Налог на добавленную стоимость по собственному строительству (М.М. Лысенко, Р.К. Салаватов, "Все для бухгалтера", N 1, январь 2007 г.)

Налог на добавленную стоимость по собственному строительству

История вопроса. Термин "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" появился в налоговом законодательстве в 2001 г. Во вступившей в силу гл. 21 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) такие работы были включены в объект обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ налоговая база по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления была определена как сумма всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Необходимо отметить, что ни в НК РФ, ни в других актах законодательства по налогам и сборам не раскрывается ни состав указанных фактических расходов, ни собственно само понятие строительно-монтажных работ для собственного потребления. Не раскрывалось это понятие и в других отраслях законодательства, которые могли бы быть применены в данном случае на основании п. 1 ст. 11 НК РФ. Так, в нем указано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Однако, несмотря на это, на практике как налогоплательщиками, так и налоговыми органами под этими работами понимались строительно-монтажные работы, выполненные так называемым хозяйственным способом, т. е. не подрядчиками, а собственными силами организаций.

И лишь в конце 2005 г. Росстат впервые в определении строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, указал на тождественность этого понятия термину "хозяйственный способ" в п. 22 постановления Росстата от 16.12.2005 N 101 "Об утверждении Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1 - предприятие "Основные сведения о деятельности организации" (далее - постановление Росстата N 101).

Однако наиболее актуальным вопросом для налогоплательщиков в отношении этого вида объекта обложения НДС является не аспект терминологии. Подавляющее большинство таких работ выполняется как собственными силами организаций, так и с привлечением субподрядчиков, выполняющих отдельные виды работ. И соответственно возникает вопрос о необходимости включения в состав налоговой базы, т.е. в сумму фактических затрат на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления стоимости работ подрядчиков.

Например, компания строит собственными силами здание гаража. При этом все строительство осуществляет отдел капитального строительства организации, за исключением работ по возведению ворот, которые выполняются специализированным подрядчиком.

Вплоть до января 2006 г. решение этого вопроса не вызывало особенных споров ни у налоговых органов, ни у налогоплательщиков - стоимость работ, выполненных подрядчиками, в состав работ, выполненных хозяйственным способом, не включалась (см. письма МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС России по г. Москве от 25.02.2005 N 19-11/11713).

Однако этот вопрос приобрел новую актуальность с выходом писем Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 и ФНС от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@, в которых сотрудники данных министерств занимают противоположную позицию.

Развитие вопроса в 2006 г. Несмотря на то, что в указанных ранее письмах не приводятся какие-либо обоснования изменения позиции, все специалисты сходятся во мнении, что это связано прежде всего с принятием в декабре 2005 г. постановления Росстата N 101, которое отменило ранее действовавшее постановление Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 и помимо решения вопроса тождественности понятий "хозяйственный способ" и "строительно-монтажные работы для собственного потребления" дало следующее определение этим понятиям: "к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству".

Собственно говоря, появление в определении подчеркнутой фразы, по всей видимости, и было расценено сотрудниками министерств как сигнал к обоснованности признания работ, выполненных подрядчиками, в качестве подлежащих обложению НДС. Тем более, что в отмененном постановлении Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 было указано, что такие работы в состав работ, выполненных хозяйственным способом, не включаются.

Однако, по мнению авторов, справедливость такого подхода представляется весьма неочевидной. Так, возникает вопрос, о каком собственном строительстве идет речь - вполне вероятно, например, что о собственном строительстве, выполняемом подрядной (строительной) организацией именно для себя, а не для заказчика.

Корректность такого предположения подтверждается действующим в настоящее время постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству", в п. 11.14 которого выделяются два отдельных типа работ:

- работы, выполняемые подрядными организациями по собственному строительству;

- отдельные работы, выполняемые подрядной организацией при осуществлении строительства хозяйственным способом.

Причем указано, что ни один, ни другой тип работ не отражается в составе работ, выполненных хозяйственным способом.

Также логика п. 50 отмененного постановления Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 подтверждает справедливость рассматриваемого подхода. Так, в этом пункте было указано об объединении в один показатель данных о работах, выполненных организациями собственными силами (включая собственное строительство подрядной строительной организацией) по заключенным с заказчиками договорам строительного подряда.

В заключение необходимо отметить, что несмотря, по мнению авторов, на необоснованность позиции Минфина и ФНС России по приведенным основаниям, существует вероятность необходимости оспаривания претензий налоговых органов в судебном порядке при принятии решения о неначислении НДС на стоимость работ подрядных организаций. Кроме этого, необходимо учитывать, что суммы такого НДС подлежат дальнейшему возмещению по мере уплаты в бюджет, и таким образом, в общем случае налоговые потери при принятии позиции Минфина России могут быть несущественными.

Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-04-10/09. В случае принятия организацией решения о включении в налоговую базу по НДС стоимости работ, выполненных подрядными организациями при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, такие суммы НДС будут впоследствии приняты организацией к вычету по мере уплаты в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ). При этом сотрудники Минфина России в своем письме от 03.07.2006 N 03-04-10/09 делают следующий вывод: вычет НДС может производиться только после отражения сумм налога в налоговой декларации и уплаты их в бюджет в составе общей суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет за данный налоговый период по налоговой декларации. Поэтому налоговый период, в котором исчисляется сумма налога по строительно-монтажным работам для собственного потребления, и период, в котором эта сумма принимается к вычету, различны.

С учетом этого некоторые специалисты высказывают мнение, что в указанном письме сотрудники Минфина России подразумевают, что перечислить налог следует именно "живыми" деньгами. То есть наличие у фирмы переплаты или превышения суммы налоговых вычетов над суммой исчисленного налога не освобождает ее от перечисления суммы НДС со строительно-монтажных работ.

Авторы не согласны с данной точкой зрения по следующим причинам.

Во-первых, данный вывод прямо не следует из ранее указанного письма Минфина России.

Во-вторых, согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ. Пункт 2 ст. 173 и пп. 1-З ст. 176 НК РФ применяются в отношении всех налоговых вычетов, установленных ст. 171 НК РФ по операциям по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Учитывая изложенное, порядок возмещения НДС, установленный пп. 1-З ст. 176 НК РФ, применяется в общеустановленном порядке в отношении сумм налога, исчисленных и уплаченных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В случае же переплаты по налогу следует воспользоваться положениями п. 4 ст. 78 НК РФ, в соответствии с которым зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006).

2. Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству: постановление Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.

3. Об утверждении Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1 -предприятие "Основные сведения о деятельности организации": постановление Росстата от 16.12.2005 N 101.

М.М. Лысенко,

кандидат экономических наук,

генеральный директор АКГ "Аудиторская компания "АЛКО"

Р.К. Салаватов,

ведущий аудитор АКГ "Аудиторская компания "АЛКО"

"Все для бухгалтера", N 1, январь 2007 г.