Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30 июля 2010 г. N 08АП-4141/2010

город Омск

Дело N А46-18828/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июля 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 июля 2010 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кливера Е.П.,

судей Золотовой Л.А., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Леоновой Г.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

(регистрационный номер 08АП-4141/2010)

инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска (далее - ИФНС России по КАО г. Омска; Инспекция; заинтересованное лицо)

на решение Арбитражного суда Омской области от 08.04.2010

по делу N А46-18828/2009 (судья Третинник М.А.), принятое

по заявлению индивидуального предпринимателя Черемисиной Галины Сергеевны

к ИФНС России по КАО г. Омска,

о признании частично недействительным решения от 30.06.2009 N 19-11/7723-4,

при участии в судебном заседании:

от ИФНС России по КАО г. Омска ? Куличенко Т.И. по доверенности от 25.10.2007 N 15-12, сохраняющей силу в течение трех лет (личность удостоверена паспортом гражданина РФ);

от индивидуального предпринимателя Черемисиной Г.С. - Гаевого И.А. по доверенности от 19.07.2010 N 23 АЕ-005243, сохраняющей силу в течение трех лет (личность удостоверена паспортом гражданина РФ),

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Черемисина Г.С. обратилась в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к ИФНС России по КАО г. Омска, в котором просила признать недействительным решение от 30.06.2009 N 19-11/7723-4 в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 759 600 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 55 696 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 163 621 руб. за 2006-2007 годы,

- начисления пени за просрочку их уплаты в общей сумме 205 668 руб. 08 коп.,

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДС в сумме 151 920 руб., ЕСН в сумме 11 139 руб. 20 коп., НДФЛ в сумме 32 724 руб., по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по НДС за 2 квартал 2007 года в виде штрафа в сумме 147 634 руб. 20 коп., по НДФЛ за 2007 год в сумме 143 217 руб. 90 коп., по ЕСН за 2007 год в сумме 37 405 руб. 80 коп.

Решением Арбитражного суда Омской области от 08.04.2010 заявление предпринимателя удовлетворено частично.

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение Арбитражного суда Омской области от 08.04.2010 по делу N А46-18828/2009 отменить, принять по делу новый судебный акт.

Податель апелляционной жалобы считает, что при отсутствии у налогоплательщика товарных накладных формы N ТОРГ-12 и ведения раздельного учета у налогового органа отсутствуют правовые основания для предоставления налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

Инспекция отмечает, что предпринимателем не представлены доказательства приобретения и использования автомобиля и аренды склада в целях осуществления предпринимательской деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения. В связи с чем, включение в вычеты по налогу на доходы физических лиц, единого социального налога расходы на приобретение машины, аренда склада - неправомерно.

Налоговый орган также выражает несогласие со снижением налоговых санкций по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Индивидуальный предприниматель Черемисина Г.С. письменного отзыва на апелляционную жалобу Общества не представила, в устном выступлении в суде апелляционной инстанции представитель заявителя просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании участвующие в деле лица поддержали свои доводы по мотивам, изложенным выше.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

ИФНС России по КАО г. Омска в отношении индивидуального предпринимателя Черемисиной Г.С. была проведена выездная налоговая проверка на предмет правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.

По результатам проверки составлен акт от 04.06.2009 N 19-11/7723-4 и принято решение от 30.06.2009 N 19-11/7723-4.

Названным решением предпринимателю доначислен НДС, ЕСН, НДФЛ в общей сумме 979 136 руб., пени за просрочку их уплаты - 205 668 руб. 08 коп., штрафы за неполную уплату налогов и непредставление налоговых деклараций в общей сумме 533 437 руб.

В порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, решение налогового органа было обжаловано в вышестоящий налоговый орган, который по результатам рассмотрения соответствующей жалобы принял решение от 20.08.2009 N 16-18/01858 об оставлении ее без удовлетворения.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для его изменения, исходя из следующего.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Как следует из содержания пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями применения вычета по налогу на добавленную стоимость являются факты приобретения товаров (работ, услуг), их оплаты, принятия к учету и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товара с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии со статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода, как разница между общей суммой налога, исчисленной в виде соответствующей налоговой ставки процентной доли налоговой базы, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Применение специальной нормы о пропорциональном определении НДС, подлежащего вычету, относится к тем ситуациям, когда при раздельном учете затруднительно определить, какая именно часть продукции используется для производства и реализации той или иной продукции.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе, по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления таких операций.

