Вопрос: Внутренним приказом по организации установлены нормы возмещения суточных в размере 200 руб. за каждый день нахождения в командировке. Какие налоги нужно платить с суточных, превышающих 100 руб., и какие нужно при этом делать проводки в бухучете? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 1, январь 2007 г.)

Внутренним приказом по организации установлены нормы возмещения суточных в размере 200 руб. за каждый день нахождения в командировке. Какие налоги нужно платить с суточных, превышающих 100 руб., и какие нужно при этом делать проводки в бухучете?

Порядок направления работников в служебные командировки регулируется Трудовым кодексом РФ, инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (применяется в части, не противоречащей ТК РФ), а вопросы налогообложения - Налоговым кодексом РФ.

Обязанность работодателя возмещать работнику расходы, связанные с командировкой, установлена ст. 168 ТК РФ. Этой же статьей определено, что порядок и размеры возмещения командировочных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Трудовое законодательство не ограничивает работодателя ни перечнем возмещаемых расходов работнику, ни их предельными размерами. Поэтому ваша организация имеет право установить своим приказом любой размер возмещения суточных при командировках.

Перечень командировочных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ: суточные включаются в расходы только в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. В настоящее время норма суточных в размере 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ установлена Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.

Если в организации суточные выплачиваются работникам в размере, превышающем 100 руб. в сутки, то сумма превышения для целей налогообложения прибыли в состав расходов не включается и в налоговом учете не отражается.

Единым социальным налогом не облагаются суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Одновременно п. 3 ст. 236 НК РФ установлено, что не облагаются ЕСН любые выплаты в пользу физических лиц, если эти выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Из этого следует, что суточные, возмещенные работнику в пределах 100 руб. и включенные в расходы при налогообложении прибыли, не облагаются ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, а суммы суточных, возмещенные сверх 100 руб., но не учитываемые при исчислении налога на прибыль, не облагаются на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Налоговые органы не возражают против такого подхода (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 29.09.2004 N 28-08/62801).

Поэтому суточные, размер возмещения которых установлен приказом по организации (в вашем случае - 200 руб. в сутки), полностью не облагаются ЕСН.

Такое же мнение высказал и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в информационном письме от 14.03.2006 N 106.

Объект обложения страховыми взносами в ПФР и база для их начисления совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Поэтому взносами на обязательное пенсионное страхование также не облагаются любые суммы суточных при командировании работников.

В отношении удержания налога на доход физических лиц со "сверхнормативных" суточных ситуация сложнее.

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ установлено, что при оплате работодателями расходов на командировки освобождаются от обложения НДФЛ суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Минфин России (см. письма от 28.10.2004 N 03-05-01-04/63 и от 20.10.2003 N 04-04-06/191) и МНС России (см. письмо от 17.02.2004 N 04-2-06/127) всегда разъясняли, что установленные организациями в коллективных договорах или локальных нормативных актах нормы суточных носят индивидуальный характер и не могут рассматриваться в качестве "норм" компенсационных выплат, о которых речь идет в п. 3 ст. 217 НК РФ. Следовательно, суточные, выплаченные сверх норм, установленных для коммерческих организаций Постановлением Правительства N 93, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

В 2005 г. ВАС РФ Решением от 26.01.2005 N 16141/04 признал незаконным и недействующим письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127, в котором как раз и утверждалось, что НДФЛ не облагаются только суточные в размере 100 руб.

ВАС РФ в этом Решении указал, что в целях исчисления НДФЛ нормативы суточных вообще не установлены. Поэтому таковыми следует признавать те размеры суточных, которые установлены коллективным договором или локальным нормативным актом организации в соответствии со ст. 168 ТК РФ. Суммы суточных, выплаченные в размерах, установленных организациями самостоятельно, не должны облагаться НДФЛ.

Однако Минфин России не согласен с ВАС РФ. В письме от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62, изданном в ответ на вышеуказанное Решение ВАС РФ, он высказал следующую позицию: поскольку размер суточных не установлен законодательно, суточные, выплачиваемые работнику за период командировки, подлежат обложению НДФЛ в полном объеме. Минфин считает, что Трудовой кодекс устанавливает не размер суточных, а лишь порядок их определения, а сами нормы должны быть установлены законодательством.

Если ваша организация готова к возможному спору с налоговыми органами, то всю сумму суточных можно не облагать НДФЛ. Шансы отстоять в суде эту позицию достаточно высоки.

Арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков и также считают, что НДФЛ не облагаются суточные, выплаченные работнику в размерах, которые установлены коллективным договором или локальным нормативным актом организации в соответствии со ст. 168 ТК РФ (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2006 N А19-43926/05-5-Ф02-2236/06-С1, Западно-Сибирского округа от 23.05.2005 N Ф04-3217/2005(11569-А27-26), Северо-Западного округа от 09.03.2005 N А52/3844/2004/2, Уральского округа от 21.11.2005 N Ф09-5198/05-С2).

Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний осуществляется на основании Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Страховые взносы не начисляются на те выплаты работникам, которые приведены в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

В пункте 10 этого Перечня указано, что страховые взносы не начисляются на суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации (в том числе надбавки к компенсации взамен суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством РФ.

По нашему мнению, начислять взносы на суточные, выплачиваемые работнику на период командировки, в размерах, установленных в организации в соответствии со ст. 168 ТК РФ, не нужно.

Однако у ФСС России мнение противоположное. Его представители считают, что на суточные, выплаченные в размере более 100 руб., принимаемых при налогообложении прибыли, должны начисляться взносы на страхование от несчастных случаев.

Если организация не согласится с таким мнением ФСС России, то отстаивать свою позицию придется в суде. Шансы выиграть дело есть. Например, ФАС Уральского округа поддержал организацию (см. постановления от 31.05.2006 N Ф09-4548/06-С1 и от 07.06.2005 N Ф09-2435/05-С1).

В бухгалтерском учете расходы на командировки, в том числе и суточные, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации") в сумме фактически произведенных расходов на основании утвержденного авансового отчета. Такие расходы отражаются по дебету соответствующего счета учета расходов (например, 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции с кредитом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" на дату утверждения авансового отчета.

При налогообложении прибыли в расходы включаются суточные только в сумме 100 руб. за каждый день командировки, а сумма превышения в расходы не включается и в налоговом учете не отражается.

Поэтому превышение расходов по выплате суточных в бухгалтерском учете над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, образует постоянную разницу (п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"). В рассматриваемой ситуации постоянная разница составит 100 руб. за каждый день нахождения работника в командировке (200 руб. - 100 руб.).

В отчетном периоде возникновения постоянной разницы организация должна признать постоянное налоговое обязательство (ПНО) в сумме 24 руб. (100 руб. х 24%). ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", на отдельном субсчете в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" (п. 7 ПБУ 18/02).

И. Чвыков,

ведущий эксперт АКДИ "ЭЖ"

1 января 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 1, январь 2007 г.