Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 2 августа 2010 г. N 08АП-4598/2010

Город Омск

Дело N А70-848/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 02 августа 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 августа 2010 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Сидоренко О.А., Кливер Е.П.

при ведении протокола судебного заседания: Моисеенко Н.С.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

(регистрационный номер 08АП-4598/2010)

общества с ограниченной ответственностью "УватСтройИнвест" Тюменской области

на решение Арбитражного суда Тюменской области от 29.04.2010

по делу N А70-848/2010 (судья Дылдина Т.А.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "УватСтройИнвест" Тюменской области

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений N 7 от 27.04.2008 частично

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: Молоткова Ж.С. по доверенности N 042-ЮР от 17.02.2010;

от заинтересованного лица: Береснев С.В. по доверенности N 05/10 от 11.01.2010;

УСТАНОВИЛ:

Решением от 29.04.2010 по делу N А70-848/2010 Арбитражный суд Тюменской области отказал в удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "УватСтройИнвест" Тюменской области (далее по тексту - ООО "УватСтройИнвест", Общество, налогоплательщик) о признании недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N7 по Тюменской области (далее по тексту - МИ ФНС РФ N7 по Тюменской области, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений N7 от 27.04.2008 частично.

В обоснование решения суд первой инстанции указал, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а принимаются к вычету через амортизационные отчисления; в период действия договора простого товарищества расходы по аренде земельного участка являлись общими расходами товарищей.

В апелляционной жалобе общество просит решение суда первой инстанции отменить, в связи с нарушением судом первой инстанции норм материального права, поскольку договор о совместной деятельности не был направлен на получение прибыли, следовательно, убытки по нему не могут возникнуть; по правилам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для учета расходов не обязательно одновременное получение дохода, достаточно, чтобы расходы осуществлялись в рамках деятельности, от осуществления которой предполагается получение дохода; вывод суда о том, что уплаченная арендная плата является расходами будущих периодов необоснован, поскольку согласно ст.272 НК РФ расходы принимаются в том отчетном периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок; арендная плата по смыслу ст.257 п.1 НК РФ не включается в первоначальную стоимость основного средства.

В представленных в суд апелляционной инстанции письменных пояснениях податель апелляционной жалобы указывает также на то, что возможность отражения расходов по арендной плате напрямую предусмотрена ст.264 п.1 пп.10 НК РФ, в то время как ст.257 НК РФ регулирует только вопросы определения первоначальной стоимости объектов, следовательно, данные расходы в первоначальную стоимость объектов включаться не могут.

Из отзыва налогового органа следует, что согласно приложению N 2 к дополнительному соглашению к Договору долевого инвестирования от 26.02.2004 строительство базы МТО в п.Туртасе осуществляется с февраля 2007 года по декабрь 2007 года, договор является простым товариществом, учет доходов и расходов по которому осуществляет не заявитель, а ОАО "Тюменнефтегаз"; ст.278 НК РФ регламентирует порядок определения налоговой базы по доходам, полученным участниками простого товарищества, заключенного как для извлечения прибыли, так и для достижения иной цели.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель ООО "УватСтройИнвест" поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции. Представитель налогового органа просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, дополнение к ней, отзыв, установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения налогового законодательства за период 2005-2007 годов, по результатам которой был составлена акт проверки от 23.03.2009 N 15-49/10.

В ходе проверки налоговым органом была установлена среди прочих нарушений неполная уплата налога на прибыль, в связи с тем, что Общество включило в расходы арендную плату за земельный участок, расположенный по адресу: Тюменская область, Уватский район, п.Туртас, промышленная зона (кадастровый номер 72:18:09 01 006:0013) в размере 2 091 488 руб. 10 коп. в 2006 году и 4 245 207 руб. в 2007 году.

По мнению налогового органа, Общество в данный период не осуществляло деятельность, связанную со строительством, вне рамок договоров долевого инвестирования, поэтому арендные платежи не могут быть включены в данном налоговом периоде как экономически не обоснованные. Строительство объектов осуществлялось в рамках договоров долевого инвестирования (имеющих признаки договора простого товарищества), в том числе, договора от 26.02.2004 N ТНГ-4402, заключенного с ОАО "Тюменьнефтегаз".

По результатам выездной налоговой проверки было принято решение от 22.04.2009 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В числе прочих, данное решение содержит указание на привлечение к налоговой ответственности по налогу на прибыль в виде штрафа в сумме 203 769 руб. 80 коп., начисления пени в сумме 108 311 руб. 58 коп. по данному налогу и предложение уплатить налог на прибыль в сумме 1 520 806 руб., начисленных за указанное выше нарушение.

Общество, полагая, что решение налогового органа не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, обратилось в суд с требованием о признании его недействительным в указанной части.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований Общества было отказано. Означенное решение обжалуется налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

Согласно ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских налогоплательщиков признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами в п.1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (ст.252 п.3 НК РФ).

Все расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются в ст.253 п.2 НК РФ на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы. Перечень видов расходов, которые могут уменьшать налогооблагаемую прибыль приведен в ст.ст. 254-269 НК РФ.

