Комментарий к приказу Минфина РФ от 30 декабря 2005 г. N 167н (в ред. приказа Минфина РФ от 27 ноября 2006 N 152н) "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения" (А.С. Степанова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2007 г.)

Комментарий к приказу Минфина РФ от 30 декабря 2005 г. N 167н
(в ред. приказа Минфина РФ от 27 ноября 2006 N 152н)
"Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций
и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную
систему налогообложения, и Порядка ее заполнения"

31 декабря прошлого года был опубликован приказ Минфина России, который изменил форму Книги учета доходов и расходов для "упрощенцев" и порядок ее заполнения. Однако внесенные поправки никак нельзя назвать новшеством. Давайте разберемся, в чем они заключаются, чем вызваны и когда вступает в действие опубликованная новая форма Книги.

"Упрощенная" Книга доходов и расходов: история повторяется...

Книга учета доходов и расходов для "упрощенного" спецрежима последний раз менялась год назад. С 2006 года "упрощенцы" должны были вести регистр, который Минфин России утвердил приказом от 30.12.2005 N 167н. Он пришел на смену Книге, разработанной налоговым ведомством. Необходимость поправок была обусловлена изменениями в Налоговом кодексе. Однако одно нововведение сильно удивило спецрежимников: Минфин включил в раздел I Книги графы 4 "Доходы - всего" и 6 "Расходы - всего". Тем самым финансисты фактически обязали "упрощенцев" вести учет всех доходов и расходов, а не только тех, которые влияют на налоговую базу.

Прежде такую обязанность уже пытались ввести и специалисты налогового ведомства. Напомним, до 2006 года "упрощенцы" учитывали свои доходы и расходы в Книге, которая была утверждена приказом МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135. Ее форму налоговое министерство дополнило графами, которые были предназначены для отражения всех полученных доходов и всех произведенных расходов. И это несмотря на то, что статья 346.24 Налогового кодекса требовала вести учет лишь тех показателей, которые необходимы для определения налоговой базы. Арбитры указали, что обобщающие графы противоречат нормам Налогового кодекса. Так, сначала ВАС РФ решением от 22.01.2004 N 14770/03 снял с предпринимателей обязанность заполнять дополнительные графы. А потом от этой необходимости были освобождены и организации (решение ВАС РФ от 08.09.2004 N 9352/04).

Минфин проигнорировал эти решения ВАС РФ и все-таки предусмотрел в Книге учета доходов и расходов графы 4 "Доходы - всего" и 6 "Расходы - всего". Свою позицию финансисты обосновывали поправками, которые были внесены в главу 26.2 Налогового кодекса. Они ссылались на изменение порядка признания некоторых расходов. Так, с 1 января 2006 года, чтобы учесть в расходах стоимость покупных товаров, недостаточно принять их на учет и оплатить, нужно еще дождаться их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Появилось дополнительное условие для учета в расходах и стоимости сырья и материалов. Расходы на их покупку уменьшают налоговую базу только после списания в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). По мнению Минфина, до момента реализации (списания в производство) эти расходы нужно было бы отражать в графе 6 и лишь после - в графе 7 раздела I Книги. Главным же аргументом в пользу необходимости "обобщающих" граф была новая редакция статьи 346.24 Налогового кодекса. Раньше в ней четко было указано, что "упрощенцам" нужно вести учет "показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы". Теперь формулировка стала более расплывчатой: "налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу".

На этот раз вопрос о необходимости заполнять "обобщающие" графы 4 и 6 рассмотрел Верховный Суд РФ. В своем решении от 26.05.2006 N ГКПИ06-499 он признал их недействующими. Как и пункты 2.4 и 2.6 Порядка заполнения Книги, которые требовали отражать в графах 4 и 6 общую сумму доходов и расходов.

