Амортизационная премия по налогу на прибыль организаций (Л.А. Голомазова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2007 г.)

Амортизационная премия по налогу на прибыль организаций

В целях стимулирования развития производства налогоплательщикам предоставлена возможность снизить платежи по налогу на прибыль, использовав амортизационную премию по основным средствам. Поскольку в НК РФ порядок применения данной льготы подробно не прописан, на практике возникает очень много вопросов. А письменные разъяснения Минфина России, по нашему мнению, не всегда носят бесспорный характер.

В силу положений п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере до 10% первоначальной стоимости основных средств (ОС) и (или) расходов, понесенных при достройке, дооборудовании, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации объектов основных средств. Иными словами, налогоплательщикам предоставлено право воспользоваться льготой по налогу на прибыль в виде амортизационной премии.

Изначально в список льготируемых расходов, связанных с техническим перевооружением, модернизацией и частично с ликвидацией, законодателем не были включены расходы, понесенные налогоплательщиком при реконструкции основных средств, определение которой дано в абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ. Этот недочет был устранен с 1 января 2007 г. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ (п. 5 ст. 1). Согласно п. 3 ст. 2 указанного Закона эти положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Порядок списания расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию после 1 января 2006 г., либо не применяется организацией вообще. Размер единовременного списания расходов устанавливается организацией самостоятельно, но в пределах 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) указанных расходов. Размер устанавливается положениями учетной политики налогоплательщика для целей налогообложения.

Обратите внимание: списывая часть расходов единовременно, организация вправе определить предельную величину в 10,5 или 7%. Вопрос размера, вероятно, не будет объектом пристального внимания налоговых органов. Другое дело, что этот установленный предельный размер должен применяться ко всем объектам ОС.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ 10% стоимости объекта ОС списывается в первый месяц начисления амортизации. Важен момент ввода в эксплуатацию основного средства, ведь применять указанные положения можно и по объектам, приобретенным в 2005 г., но введенным в эксплуатацию в январе 2006 г. Если организация единовременно списывает 10% стоимости основного средства, амортизация начисляется на его оставшуюся стоимость. В таком случае сроки амортизации не изменяются: она начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

Проверка обоснованности применения амортизационной премии

Поскольку амортизационная премия позволяет организации существенно экономить на налоговых платежах, при проведении камеральных проверок деклараций по налогу на прибыль сотрудники инспекций тщательно проверяют обоснованность применения данной льготы.

Проверка, в частности, может включать в себя сопоставление показателей декларации по налогу на прибыль с показателями декларации по налогу на имущество и бухгалтерской отчетности. В этой связи необходимо отметить, что амортизационная премия может привести к расхождениям между данными бухгалтерского и налогового учета.

Так, в налоговом учете организация начисляет амортизацию по имуществу, права на которое подлежат государственной регистрации, с момента подачи документов в регистрирующий орган (п. 8 ст. 258 НК РФ). А согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(1) "по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию". Поэтому возможна ситуация, когда организация в налоговом учете уже начисляет амортизацию, а в бухгалтерском - нет.

Полагаем необходимым обратить внимание на позицию Минфина России, выраженную в письме от 6 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/35. Согласно этому документу, учитываемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются, но которые фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, подлежат обложению налогом на имущество организаций. В противном случае, по мнению Минфина России, такие факты должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

Ограничения на применение амортизационной премии

В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ амортизационная премия не начисляется по основным средствам, которые получены организацией безвозмездно. По мнению Минфина России, амортизационную премию налогоплательщики не вправе также начислять:

по основным средствам, полученным в виде вклада в уставный фонд;

лизинговому имуществу;

расходам, произведенным арендатором в неотделимые улучшения арендованных основных средств.

Основные доводы Минфина России в отношении основных средств, полученных вновь созданной организацией в качестве вклада, сводятся к следующему*(2). В состав расходов отчетного (налогового) периода налогоплательщик может включить расходы на капитальные вложения, под которыми понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства). Это могут быть затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений"). Вновь созданная организация никаких затрат на капитальные вложения и фактических расходов не несет, поэтому положения п. 1.1 ст. 259 НК РФ на нее не распространяются.

Что касается утверждений Минфина России о том, что организация-лизингодатель не может воспользоваться льготой по амортизационной премии, то они аргументируются следующим. Из содержания ст. 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) следует, что лизинговая компания по поручению лизингополучателя приобретает основное средство у того производителя, на которого укажет лизингополучатель. Следовательно, для лизингодателя приобретаемое основное средство является товаром, предназначенным для продажи: сначала лизингодатель приобретает основное средство, а затем продает его лизингополучателю. А потому и применять амортизационную премию он не вправе.