При этом в целях главы 25 НК РФ особое обстоятельство, на возможность существования которого указывает ст.252 п.3 НК РФ, установлено для имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В силу п.1 ст.257 НК РФ данное имущество отнесено к основным средствам.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов согласно Налоговому кодексу Российской Федерации.

При этом в соответствии с п.5 ст.270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст.258 НК РФ (исключение касается частичного принятия расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения).

Таким образом, судом первой инстанции сделан верный вывод о том, что принятие расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного к использованию основного средства, возможно исключительно через амортизационные отчисления в порядке ст.256, 259 НК РФ, поскольку иное запрещено законом.

Как следует из материалов дела, распоряжением N 2194/14-з от 02.09.2005 Департамента имущественных отношений Тюменской области "О предварительном согласовании места размещения нежилых строений (производственная база) в Тюменской области, Уватском районе, п. Туртас, в производственной зоне" согласовано предоставление Обществу земельного участка для размещения промбазы в п. Туртас.

Общество 10.07.2006 в связи с указанным распоряжением, а также распоряжением Главы Уватского муниципального района от 16.06.2006г. N 938-р, заключает с Администрацией Уватского муниципального района договор аренды земельного участка N 168-зу. В соответствии с п.1.1 Договора аренды его предметом является земельный участок площадью 139 782 кв.м, расположенный по адресу: Тюменская область, Уватский район, р. Туртас, промышленная зона (кадастровый номер 72:18:09 01 006:0013).

По указанному договору аренды Обществом осуществлены фактические расходы в связи с уплатой арендных платежей в размере 2 091 488 руб. 10 коп. в 2006 году и 4 245 207 руб. в 2007 году. Исходя из анализа названных выше норм права, судом 1 инстанции сделан верный вывод о том, что расходы в виде арендной платы участвуют в формировании первоначальной стоимости строящегося объекта до момента окончания его строительства и принятия к учету в качестве основного средства, поэтому они подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. Такие арендные платежи уменьшают налогооблагаемую прибыль только путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ.

Не принята во внимание ссылка подателя апелляционной жалобы на то, что арендная плата за пользование данным участком подлежала отнесению на прочие расходы в соответствии с положениями пп.10 п.1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Действительно, арендная плата может быть включена в состав прочих расходов при наличии двух условий. Первое условие сформулировано, как было выше сказано в п.1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся ниже перечисленные в данной статье расходы. То есть, иначе говоря, кроме материальных расходов, расходов на оплату труда и сумм начисленной амортизации на расходы могут быть отнесены и прочие затрат при условии, что они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Доказательств того, что земельный участок с кадастровым номером 72:18:09 01 006:0013, расположенный по адресу: Тюменская область, Уватский район, р. Туртас, промышленная зона каким-либо образом использовался в производственной деятельности заявителя иначе, чем для предполагаемого строительства, материалы дела не содержат.

Как уже было отмечено, арендуемый Обществом земельный участок предоставлен ему для строительства промышленной базы. На наличие каких-либо иных объектов на данном земельном участке, в том числе временных, или наличие какой-либо деятельности, кроме деятельности, связанной с получением участка для строительства, материалы дела не указывают.

Довод налогоплательщика, с указанием на осуществление на данном участке проектно-изыскательских работ не может быть принят как не подтвержденный документально. Ни самого отчета, ни пояснительной записки к отчету об исполнении условий инвестиционного соглашения держателями инвестиционных проектов Тюменской области, связанных с добычей углеводородного сырья (нефти, газа, газового конденсата) в материалах нет, что не позволяет понять велась ли Обществом проектно-изыскательская деятельность на земельном участке, направленная на будущую добычу полезных ископаемых или деятельность по подготовке к строительству объекта недвижимости.

На странице 25 решения налогового органа, на что указывает заявитель в письменных пояснениях, имеется лишь ссылка на наименование данной пояснительной записки, но не на ее содержание.

Второе условие вытекает из также уже названной ст.270 п.5 НК РФ, устанавливающей, в каком случае расходы, не уменьшают налогооблагаемую базу. Факт того, что земельный участок получен для строительства промбазы, т.е. амортизируемого объекта, следует непосредственно из распоряжения о выделении земли и договора аренды.

Довод Общества о том, что арендная плата не может являться расходами, названными в ст.257 п.1 НК РФ и ст.270 п.5 НК РФ не соответствует действительности. Понятие расходов на сооружение, изготовление объекта основных средств не дается в налоговом законодательстве. Согласно же п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, перечень не является закрытым, главное условие учета таких затрат - их непосредственная связь, в том числе, со строительством объекта. При этом прямо указано, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств лишь общехозяйственные и иные аналогичные расходы.

Обоснованно в решении сделана и ссылка на Постановление Госстроя Российской Федерации от 05.03.2004 N 15/1, которым утверждена и введена в действие Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации. Согласно пункту 4.78 данной Методики в главу 1 сводного сметного расчета стоимости строительства "Подготовка территории строительства" включаются средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории. К этим работам и затратам относятся, в том числе, плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта.

