вышеназванным основаниям.

Судом первой инстанции справедливо было указано, что налогоплательщик как субъект, осуществляющим предпринимательскую деятельность, имеет широкую свободу усмотрения в выборе решений, относящихся к сфере его гражданско-правовых обязательств, но таковая в области налогообложения ограничена требованиями публичного законодательства-законодательства о налогах и сборах, в том числе в виде отказа в распространении на налогоплательщика, действия которого преследуют единственную цель - снижение налогового бремени посредством принятия формально законных мер, презумпции обоснованности налоговой выгоды, извлекаемой налогоплательщиком от совершаемых им действий.

Также апелляционный суд не принимает утверждение подателя жалобы о том, что налоговым органом не доказано то обстоятельство, что в штате контрагентов-аутсорсеров состояли исключительно бывшие работники Общества.

По убеждению апелляционного суда, названное обстоятельство само по себе без учета всей совокупности доказательств, собранных налоговым органом в ходе проверки, не может свидетельствовать о создании налогоплательщиком схемы по уходу от налогообложения ЕСН, а, следовательно, опровержение лишь названного обстоятельства не опровергает выводы суда по делу, основанные на совокупности обстоятельств, установленных налоговой проверкой и материалами дела.

Кроме того, приводя означенный довод, налогоплательщик не привел обстоятельств опровергающих вывод налогового органа и суда первой инстанции о том, что новые сотрудники контрагентов-аутсорсеров привлекались непосредственно ЗАО "БКК "Марс", что свидетельствует о непосредственном участии в подборе персонала именно Общества.

Таким образом, доводы подателя жалобы по названному эпизоду апелляционный суд находит несостоятельными и подлежащими отклонению.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых лицами, участвующими в деле, и сделаны правильные выводы по делу.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции принято без каких-либо нарушений норм материального или процессуального права, основания для отмены отсутствуют, доводы апелляционной жалобы отклонены.

Законность и обоснованность решения в необжалованной части судом апелляционной инстанции не проверялись в силу нормы ч. 5 ст. 268 АПК РФ.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы, на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на Общество.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Омской области от 01.04.2010 по делу N А46-1543/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Булочно-кондитерская компания "Марс" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

О.А. Сидоренко Н.А. Шиндлер