По мнению Минфина России, имущество, приобретаемое с целью извлечения дохода путем его передачи за плату во временное пользование, должно учитываться не на счете 01 "Основные средства", а на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Приобретение же имущества, первоначальная стоимость которого отражается на счете 03, не является капитальными вложениями, соответственно применять амортизационную премию по нему организация не может.

Как следует из изложенного, основные средства, передаваемые в лизинг, являются либо товаром, либо доходными вложениями и для целей налогообложения прибыли основными средствами не являются.

По нашему мнению, такая позиция не бесспорна. Как следует из содержания п. 1 ст. 257 НК РФ, основное средство - это часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Статьей 1 Закона о лизинге установлено, что сфера его применения - лизинг имущества, относящегося к непотребляемым вещам, передаваемым во временное владение и пользование физическим и юридическим лицам. Предмет лизинга является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона о лизинге). Поэтому считаем, что предмет лизинга не может быть товаром, предназначенным для продажи.

Есть вопросы и к разъяснению в части рассмотрения предмета лизинга как доходных вложений в материальные ценности. В бухгалтерском учете в состав основных средств включаются объекты, которые отвечают требованиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01*(3). Так, актив признается основным средством, если он используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления организацией за плату во временное пользование.

Такая категория имущества, как "доходные вложения в материальные ценности", есть только в бухгалтерском учете, в НК РФ такого понятия нет. Принимая во внимание положения п. 1 ст. 11 НК РФ, полагаем, что доходные вложения в материальные ценности также должны относиться к основным средствам, если они отвечают тем критериям, которые установлены в законодательстве по бухгалтерскому учету.

Кроме того, согласно п. 8 ст. 259 НК РФ налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ, вправе начислять по этому имуществу амортизацию с применением специального коэффициента не выше 3.

Таким образом, по мнению автора, предметы лизинга - это основные средства, а расходы на приобретение основных средств - это капитальные вложения. Соответственно организация-лизингодатель вправе списывать расходы на капитальные вложения в предметы лизинга в размере до 10% их первоначальной стоимости.

Другое дело, если налоговый орган докажет, что договором лизинга прикрывается продажа основного средства в рассрочку. Тогда амортизационную премию, очевидно, применить нельзя.

Основные аргументы Минфина России в отношении запрета для арендатора применить амортизационную премию*(4) к расходам на неотделимые улучшения арендованных основных средств содержатся в письме от 20 октября 2006 г. N 03-03-04/1/703 и сводятся к тому, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а кроме того, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ.

Иными словами, если арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного основного средства с согласия арендодателя за счет собственных средств, но не имеет права собственности на эти неотделимые улучшения, то он не вправе единовременно учесть 10% произведенных расходов.

Утверждения Минфина России также можно оспорить. Льгота по амортизационной премии установлена ст. 259 НК РФ для любых основных средств, за исключением безвозмездно полученных. Указаний на наличие или отсутствие права собственности на объект основных средств данный пункт не содержит. К тому же в п. 1 ст. 258 НК РФ законодатель использует термин "арендованные объекты основных средств". Поэтому полагаем, что арендатор на вполне законных основаниях вправе применить амортизационную премию.

К сожалению, судебная практика по вопросу применения амортизационной премии еще не сформировалась. Налогоплательщики, которые не согласны с доводами Минфина России об ограничениях на применение амортизационной премии, исходя из права, установленного подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ (о невыполнении неправомерных актов и требований налоговых органов и иных уполномоченных органов и их должностных лиц), могут обратиться в арбитражный суд и там защитить свои законные права и интересы.

Вместе с тем во избежание спорных ситуаций законодателю необходимо более четко формулировать налоговые нормы, не допуская их неоднозначного понимания и применения. На это, кстати, неоднократно обращал внимание и Конституционный Суд РФ, в частности, в Определении от 12 июля 2006 г. N 266-О.

Л.А. Голомазова,

налоговый юрист

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

*(2) См. письма Минфина России от 16 мая 2006 г. N 03-03-04/1/452, от 17 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/349 и от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/2/94.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(4) См. также: Курбангалеева О.А. Применение амортизационной премии по неотделимым улучшениям в арендованное имущество // НБУ. - 2007. - N 1. - Прим. ред.