Следовательно, расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, не являются расходами, направленными на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Указанные расходы в виде арендной платы подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств, которая будет учитываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, посредством амортизационных начисленный, исчисленных в порядке, предусмотренном статьей 259 Налогового кодекса Российской Федерации с момента ввода в эксплуатацию объекта.

Кроме того, суд 1 инстанции обоснованно указал, что расходы по аренде спорного земельного участка, в силу ст.1042 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и ст. 1046 ГК РФ, являлись общими расходами товарищей поскольку были осуществлены в период действия условий договора о строительстве промбазы в рамках долевого инвестирования.

Как следует из материалов дела, Общество является участником договора долевого инвестирования ТНГ-4402, заключенного 26.02.2004 с открытым акционерным обществом "Тюменнефтегаз".

Согласно Преамбуле этого договора он заключен в целях развития инвестиционного соглашения от 29.12.2003 N 345, Инвестиционного проекта "Обеспечение развития нефтедобывающего комплекса в Тюменской области путем вовлечения в разработку запасов углеводородов в Уватском районе и внедрения новых технологий" и в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Договор регулирует взаимоотношения Сторон, как держателей Инвестиционного проекта, реализуемого на территории объединенного муниципального образования "Уватский район", в том числе основные принципы, условия и порядок осуществления долевого инвестирования строительства объектов, расположенных на территории лицензионных участков ОАО "Тюменнефтегаз", расположенных в Уватском районе Тюменской области, а также финансирование расходов, направленных на поддержание и развитие нефтедобывающего комплекса в Уватском районе Тюменской области (далее Объект), определяет имущественные и неимущественные права сторон, возникающие при строительстве Объекта, а также направлении средств Сторон на финансирование некапитальных расходов.

В силу п.2.1 Договора его предметом является совместное участие Инвесторов в инвестировании Объектов инвестирования, перечень которых приведен в Приложениях N N 1,2 некоторые подписываются Сторонами и являются неотъемлемой частью настоящего Договора.

В соответствии с п.2.2. Договора каждый из объектов (за исключением указанного в абзаце втором настоящего пункта) является общей долевой собственностью Сторон.

По условиям Договора Стороны в качестве вклада в долевое инвестирование вносят денежные средства в объеме, согласованном в соответствующем приложении к договору, а ОАО "Тюменнефтегаз" (Заказчик) вносит также имущество.

В соответствии с п.4.1 Договора ведение общих дел поручается Заказчику, который, в том числе, в соответствии с п. 3.4 Договора ведет бухгалтерский учет общего имущества Сторон в соответствии с ПБУ "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/30, утверждено Приказом Минфина РФ от 24.11.2003 N 105н.

Строительство промбазы в пос. Туртас в рамках договора долевого инвестирования предусмотрено в Приложении N 1 к Договору дополнительным соглашением от 01.01.2007 в период с февраля по декабрь 2007 года. В последствии данный объект был исключен из объектов, строительство которых должно осуществляться в рамках долевого инвестирования.

Таким образом, анализ условий Договора и Приложения N 1 позволяет сделать вывод, что возникающие в связи с исполнением данного Договора правоотношения регулируются Главой 55 ГК РФ "Простое товарищество". Применительно к инвестированию строительства промбазы в п. Туртасе данный договор предусматривал его действие в 2007 году.

Согласно ст.278 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

При этом пунктом 4 данной статьи предусмотрено, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Таким образом, учет налогообложение от деятельности, направленной в рамках договора долевого инвестирования, на строительство промбазы в п.Туртасе, в период действия данного договора к спорному объекту, мог учитываться лишь лицом ведущим общие дела товарищей, которым заявитель не является.

Кроме того, как верно указал в своем отзыве налоговый орган, согласно Приложения N 2 к дополнительному соглашению в договору доля ООО "УватСтройИнвест" в распределении результатов строительства указанной промышленной базы составляет 0%, что делает неправомерным не только единовременное включение товарищем в свою налоговую базу расходов по арендной плате, но и любое другое отнесение финансовых результатов по данному объекту на заявителя.

Довод ООО "УватСтройИнвест" о том, что договор о совместной деятельности не был направлен на получение прибыли, следовательно, на него не распространяются правила ст.278 НК РФ и убытков по нему не может возникнуть, судом апелляционной инстанции отклоняется.

Действительно, ст. 1041 ГК РФ предусматривает, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Однако, вне зависимости от цели создания простого товарищества, порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст.1046 ГК РФ).

Аналогично, к любому виду товарищества применяется и ст.278 НК РФ, которая ведет речь не об учете полученных прибылей, а о необходимости ведения учета полученных доходов и расходов. При этом даже при отсутствии прибыли каждого участника от деятельности, учет которой должно вести лицо, ведущее общие дела товарищей (п.3 ст.278 НК РФ), результатом деятельности самого товарищества является полученный доход (п. 4 ст.278 НК РФ), а не прибыль, который и подлежит учету для целей налогообложения.

При таких обстоятельствах, основания для отмены решения суда первой инстанции отсутствуют.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы ООО "УватСтройИнвест", в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на заявителя.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 29.04.2010 по делу N А70-848/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "УватСтройИнвест" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

О.А. Сидоренко Е.П. Кливер