...Или как Минфин решение суда исполнил

Верховный Суд вынес свой вердикт в мае прошлого года. Минфин внес соответствующие поправки в форму Книги в самом конце декабря. Однако в пункте 2 приказа Минфина России от 27.11.2006 N 152н, который изменил регистр, указано, что поправки начинают действовать со дня вступления в законную силу решения ВС РФ N ГКПИ06-499.

Решения суда, которые не были обжалованы, вступают в силу после того, как истечет срок, отведенный на подачу кассации (п. 1 ст. 209 ГПК РФ). Для обращения с кассационной жалобой отводится 10 дней с момента вынесения решения (ст. 338 ГПК РФ). Верховный Суд РФ решение N ГКПИ06-499 вынес 26 мая 2006 года. Обжаловано оно не было, а значит, вступает в силу с 6 июня 2006 года. Именно с этой даты "упрощенцы" не обязаны заполнять графы 4 "Доходы - всего" и 6 "Расходы - всего".

Что же касается опубликованной редакции Книги учета доходов и расходов, то она вступает в действие также с 6 июня 2006 года. А учитывая, что приказ Минфина с поправками был издан в конце года, получается, что применять новую форму нужно задним числом. Означает ли это, что "упрощенцам" придется переписывать Книгу за половину прошедшего года? На наш взгляд, необходимости в этом нет. Достаточно просто не заполнять графы 4 и 6 раздела I Книги.

А вот с 1 января 2007 года вести учет доходов и расходов нужно, конечно, в новом регистре. Тем, кто делает это на бумаге, следует представить на регистрацию в налоговую Книгу именно по опубликованной форме. Напомним, что "упрощенцы" должны пронумеровать ее страницы, прошить, заверить подписью руководителя и скрепить печатью.

Пример

ООО "Аист" применяет упрощенную систему налогообложения (объект - "доходы минус расходы"). Фирма занимается оптовой торговлей, а также реализует товары, принятые на комиссию. 10 января 2006 года платежным поручением N 3 была перечислена оплата поставщику за партию товаров на сумму 150 000 руб. (без НДС). Часть из них стоимостью 60 000 руб. была продана 15 января 2006 года (накладная от 15.01.2006 N 6). 22 января 2006 года за отгруженные товары, которые были получены по договору комиссии, от покупателя поступила оплата в сумме 250 000 руб. (платежное поручение от 22.01.2006 N 21). Из поступивших средств "Аист" удержал вознаграждение в сумме 25 000 руб.

Эти операции бухгалтер "Аиста" отразил в разделе I Книги учета доходов и расходов так:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                                          ...                                                     |

|                                      I. Доходы и расходы                                         |

|/------------------------------------------------------------------------------------------------\|

||                    Регистрация           |                             Сумма                   ||

||------------------------------------------+-----------------------------------------------------||

|| N п/п|  Дата  и  номер    |  Содержание  | Расходы, учитываемые при |   Доходы, учитываемые при||

||      |первичного документа|  операции    | исчислении налоговой базы| исчислении налоговой базы||

||------+--------------------+--------------+--------------------------+--------------------------||

||   1  |           2        |      3       |             4            |             5            ||

||------+--------------------+--------------+--------------------------+--------------------------||

|| ...  |          ...       |      ...     |            ...           |             ...          ||

||------+--------------------+--------------+--------------------------+--------------------------||

||  1   |Накладная от        |Реализованы   |            -             |            60 000        ||

||      |15.01.2006 N 6      |товары        |                          |                          ||

||------+--------------------+--------------+--------------------------+--------------------------||

|| ...  |          ...       |      ...     |            ...           |             ...          ||

||------+--------------------+--------------+--------------------------+--------------------------||

||  55  |Платежное поручение |Получено   ко-|          25 000          |             -            ||

||      |от 22.01.2006 N 21  |миссионное во-|                          |                          ||

||      |                    |знаграждение  |                          |                          ||

|\------------------------------------------------------------------------------------------------/|

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

А.С. Степанова,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2007 г.