В соответствии с пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами в целях определения сумм налога на добавленную стоимость, предъявляемых к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Имеющиеся в материалах дела документы свидетельствуют, что в проверенном периоде предприниматель осуществляла операции как подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемые налогом, а именно: предприниматель осуществляла как розничную, так и оптовую торговлю (по розничной торговле Черемисина Г.С. уплачивала единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, по оптовой торговле Черемисина являлась плательщиком НДС).

Из материалов дела следует, что суммы НДС, уплаченные заявителем поставщикам товаров на основании предъявленных счетов-фактур, реализованных в розничной торговле, подпадающей под систему налогообложения ЕНВД, учитывались предпринимателем в стоимости этих товаров и к налоговому вычету не предъявлялись.

Из материалов дела также следует, что налогоплательщиком при представлении возражений на акт проверки были предоставлены документы, подтверждающие получение товаров от поставщиков и их оплату: товарные накладный формы N ТОРГ-12, счета-фактуры, платежные поручения, договоры поставки, книги покупок, книги продаж, книги учета доходов и расходов за 2006, 2007 года по ЕНВД. Все перечисленные документы имеются в материалах настоящего дела.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Следовательно, на налоговый орган возложена обязанность доказывания факта получения дохода и его размера, а на предпринимателя - факта осуществления понесенных расходов и их размера.

Вопреки указанной норме налоговый орган, руководствуясь только отсутствием раздельного учета у предпринимателя, не дал соответствующей оценки представленным в подтверждение понесенных расходов документам, не определил сумму расходов, которую эти документы подтверждают.

Отсутствие раздельного учета хозяйственных операций по оптовой и розничной торговле при наличии первичных бухгалтерских документов, подтверждающих расходы налогоплательщика, произведенные им с целью извлечения прибыли, не препятствует возможности уменьшить налоговую базу для исчисления НДС на соответствующие налоговые вычеты.

Кроме того, суд, удовлетворяя заявленное требование по данному эпизоду, правомерно руководствовался позицией, изложенной в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которой суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Пункт 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из материалов проверки следует, что НДФЛ и ЕСН налоговым органом исчислены расчетным методом.

Суд первой инстанции, проверив правильность данного расчета, нашел его не соответствующим закону, в виду того, что налоговый орган исходил из того, что согласно счетам-фактурам, подтверждающим приобретение товара (бумаги туалетной), предпринимателем было приобретено в 2006 году 475 200 рулонов по 3 руб. 05 коп. без НДС, а реализовано - 295 200 рулонов, соответственно, указывает налоговый орган, расходы налогоплательщика за 2006 год по НДФЛ составили 900 360 руб. (295 200 рулонов х 3 руб. 05 коп.). По аналогичному принципу налоговым органом произведен расчет НДФЛ за 2007 год. Исходя из полученной налоговой базы исчислен также ЕСН за 2006-2007 годы.

Таким образом, расходы налоговым органом определены пропорционально доходу, полученному налогоплательщиком в проверяемый период.

Вместе с тем, такой порядок определения расходов не соответствует положениям статьи 252 НК РФ, а также правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Кроме того, расходы, учитываемые в целях налогообложения, определяются как фактически понесенные затраты, определяемые исходя из стоимости товара, оплаченной за его приобретение.

Тогда как налоговый орган исчислял расходы не из стоимости товара, а исходя из его количества, что привело к несоответствию суммы расходов, полученной расчетным путем, сумме расходов, фактически понесенных налогоплательщиком.

Нормы права, позволяющей признать такой метод исчисления расходов правомерным, законодательство о налогах и сборах не содержит.

В силу изложенного, оснований для доначисления налогоплательщику НДФЛ и ЕСН у налогового органа не имелось, поскольку положенная в основу определения расходной части указанных налогов методика противоречит закону и не позволяет сделать вывод о соответствии исчисленных расходов фактическим произведенным.

Кроме того, при определении расходов налоговым органом не были приняты во внимание расходы налогоплательщика на приобретение автомобиля, на уплату процентов по кредиту и по аренде склада.

Ссылка Инспекции на то, что в материалах дела отсутствуют доказательства приобретения и использования автомобиля и аренды склада в целях осуществления предпринимательской деятельности, подпадающий по общий режим налогообложения, не соответствует действительности.

Так, в материалах дела имеется:

- договор аренды нежилого помещения от 19.12.2005 N 19, заключенный между ООО "НИКО" (арендодатель) и индивидуальным предпринимателем Черемисиной Г.С. (арендатор), согласно которому ООО "НИКО" обязуется передать во временное владение и пользование нежилое помещение (склад) общей площадью 98,8 кв.м., расположенное по адресу: г. Омск, ул. 20 Лет РККА, 298 (2 этаж);

- книга покупок за 2 квартал 2006 года, согласно которой Черемисина Г.С. приобрела у ООО "Барс-Авто" грузовой тягач седельный, у ООО "Евротранс" полуприцеп Евротранс.

Отсутствие ведения раздельного учета как обстоятельство, исключающее учет произведенных предпринимателем расходов, не может являться основанием, препятствующим учету данных расходов.

Имеющиеся в материалах дела документы свидетельствуют, что по результатам выездной налоговой проверки индивидуальный предприниматель Черемисина Г.С. была привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с непредставлением налоговых деклараций по НДФЛ, ЕСН за 2007 год.

Суд первой инстанции, указывая на представления налоговых деклараций по НДФЛ, ЕСН за 2007 год, исходил из подтверждения материалами настоящего дела представления налоговых деклараций по ЕСН и НДФЛ за 2007 год, на которых имеется штамп налогового органа, свидетельствующий о представлении названных налоговых деклараций в налоговый орган.

Однако судом первой инстанции не учтено, что в материалах дела отсутствуют доказательства, которые бы свидетельствовали о представлении налогоплательщиком в Инспекцию налоговой декларации по ЕСН за 2 квартал 2007 года, а потому привлечение налоговым органом к налоговой ответственности предпринимателя по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации за 2 квартал 2007 года в сумме 100 руб. является правильным, в связи с чем, решение суда первой инстанции в данной части подлежит изменению.

В апелляционной жалобе Инспекция не соглашается с выводом суда о снижении размера налоговой санкции по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2007 года с 147 634 руб. 20 коп. до 1 000 руб.

При этом налоговый орган исходит из того, что предприниматель не излагала в суде первой инстанции просьбу о снижении размера налоговой санкции за непредставление налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2007 года.

Данный довод налогового органа судом апелляционной инстанции не принимается последующим основаниям.

Согласно пункту 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, содержится в статье 112 Налогового кодекса Российской Федерации, при этом перечень смягчающих вину обстоятельств не является исчерпывающим, поскольку пункт 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации указывает и на иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

В качестве смягчающих ответственность обстоятельств суд первой инстанции признал то, что предпринимателем правонарушение совершено впервые, отсутствие самим фактом непредставления налоговой декларации реального ущерба для бюджета, несоразмерность штрафа степени тяжести совершенного правонарушения. Суд первой инстанции также отметил, сто применение ответственности не может т не должно переходить из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы.

Право оценки доказательств по делу и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность, предоставлено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации судам первой и апелляционной инстанций.

Апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции обоснованно воспользовался предоставленным ему правом, признав вышеуказанные обстоятельства смягчающими ответственность и снизив размер штрафа с 147 634 руб. 20 коп. до 1000 руб.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 08.04.2010 по делу N А46-18828/2009 изменить.

Изложить резолютивную часть решения Арбитражного суда Омской области от 08.04.2010 по делу N А46-18828/2009 следующим образом:

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска от 30.06.2009 N 19-11/7723-4 в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 759 600 руб., единого социального налога в сумме 55 696 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 163 621 руб. за 2006-2007 годы, начисления пени за просрочку их уплаты в общей сумме 205 668 руб. 08 коп.,

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 151 920 руб., единого социального налога в сумме 11 139 руб. 20 коп., налога на доходы физических лиц в сумме 32 724 руб., по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2007 года в виде штрафа в сумме 146 634 руб. 20 коп., по налогу на доход физических лиц за 2007 год в сумме 143 217 руб. 90 коп., по единому социальному налогу за 2007 год в сумме 37 305 руб. 80 коп. в связи с его несоответствием в указанной части Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части заявление оставить без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска в пользу предпринимателя Черемисиной Галины Сергеевны 1 100 руб. расходов по уплате государственной пошлины.".

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

Л.А. Золотова А.Н. Лотов